I SA/Wr 1553/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant: sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę w całości Przedmiotem skargi A. L. (dalej: skarżąca, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] r., nr [...], którą ustalony został skarżącej podatek od spadów i darowizn w wysokości 18.073 zł z tytułu darowizny środków pieniężnych o wartości 100.000 zł. Zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy. W toku postępowania prowadzonego wobec konkubenta skarżącej, P. K., w sprawie opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 r., w dniu 8 lipca 2013 r. skarżąca, przesłuchana w charakterze świadka zeznała, że w maju 2004 r. otrzymała o dziadka darowiznę w postaci środków pieniężnych o wartości 100.000 zł. Pieniądze te następnie przekazała konkubentowi na zakup mieszkania. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 28 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn. W postępowaniu do akt sprawy włączył protokół przesłuchania skarżącej z 8 lipca 2013 r., pismo przygotowawcze jej pełnomocnika złożone w organie w tym samym dniu, oraz protokoły przesłuchań świadków, B. L., I. L. oraz M. L. (to jest matki, siostry i ojca skarżącej), datowane na 17 września 2013 r. Na podstawie powyższego materiału dowodowego organ I instancji wydał decyzję w dniu 7 lutego 2014 r., którą ustalił skarżącej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości 5.709 zł. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uchylił to rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Zwrócił uwagę na brak ustaleń, czy we wcześniejszym okresie darowizna została zgłoszona do opodatkowania oraz czy w maju 2004 r. (to jest w dacie dokonania darowizny) Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. był właściwy dla zgłoszenia nabycia darowizny, to jest według miejsca zamieszkania darczyńcy. Nadto organ odwoławczy wskazał, iż należy rozważyć, czy w realiach przedmiotowej sprawy, na tle zebranego materiału dowodowego znajdą zastosowanie przepisy art. 6 ust. 4 i art. 15 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm. – dalej: u.p.s.d.). Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił skarżącej przedmiotowy podatek w wysokości 18.073 zł. W wyniku rozpoznania odwołania, zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na przepisy przejściowe, które miały w sprawie zastosowanie. Powołał w tym względzie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 – dalej: ustawa zmieniająca) i wskazał, że zgodnie z tym przepisem do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem w życie ustawy zmieniającej, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, to jest przed 1 stycznia 2007 r. Wobec powyższego organ II instancji stwierdził, że do nabycia przez skarżącą darowizny od dziadka w kwocie 100.000 zł zastosowanie mają przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Zaznaczył, że fakt otrzymania powyższej darowizny w maju 2004 r. potwierdzili członkowie rodziny. Powołał w związku z tym art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., zgodnie z którym podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terenie kraju tytułem darowizny. W dalszej kolejności przytoczył przepisy regulujące darowiznę, to jest art. 888 i art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego i stwierdził, że w sprawie okoliczność uzyskania przez skarżącą darowizny nie jest kwestionowana. Sporne natomiast jest zastosowanie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. i kwestia przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że powyższy przepis przewiduje szczególne okoliczności powstania obowiązku podatkowego na nowo – zgodnie z jego treścią, jeżeli nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny. Wskazał też na obowiązujące w dacie dokonania darowizny rozporządzenie Ministra Finansów z 4 maja 2010 r., normujące obowiązek podatników podatku od spadków i darowizn składania zeznań podatkowych o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem darowizny w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Powołał rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie właściwości organów podatkowych i na podstawie § 6 ust. 1 pkt 3 lit. b/ ustalił, że w sprawie właściwy miejscowo był Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. – dziadek skarżącej jako darczyńca w dacie dokonania darowizny (maj 2004 r.) mieszkał bowiem w B. Organ odwoławczy stwierdził również na podstawie uzupełnionego przez organ I instancji materiału dowodowego, że do chwili śmierci (4 lutego 2007 r.) darczyńca nie zgłosił do opodatkowania darowizny na rzecz wnuczki oraz że nie wpłynęło zgłoszenie/ zeznanie dotyczące nabycia darowizny przez skarżącą. Wobec powyższego organ II instancji przyjął, iż zaistniała podstawa do zastosowania art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Poczynił w związku z tym uwagi co do rozumienia użytego w tym przepisie wyrażenia "powołać się", opierając się na znaczeniu ze Słownika Języka Polskiego oraz na orzecznictwie sądowym. Stwierdził, że oświadczenie skarżącej złożone w toku przesłuchania jako świadka miało charakter powołania się przewidziany w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Zaznaczył przy tym, że okoliczność złożenia tego oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań nie zwalnia organu od jego oceny i nie pozbawia organu prawa do odmowy takiemu dowodowi wiarygodności. Organ odwoławczy stwierdził zatem, ze skarżąca jest podatnikiem podatku od spadków i darowizn, a obowiązek podatkowy powstał z chwilą powołania się przez skarżącą jako świadka na okoliczność otrzymania darowizny w postaci środków pieniężnych. Odnosząc się do zarzutu odwołania naruszenia art. 68 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.), poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego, zauważył, że przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie stanowi odrębnej regulacji dotyczącej czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od darowizny, od którego rozpoczyna się bieg terminu przedawnienia do wydania decyzji o ustaleniu zobowiązania podatkowego. Podkreślił, że mamy tu do czynienia z tym samym podatnikiem, tym samym przedmiotem opodatkowania i obowiązkiem podatkowym. Ponowiony jest tylko moment powstania obowiązku podatkowego. Organ II instancji zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje jeżeli decyzja ustalająca zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zaś stosownie do treści art. 68 § 2 pkt 1 O.p., jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego – tak, jak to miało miejsce w przypadku skarżącej, która nie złożyła zeznania w terminie miesiąca od powstania obowiązku podatkowego – zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, organ odwoławczy wskazał, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 8 lipca 2013 r., wobec tego prawo organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadku i darowizn wygasłoby z datą 31 grudnia 2018 r. Dalej organ II instancji powołał przepisy art. 15 u.p.s.d. w tym ust. 4, który stanowi, że nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał na skutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Powołał też art. 3 ust. 3 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym przepis art. 15 ust. 4 u.p.s.d., w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt nabycia po dniu wejścia w życie tej ustawy. W związku z tym organ odwoławczy przyjął, że przepis art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w niniejszej sprawie ma zastosowanie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Organ odwoławczy zaznaczył, że zastosowanie powyższej regulacji nie zostało ograniczone w ten sposób, że toczące się czynności sprawdzające czy postępowanie podatkowe ma dotyczyć osoby podatnika, a więc w rozpoznawanej sprawie skarżącej i konkretnego podatku. Dotyczy też sytuacji powołania się na fakt zawarcia darowizny w toku prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w zakresie opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ zwrócił uwagę na wykładnię celowościową art. 15 ust. 4 u.p.s.d. – to jest że wprowadzenie sankcyjnej stawki przedmiotowego (20%) podatku miało na celu przede wszystkim zminimalizowanie negatywnej praktyki powoływania w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych dochodów na dokonanie czynności cywilnoprawnej (darowizny lub pożyczki), co miało prowadzić do uniknięcia zapłaty podatku dochodowego według stawki 75%. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowe zobowiązanie jest ustalane wyłącznie decyzją i powstaje z dniem doręczenia decyzji podatnikowi. Natomiast w stosunku skarżącej do dnia, w którym powołała się na darowiznę od dziadka, nie wydano decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn. Organ II instancji, odnosząc się do dalszych zarzutów odwołania, zauważył, że decyzją organu I instancji z [...] r. ustalony został niższy podatek – w wysokości 5.709 zł, z kolei decyzja z [...] r. ustalała ten podatek już na kwotę 18.073 zł. Wyjaśnił, iż poprzednia decyzja została uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania ze względu na braki w ustaleniach faktycznych, które organ I instancji uzupełnił. Podkreślił, że Ordynacja podatkowa w art. 234 wprowadza jedynie warunek, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes społeczny. Natomiast decyzja uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia nie może być kwalifikowana ani jako korzysta, ani jako niekorzystna dla podatnika. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że postepowanie w sprawie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, w tym z zasadą prawdy obiektywnej. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyła skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Skarbowej we W., a także o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 4 w związku z art. 15 ust. 4 u.p.s.d., poprzez zastosowanie sankcyjnej stawki podatku od spadków i darowizn, mimo że brak było przesłanek do jej zastosowania; art. 68 § 2 O.p., poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżąca podniosła też zarzuty naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 196 § 1 i 2 O.p., poprzez przyjęcie, że zeznania świadka składane w toku postępowania podatkowego są równoznaczne z powołaniem się podatnika na dokonanie określonej czynności; art. 121 O.p., przez ustalenie wymiaru podatku w oparciu o inną stawkę podatkową w stosunku do wcześniej wydanej i uchylonej decyzji mimo braku nowych ustaleń faktycznych uzasadniających taką zmianę; art. 122 O.p., przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i w konsekwencji wydanie wadliwego orzeczenia. W uzasadnieniu skargi wskazując na art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d. i orzeczenie NSA o sygn. akt II FSK 2210/12, zarzuciła, że powołanie się, o którym mowa w tym przepisie, musi pochodzić od podatnika, a nie od innego podmiotu, np. darczyńcy czy świadka. Nie może też być utożsamiane z zeznaniami składanymi w toku przesłuchania pod rygorem odpowiedzialności karnej. Zdaniem skarżącej, podatnikiem jest strona postępowania, a nie każda osoba zobowiązana do płacenia podatków. Wskazała też na naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych poprzez utrzymanie w mocy decyzji mnie korzystnej od poprzednio uchylonej mimo, że nie doszło do ustalenia nowych okoliczności faktycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii wykładni przepisu art. 6 ust. 4 zdanie drugie oraz art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w sytuacji, gdy na okoliczność nabycia darowizny wskazuje świadek w postępowaniu podatkowym. W pierwszej kolejności – mając na uwadze zmiany przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn – wskazać trzeba, iż prawidłowo organ podatkowy powołał przepisy przejściowe ustawy zmieniającej, dotyczące stosowania powołanej regulacji. Powtórzyć zatem wypada, iż stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. W ust. 3 tego artykułu przewidziano natomiast, że przepis art. 15 ust. 4 u.p.s.d., w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt nabycia po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej. Obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem darowizny powstaje co do zasady z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń (art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d.). Przewidziany powyższą regulacją moment powstania obowiązku podatkowego (w okolicznościach niniejszej sprawy – data przyjęcia darowizny) służy do ustalenia terminu do złożenia stosownego zeznania o nabyciu darowizny, jednocześnie stanowi początek biegu terminu przedawnienia prawa do wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Zeznanie podatkowe – zgodnie z obowiązującym w 2004 r. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. (Dz. U. Nr 40, poz. 462 ze zm., § 2 ust. 1) – należało złożyć w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Z ustalonego w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego wynika, że ani skarżąca, ani jej dziadek jako darczyńca środków pieniężnych w kwocie 100.000 zł, nie dopełnili powyższego obowiązku i nie zgłosili do opodatkowania tej darowizny. W tym stanie rzeczy zastosowanie znalazł powołany wyżej art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Przepis ten reguluje szczególny przypadek powstania obowiązku podatkowego – stanowi, że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny. Na gruncie niniejszej sprawy znaczenie ma przede wszystkim zdanie drugie przytoczonej regulacji. W ocenie skarżącej sporne jest, czy w sprawie można mówić o powołaniu się na fakt otrzymania darowizny, jeżeli miało to miejsce w trakcie zeznań i stanowiło odpowiedź na jedno z pytań zadanych w toku przesłuchania. Zwrócić jednak należy uwagę, że przytoczona regulacja nie określa formy, jaką ma przyjąć powołanie się na fakt dokonania darowizny. Tym samym powołanie się w jakiejkolwiek postaci, również w toku składania zeznań, należy uznać jako warunkujące "odnowienie" obowiązku podatkowego, jeżeli darowizna nie była wcześniej zgłoszona do opodatkowania. Skarżąca, przesłuchana w charakterze świadka, na pytanie skąd pochodziły środki o łącznej wartości 130.000 zł, wskazała, że 100.000 zł otrzymała od dziadka. Trudno zatem zaprzeczyć, że skarżąca powołała się w ten sposób na okoliczność dokonania na jej rzecz darowizny. Poza tym, jak słusznie wskazał organ II instancji, kwestia rozumienia pojęcia "powołania się" była wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądowym, w którym przyjęto, że powołanie się należy rozumieć jako wskazanie, odwołanie się do czegoś w celu wykazania zasadności własnego stanowiska, tezy (przykładowo wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 659/12; z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 413/10; z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 963/12 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym, w oparciu o tak ustalony stan fatyczny i prawny, przyjąć należało, że obowiązek podatkowy skarżącej w podatku od spadku i darowizn powstał z dniem 8 lipca 2013 r., w którym w toku przesłuchania w charakterze świadka podała, że otrzymała środki pieniężne od dziadka. Z tym dniem rozpoczął się bieg terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w przedmiotowym podatku, o którym mowa w art. 68 O.p. Przy czym zaznaczyć trzeba, iż organ podatkowy nieprawidłowo przyjął jako podstawę prawną art. 68 § 2 O.p., który przewiduje, że termin ten wynosi 5 lat. W zaskarżonej decyzji przyjęto bowiem za wyznacznik brak zeznania podatkowego, który skarżąca była obowiązana złożyć w terminie miesiąca od otrzymania darowizny. Zwrócić jednak należy uwagę, że w sytuacji powstania obowiązku podatkowego na mocy art. 6 ust. 4 u.p.s.d. obowiązek złożenia zeznania podatkowego zostaje niejako zastąpiony powołaniem się na okoliczność darowizny. Przepisy podatkowe nie przewidują w takiej sytuacji konieczności złożenia dodatkowo zeznania. Tym samym termin przedawnienia określa art. 68 § 1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 (ustalane w drodze decyzji), nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (zob. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1486/13 – publ. jw.). Zatem termin przedawnienia do wydania decyzji w niniejszej sprawie upłynąłby z dniem 31 grudnia 2016 r. Skoro zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca zostały wydane przed tą datą, organy podatkowe były uprawnione do ustalenia skarżącej spornego zobowiązania podatkowego. Co za tym idzie, naruszenie w postaci zastosowania w sprawie przepisu art. 68 § 2 O.p. pozostawało bez wpływu na wynik niniejszej sprawy. Stan faktyczny sprawy, który – w ocenie Sądu – został ustalony prawidłowo, zgodnie z wymogami przepisów procesowych, dawał podstawę do zastosowania art. 15 ust. 4 u.p.s.d., przewidującego sankcyjną stawkę podatku od spadków i darowizn. Na podstawie tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego, co zostało ustalone na wstępie), nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. W świetle brzmienia ww. przepisu nie można zgodzić się z wywodami skargi, iż błędne było utożsamianie skarżącej z podatnikiem, gdy wskazanie na okoliczność darowizny miało miejsce w czasie zeznań w innym postępowaniu, dotyczącego innego podatku wobec osoby trzeciej. Przepis art. 15 ust. 4 u.p.s.d. posługuje się terminem podatnika, który został zdefiniowany w art. 7 O.p. Zgodnie z jego treścią w § 1, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Na skarżącej ciążył obowiązek podatkowy solidarnie z darczyńcą na mocy art. 5 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Jednak jak ustalił organ I instancji, dziadek skarżącej zmarł w 2007 r., a przed śmiercią nie zgłosił darowizny do opodatkowania. Na podstawie powyższej regulacji zatem skarżąca jest podatnikiem podatku od spadków i darowizn, a jej obowiązek podatkowy w tym podatku uległ "odnowieniu" na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Wykładnia art. 15 ust. 4 u.p.s.d. zaprezentowana w skardze byłaby uzasadniona, gdyby ustawodawca w treści tego przepisu użył pojęcia "strona", "strona postępowania". Pojęcie podatnika natomiast obejmuje każdego, na kim ciąży obowiązek podatkowy na postawie ustaw podatkowych. Co za tym idzie, każdy, kto powoła się na fakt dokonania darowizny, w jakimkolwiek postępowaniu wymienionym w omawianej regulacji prawnej, winien liczyć się z określonymi w niej konsekwencjami podatkowymi. Przepis ten bowiem nie zastrzega, w jakim przedmiocie ani wobec kogo mają być prowadzone czynności sprawdzające, postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa czy postępowanie kontrolne. Z punktu widzenia powyższego przepisu istotne jest, aby to podatnik powołał się na darowiznę, a nie osoba trzecia. Przy czym wyraźnego podkreślenia wymaga, że w kontekście omawianej regulacji nie można z podatnikiem utożsamiać strony, a z osobą trzecią świadka w postępowaniu. W realiach niniejszej sprawy to strona postępowania, w którym skarżąca była przesłuchana w charakterze świadka, jest osobą trzecią wobec okoliczności dokonania darowizny przez dziadka skarżącej na jej rzecz. Słusznie zatem skarżąca powołała w treści skargi wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r. o sygn. akt II FSK 2210/12 (publ. LEX nr 1572454), w którym podkreślone zostało, że powołanie się musi pochodzić od samego podatnika, a nie od innego podmiotu (np. od darczyńcy lub świadka). Przy czym zaznaczyć trzeba, że ww. orzeczenie zapadło w całkowicie odmiennym stanie faktycznym i prawnym sprawy. W sprawie tej bowiem to nie podatnik powołał się jako pierwszy na fakt darowizny, lecz dokonał tego wcześniej darczyńca, okoliczności te zaś miały miejsce w czasie obowiązywania ustawy o podatku od spadków i darowizn po zmianie, która weszła w życie z dniem 1 grudnia 2007 r. i która zniosła solidarny obowiązek podatkowy darczyńcy wspólnie z obdarowanym, przenosząc go w całości na tego drugiego. Odnośnie regulacji art. 15 ust. 4 u.p.s.d., wypada wskazać na inną tezę powyższego wyroku NSA, który zwrócił uwagę, iż przepis ten został wprowadzony ustawą zmieniającą jako reakcja na praktykę powoływania się w trakcie postępowań podatkowych, w tym dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów, na zawarte umowy darowizny, celem uprawdopodobnienia źródła finansowania poczynionych wydatków, nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach. Nie było celem tej regulacji opodatkowanie stawką sankcyjną każdej darowizny, co do której nie zostało złożone zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych i od której nie został zapłacony podatek. Chodzi tylko o taką darowiznę, na którą powoła się (a nie tylko potwierdzi jako już ustaloną okoliczność) podatnik w toku postępowania. W tym stanie rzeczy również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 4 w związku z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. oraz przepisu procesowego, tj. art. 196 § 1 i 2 O.p. należało ocenić jako chybiony. Dodać trzeba, że powołany wyżej art. 196 O.p. stanowi, że nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka, z wyjątkiem małżonka strony, wstępnych, zstępnych i rodzeństwa strony oraz powinowatych pierwszego stopnia, jak również osób pozostających ze stroną w stosunku przysposobienia, opieki lub kurateli. Prawo odmowy zeznań trwa także po ustaniu małżeństwa, przysposobienia, opieki lub kurateli (§ 1); świadek może odmówić odpowiedzi na pytania, gdy odpowiedź mogłaby narazić jego lub jego bliskich wymienionych w § 1 na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej (§ 2). Przepis ten nakłada zatem obowiązek świadka co do zasady do złożenia zeznań. Obowiązek ten, który ciążył na skarżącej przesłuchanej w charakterze świadka nie może wpływać na ocenę okoliczności powołania się przez nią w toku tego przesłuchania na fakt otrzymania darowizny. Z kolei sposób prowadzenia przesłuchania, a w każdym razie treść protokołu przesłuchania nie wskazuje na to, aby skarżąca jedynie potwierdziła, że otrzymała środki pieniężne od dziadka. Przeciwnie: wyjaśniała źródło pochodzenia pieniędzy, które następnie przekazała konkubentowi na zakup mieszkania. Trafnie zauważył organ odwoławczy, że zeznania skarżącej jako świadka podlegają ocenie wspólnie z pozostałym materiałem dowodowym. Niemniej zwrócić należy uwagę, że do akt przedmiotowej sprawy zostały włączone protokoły przesłuchań rodziców i siostry skarżącej, datowane na 17 września 2013 r., oraz pismo przygotowawcze jej pełnomocnika złożone w organie 8 lipca 2013 r. – wszystkie te dokumenty potwierdzają fakt otrzymania przez skarżącą darowizny w kwocie 100.000 zł. Podsumowując, stan faktyczny sprawy, który został ustalony w sposób prawidłowy, w oparciu o wyczerpująco zebrany materiał dowodowy, pozwalał na przyjęcie, iż strona powołała się na okoliczność dokonania darowizny, która wcześniej nie była zgłoszona do opodatkowania, co w dalszej kolejności uzasadniało zastosowanie przepisów art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Nie doszło też do naruszenia art. 234 O.p., który wprawdzie nie został powołany w zarzutach skargi, jednakże jego naruszenie wynika z treści uzasadnienia skargi, gdzie skarżąca wskazuje na utrzymanie w mocy decyzji mniej korzystnej od poprzedniej (to jest z wyższym wymiarem podatku). Przywołany przepis stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Wskazać trzeba, że poprzednia decyzja organu I instancji, to jest z dnia 7 lutego 2014 r., została w całości uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia materiału dowodowego. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie wskazywano, że zakaz wydania rozstrzygnięcia na niekorzyść strony nie dotyczy decyzji kasacyjnych i nie wiąże organu I instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. Pojęcie "na niekorzyść strony" należy intepretować wyłącznie w znaczeniu materialnym – organ II instancji, rozpoznając sprawę w wyniku wniesienia odwołania, nie może wydać decyzji z wyższym wymiarem podatku niż to uczynił organ I instancji (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 25 maja 2010 r., II FSK 750/10, LEX nr 596600; również: J. Brolik, Komentarz do art. 234 ustawy – Ordynacja podatkowa, w: C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2013). W niniejszej sprawie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wydaną w wyniku ponownego rozpoznania sprawy. Co za tym idzie, przepis art. 234 O.p. nie znajdował tutaj zastosowania. Sąd uznał również za niezasadny zarzut naruszenia art. 121 O.p. i zawartej w nim zasady prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych. Organy bowiem przeprowadziły postępowanie zgodnie z wymogami przewidzianymi przepisami procesowymi i prawidłowo zastosowały normy prawa materialnego. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, wydane zostały z naruszeniem podatkowego prawa materialnego, względnie z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.