I SA/Wr 1557/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi M. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Uzasadnienie: Zaskarżoną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - powoływanej w dalszej części jako Op, Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko M. J., zawarte we wniosku z dnia [...] r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odliczenia od dochodu wydatków na spłatę odsetek od kredytu przeznaczonego na sfinansowanie inwestycji mieszkaniowej. We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego strona przedstawiła następujący stan faktyczny: W styczniu 2006 r. M. J. zawarł związek małżeński. W październiku tego samego roku wnioskujący kupił od Gminy S. mieszkanie, które wchodzi w skład majątku jego i małżonki. Mieszkanie jest budynkiem samodzielnym, przebudowanym, rozbudowanym i przystosowanym do celów mieszkaniowych po byłej szkole podstawowej (budynek szkoły posiadał płaski dach, natomiast obiekt rozbudowano i dobudowano poddasze, które zostało przeznaczone do celów mieszkaniowych jako samodzielne mieszkanie). W ten sposób dobudowane mieszkanie zakupił wnioskujący wraz z małżonką, zaciągając w tym celu kredyt hipoteczny, który zaczęli spłacać w miesiącu listopadzie oraz grudniu 2006 r. i spłacają do chwili obecnej. Z informacji zawartych we wniosku wynika również, że przebudowy budynku dokonała gmina. Końcowo wnioskujący podkreślił, że rozlicza się wspólnie z żoną. Tak przedstawiając stan faktyczny, skarżący zwrócił się do organu podatkowego z zapytaniem, czy wraz z żoną będzie mógł - zgodnie z art. 26 b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej updof, odliczyć od dochodu odsetki od kredytu hipotecznego zaciągniętego w banku na zakup samodzielnego mieszkania? Przedstawiając swój pogląd, wnioskujący stwierdził, że jego zdaniem podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt na cele mieszkaniowe przed dniem 1 stycznia 2007 r., zgodnie z art. art. 26 b updof, przysługuje ulga na zasadach dotychczasowych, do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt. Zatem podatnicy, którzy nabyli prawo do skorzystania z ulgi odsetkowej, będą mogli odliczyć od podstawy opodatkowania (dochodu) wydatki na spłatę odsetek od kredytu przeznaczonego na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z budową budynku mieszkalnego, wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego, zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego od gminy lub osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej (developera) albo nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkaniowe. W ocenie wnioskującego, z uwagi na okoliczność, że jego mieszkanie zostało dobudowane, przysługuje mu prawo skorzystania z ulgi odsetkowej. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] Minister Finansów uznał wyrażone we wniosku stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ - powołując się na treść przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1588) - wskazał, że podatnikowi któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.), przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek od tego kredytu (pożyczki) zawartej przed 1 stycznia 2007 r. (nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2027 r.). Organ podkreślił, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca wraz z żoną nabył mieszkanie, które powstało w wyniku zrealizowanej nie przez niego, ale przez gminę rozbudowy i modernizacji szkoły, ponadto zainteresowany nie nabył lokalu w nowo wybudowanym budynku, lecz w obiekcie już istniejącym i jedynie poddanym przebudowie na budynek o charakterze mieszkalnym. W ocenie organu zatem, brak jest podstaw do skorzystania przez wnioskującego z ulgi odsetkowej, gdyż jest ona przywilejem, z którego można skorzystać jedynie w warunkach określonych w art. 26 b ust. 1 updof. Nie spełnienie przez wnioskującego powyższych warunków, powoduje niemożność skorzystania przez niego z przewidywanego ustawą odliczenia wydatków na spłatę odsetek od tego kredytu. Pismem z dnia [...] r. skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając naruszenie art. 26 b ust. 1 updof. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie art. 26 b ust. 1 pkt 4 updof, poprzez dowolne przyjęcie, że skoro do inwestycji mających na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych nie należy nabycie mieszkania przez inny niż skarżący podmiot, to tym samym skarżący nie jest uprawniony do skorzystania z ulgi odsetkowej. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że jej zdaniem wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, nie zawiera przekonywującej argumentacji, pozwalającej uznać, że sam fakt przystosowania budynku niemieszkalnego na cele mieszkalne, przez inny podmiot, jest wystarczającym powodem odmowy przyznania stronie prawa do ulgi przewidzianej przepisem art. 26 b ust. 1 pkt 4 updof. Zdaniem skarżącego, wskazany przepis w żadnym wypadku nie wprowadza dwóch kategorii podatników, tj. takich którzy sami dokonali adaptacji budynku niemieszkalnego na cele mieszkaniowe oraz takich, którzy nabyli lokal mieszkalny powstały w wyniku adaptacji budynku niemieszkalnego na cele mieszkaniowe. W opinii skarżącego, w przepisie tym jest mowa jedynie o zdarzeniu prawotwórczym, tj. zaistnieniu faktu nadbudowy lub rozbudowy budynku na cele mieszkalne lub przebudowie (przystosowaniu) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego. Zaistnienie zatem wskazanego zdarzenia, zdaniem skarżącego, wyzwala po jego stronie uprawnienie do nabycia ulgi odsetkowej, chociażby pośrednio sfinansował on taką inwestycję. Ponadto, w ocenie skarżącego, uprawnienie do domagania się wskazanej ulgi nie jest wyłączone, gdyż nie nabył on mieszkania na rynku wtórnym, ale na rynku pierwotnym, w zakupionym przez wnioskodawcę lokalu nikt nie zamieszkiwał, a kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty stricte na finansowanie własnych potrzeb mieszkaniowych. Powołując się na treść wydanego w zbliżonym stanie faktycznym orzeczenia WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 41/2008, skarżący wskazał, że organy podatkowe nie powinny mieć wątpliwości, że z punktu widzenia oceny, czy w konkretnym przypadku podatnikowi przysługuje prawo do skorzystania z ulgi odsetkowej, kluczowe znaczenie ma wykładnia celowościowa przepisu art. 26 b ust. 1 pkt 4 updof. Podkreślił, że w niniejszej sprawie organy podatkowe winny w pierwszej kolejności badać cel transakcji (tj. zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, poprzez wykorzystanie środków pochodzących z kredytu mieszkaniowego), a nie opierać się wyłącznie na gramatycznej wykładni wskazanego przepisu. Zdaniem skarżącego, w realiach niniejszej sprawy zawiodła zastosowana przez organy wykładnia językowa, gdyż sposób jej zastosowania zupełnie pomijał cele kwestionowanego przepisu tj. pomoc dla podatników, którzy zaciągają wieloletnie zobowiązania kredytowe w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Przyjęta przez organy interpretacja, sprzyja w ocenie strony jedynie interesom deweloperów i prowadzi do faktycznej negacji celu wskazanego przepisu, stanowiąc zaprzeczenie intencji ustawodawcy wprowadzającego tzw. ulgę odsetkową. Odpowiadając na zarzuty skargi, Minister Finansów podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do argumentacji skarżącego, że nabył on lokal na rynku pierwotnym, a nie wtórnym, organ podkreślił, że ze stanu faktycznego sprawy przedstawionego we wniosku wynika, że zainteresowany nabył "nowo wybudowany" lokal mieszkalny, w którym nikt dotąd nie zamieszkiwał, jednak lokal ten powstał w budynku już istniejącym (przebudowanym tylko przez gminę), a nie w budynku nowo wybudowanym, wobec czego skarżący nie ma prawa do odliczenia odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup tego lokalu, również na podstawie przepisu art. 26 b ust. 1 pkt 3 updof. Organ podkreślił znaczenie wykładni językowej, która dopuszcza możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi. Zdaniem organu podatkowego, przepis art. 26 b ust. 1 pkt 4 updof (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.) nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, wobec czego jedyną możliwą do zastosowania, jest wykładnia językowa, nie zaś celowościowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone rozstrzygnięcia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej ppsa. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa, co uzasadniało oddalenie skargi. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgodna z prawem jest interpretacja organu podatkowego, na podstawie której skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia od dochodu wydatków na spłatę odsetek od kredytu przeznaczonego na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, w sytuacji gdy nabył on mieszkanie od gminy, która uprzednio przebudowała je i przystosowała do celów mieszkaniowych, czy też rację należy przyznać skarżącemu, który twierdzi, że ma prawo skorzystać z przewidzianej przepisem art. 26 b ust. 1 updof tzw. ulgi odsetkowej. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem wykładni dokonanej przez Ministra Finansów był przepis art. 26 b ust. 1 updof - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. - zgodnie z którym od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1 (w przepisie tym mowa o osobach fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – przyp. Sądu), na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych związanej z: 1) budową budynku mieszkalnego albo 2) wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo 3) zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo 4) nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego. Cytowany przepis wyczerpująco wylicza przesłanki skorzystania przez podatnika z ulgi podatkowej związanej z inwestycją mającą na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Niedopuszczalne więc jest rozszerzanie tych przesłanek i tworzenie dodatkowych warunków skorzystania z ulgi podatkowej, których nie przewidziała ustawa. Określenie "inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z..." doprecyzowuje, do jakich przypadków ustawodawca odnosi przedmiotowe zwolnienie (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1538/07). W dalszej kolejności wskazać należy, że przepis art. 26 b ust. 1 updof należy do kategorii wyjątków od wyrażonej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) zasady powszechnego ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, na co zwraca uwagę ich miejsce w zamkniętym katalogu przypadków umożliwiających odliczenie pewnych kwot od dochodu, a w konsekwencji zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Taka systematyka i szczególny charakter tej regulacji nakłada na ich interpretatora obowiązek ścisłej wykładni. Konsekwencją takiej dyrektywy interpretacyjnej dla organów podatkowych jest wykluczenie możliwości tworzenia nowych, nieprzewidzianych wyraźnie w obowiązujących przepisach prawa przesłanek - tak pozytywnych jak i negatywnych - zastosowania przedmiotowej ulgi (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 12/02). Podkreślenia wymaga również, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie dominują poglądy o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, szczególnie gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (wyroki NSA: z dnia 12 czerwca 1992 r. sygn. akt SA/P 596/92, POP 1993, nr 3, poz. 46; z dnia 13 stycznia 1994 r. sygn. akt SA/P 1598/93, Mon. Pod. 1994, nr 10, s. 313; z dnia 7 lutego 1996 r. sygn. akt III SA 225/95, ONSA 1996, nr 4, poz. 192; z dnia 21 marca 2000 r. sygn. akt SA/Rz 595/99, POP 2002, nr 1, poz. 23; z dnia 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 372/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 17; wyroki SN: z dnia 7 maja 1997 r. sygn. akt III RN 22/97, POP 1999, nr 6, poz. 170; z dnia 9 listopada 2001 r. sygn. akt III RN 145/00, OSNAPiUS 2002, nr 19, poz. 450; R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, "Acta Universitatis Wratislaviensis", Wrocław 1989, nr 1223, s. 109; W. Morawski: Glosa do wyroku NSA z dnia 4 października 1994 r. sygn. akt SA/Wr 929/94, POP 1998, nr 1, s. 93; B. Brzeziński: Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, k.p.p. 2002, nr 1, s. 18). Poglądy te wskazują przede wszystkim na to, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organem stosującym prawo. Literalna treść przepisów prawa także oznaczać będzie zakres swobody organów stosujących prawo, w przeciwnym bowiem razie może dojść do przekroczenia granicy dzielącej wykładnię prawa od jego tworzenia. Jednakże skoro konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, że stanowią określoną całość, to nie można ich interpretować nie mając na względzie całości, co uzasadniać może stosowanie wykładni systemowej, a wyjątkowo tylko celowościowej (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9/97, ONSA 1998, nr 4, poz. 110). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, w pierwszej kolejności wskazać należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji Minister Finansów rozważał zastosowanie przesłanki z punktu 4 art. 26 b ust. 1 updf, gdyż to na nią powołał się podatnik we wniosku o udzielenie interpretacji, wskazując, że zaciągnął wraz z małżonką kredyt na zakup mieszkania przebudowanego, rozbudowanego i przystosowanego do celów mieszkaniowych. Z treści wniosku wynika również, że przebudowy budynku w celu przystosowania go do celów mieszkaniowych dokonała Gmina Stoszowice. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy, Sąd uznał za prawidłową zaskarżoną interpretację Ministra Finansów, zgodnie z którą przesłanką uzasadniającą skorzystanie z ulgi mieszkaniowej, jest osobiste (bez udziału podmiotu biorącego udział w budowie budynku) dokonanie przebudowy (rozbudowy) lokalu mieszkalnego przez podatnika. Z literalnej treści przepisu art. 26 b ust. 1 pkt 4 updof wynika bowiem jednoznacznie, że ustawodawca pozwala na skorzystanie z ulgi odsetkowej podatnikom, którzy podjęli się inwestycji - dokonali zatem nakładów inwestycyjnych związanych m. in. z przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego. Kierując się zasadą racjonalności prawodawcy, Sąd uznał, że z wyraźnego rozróżnienia w pkt 3 oraz w pkt 4 art. 26 b ust. 1 updof dwóch odrębnych przesłanek, wynika jednoznacznie, że skorzystanie przez podatnika z ulgi mieszkaniowej możliwe jest w przypadku sfinansowania przez niego inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej albo z zakupem nowo wybudowanego budynku/lokalu mieszkalnego od osoby trzeciej, tj. od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, czy od gminy; albo związanej z podjęciem się przez podatnika (samodzielnie bez udziału osoby trzeciej, która wybudowała budynek) nadbudowy (rozbudowy) budynku na cele mieszkalne lub przebudowy (przystosowania) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne. Z powyższego wynika, że wykluczone jest skorzystanie przez podatnika z przedmiotowej ulgi odsetkowej w sytuacji przebudowy budynku niemieszkalnego przez osobę trzecią (w przedmiotowej sprawie gminę) w celu przystosowania go do celów mieszkaniowych, gdyż w takiej sytuacji osoba trzecia - a nie podatnik - obciążona jest nakładami inwestycyjnymi związanymi z przebudową. Wobec tego uznać należy, że skarżący błędnie uzasadnia możliwość odliczenia od dochodu spłaty odsetek od kredytu na podstawie art. 26 b ust. 1 pkt 4 updof, ponieważ nie prowadził on prac związanych z nadbudową (rozbudową) budynku na cele mieszkalne. Odnosząc się do wysuniętego w skardze zarzutu nie uwzględnienia przez organ podatkowy okoliczności, iż skarżący nabył lokal mieszkalny na rynku pierwotnym, a nie wtórnym, a w nabytym od gminy lokalu nikt wcześniej nie zamieszkiwał, wskazać należy, że z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że zakupiony przez niego lokal, powstał w budynku już istniejącym (przebudowanym jedynie przez gminę), a nie w budynku nowo wybudowanym. W treści wniosku zawarto szczegółowy opis nabytego przez stronę lokalu, z którego wynika, że mieszkanie jest budynkiem samodzielnym, przebudowanym, rozbudowanym i przystosowanym do celów mieszkaniowych z budynku byłej szkoły podstawowej (budynek szkoły posiadał płaski dach, natomiast obiekt rozbudowano i dobudowano poddasze, które zostało przeznaczone do celów mieszkaniowych jako samodzielne mieszkanie). Przebudowany przez gminę budynek, nie był zatem budynkiem nowym, wybudowanym "od podstaw", a jedynie rozbudowanym o dodatkową kondygnację, z przeznaczeniem na samodzielne lokale mieszkalne. W ocenie Sądu, skarżący nie ma prawa do odliczenia odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup przedmiotowego lokalu, również na podstawie przesłanki wynikającej z pkt 3 przepisu art. 26 b ust. 1 updof, która uzależnia możliwość udzielenia podatnikowi ulgi na sfinansowanie inwestycji mieszkaniowej od zakupu nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy. Za budynek nowo wybudowany uznać bowiem należy budynek wybudowany od podstaw, natomiast przebudowa wiąże się z nakładami inwestycyjnymi na obiekt już istniejący (słownikowe pojęcie "budując przerobić coś" – por. Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, Warszawa 1965, t. VII, s. 129). Stąd też zakup lokalu mieszkalnego w budynku nowo wybudowanym nie może oznaczać tego samego, co zakup tegoż lokalu w budynku powstałym na skutek przebudowy innego obiektu (por. wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 815/07). Mając powyższe na względzie, uznać należy, że gdyby ustawodawca zamierzał udostępnić ulgę odsetkową podatnikom, którzy zaspokajając swoje potrzeby mieszkaniowe zaciągnęli kredyt na zakup lokalu mieszkalnego w budynku przebudowanym, to użyłby w art. 26 b ust. 1 pkt 3 updof takiego zwrotu, a nie zwrotu "w nowo wybudowanym budynku". Trzeba bowiem pamiętać, że zamierzone cele ustawodawca powinien osiągać formułując przepisy w sposób jednoznaczny (por. uchwała NSA z dnia 20 kwietnia 1998 r., sygn. akt FPS 4/98, POP 1999, nr 3, poz. 81). Analiza treści powyższego przepisu pozwala zatem stwierdzić, że ustawodawca nie przewidział możliwości odliczenia przez podatnika od dochodu odsetek od kredytu w części przeznaczonej na zakup budynku, który został – w celu przystosowania go do potrzeb mieszkaniowych - przebudowany (rozbudowany) z innego budynku niemieszkalnego przez gminę. Na marginesie jedynie zaznaczyć należy, że zarzut braku ustosunkowania się organów do kwestii "nowości" nabytego przez skarżącego lokalu mieszkalnego, został wysunięty dopiero na etapie skargi, a treść pkt 3 art. 26 b ust. 1 updof nie była przedmiotem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Końcowo stwierdzić należy, że - zgodnie z dokonanymi na wstępie rozważaniami, wskazującymi na pierwszeństwo posługiwania się przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych wykładnią językową przed wykładnią celowościową - nie znajduje uzasadnienia zarzut strony odnośnie błędnego użycia przez organy podatkowe wykładni gramatycznej przy interpretacji przepisu art. 26 b ust. 1 updof. Natomiast powołany przez stronę w uzasadnieniu skargi wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 41/2008, nie mógł mieć zastosowania, jako że wydany został w odmiennym niż przedstawiony we wniosku stanie faktycznym sprawy. Podzielając stanowisko i argumentację Ministra Finansów zawartą w zaskarżonej interpretacji, Sąd uznał, że nie narusza ona obowiązujących przepisów prawa w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1-3 ppsa, w związku z czym oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.