I SA/Wr 1566/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Marta Pająkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2008 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] nr [...], określił B. S., prowadzącemu Przedsiębiorstwo Handlowo - Produkcyjne "A" B. S. w S. G., zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w wysokości 95.628,40 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ kontroli skarbowej wskazał, że podatnik w przedłożonym za rok 1999 zeznaniu podatkowym PIT-32 zaniżył dochód z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej na łączną kwotę 256.279,64 zł, co w konsekwencji doprowadziło do zaniżenia należnego za ten rok podatku dochodowego o kwotę 95.128,30 zł. Organ podatkowy I instancji, kwestionując rzetelność wskazanej przez podatnika podstawy opodatkowania, poddał szczegółowej analizie wyniki kontroli skarbowych, jakie zostały przeprowadzone u kontrahentów handlowych kontrolowanej jednostki. Ustalenia faktyczne organów podatkowych przeprowadzone w siedzibie "A" uzupełnione zostały materiałami zebranymi przez Urząd Skarbowy w L. w toku kontroli skarbowych przeprowadzonych w firmach - "B" s.c., "C" sp. z o.o., "D", "E" i "F". Materiał dowodowy jakim dysponowały organy podatkowe wzbogaciły także materiały ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L., z którego wynikało, że w/w podmioty uczestniczyły w obrocie fikcyjnymi fakturami dotyczącymi obrotu oraz obróbki tkaninami. W nawiązaniu do poczynionych w toku kontroli ustaleń faktycznych organ powołał się także na zeznania J. K., właściciela firmy "G", który podawał, iż nie brał nigdy udziału w odbiorze tkanin, nie wiedział również co było rzeczywistym przedmiotem obrotu, zaś jego działalność sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur (ich podpisywania), za co otrzymywał wynagrodzenie w kwocie 1000,00-1500,00 zł miesięcznie. Analizując transakcje między "A" a "G" organ wywodził, że skoro z ustaleń poczynionych w innych postępowaniach (kontrolne, karne) wynikało, że "G" nie dokonała żadnej transakcji handlowej, to nie można uznać, że firma ta nabywała tkaniny od "A". W konsekwencji organ stwierdził, że faktury dokumentujące sprzedaż tkanin przez przedsiębiorstwo "A" na rzecz "G" na łączną kwotę 338.000,00 zł (netto) były fikcyjne i nie mogły stanowić przychodu w 1999 r. Organ podatkowy zakwestionował również koszt zakupu przez "A" od "G" usługi wykończenia tkaniny nabytej od spółki "H" na kwotę 64.487,19 zł. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ argumentował, że rzekome nabycie tkaniny nastąpiło od nieistniejącej firmy, a nadto firma "G" nie posiadała narzędzi niezbędnych do obróbki materiału. Wystawiona faktura miała zatem na celu jedynie kosztów nabycia tkaniny od spółki "H". W kontekście tym organ powołał się na treść zeznań J. K., który zeznał, że żadnych usług nie wykonywał. Niezależnie od powyższego, organ nie uznał również za koszt uzyskania przychodu wydatków w kwocie 13.804,39 zł poniesionych na zakup materiałów i usług budowlanych jakie prowadzone były w obiekcie stołówki [...] Spółdzielni Pracy "I". Wydatki te, zaewidencjonowane przez podatnika jako "usługi remontowe" winny być w ocenie organu - z uwagi na ich wartość - ujęte pod pozycją "inwestycje rozpoczęte", a z chwilą zakończenia prac i oddania obiektu powinny stanowić środek trwały. Ponadto organ podniósł, iż adaptowany dla potrzeb niepełnosprawnych budynek stołówki nie stanowił własności "A" i z tych względów wydatki poniesione na jego przebudowę nie mogły być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu, lecz stanowiły inwestycję w obcym środku trwałym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. [...], nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania, decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, powtórzył argumentację przedstawioną na etapie odwołania, zarzucając organom podatkowym naruszenie następujących przepisów prawa: 1) art. 20 oraz art. 22 Konstytucji RP poprzez pozbawienie skarżącego możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w okresie od marca 2000 r. do sierpnia 2003 r. (okres prowadzonego postępowania kontrolnego) w następstwie złożenia przez Inspektora Kontroli Skarbowej wniosku o zabezpieczenie zobowiązania podatkowego na majątku podatnika; 2) art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej u.p.d.f.) w zw. z art. 9 ust. 2 i art. 45 w/w ustawy - poprzez naruszenie przepisów dotyczących sposobu ustalania dochodu i ustalenie zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem okresu innego niż rok kalendarzowy; 3) art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2 , art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 4, art. 5, art. 6 ustawy i art. 45 ust. 6 u.p.d.f. poprzez określenie zobowiązania podatkowego w oparciu o niespójne regulacje prawne, w tym w szczególności w oparciu o dyspozycję przepisu art. 21 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., która jest sprzeczna z treścią art. 5 i art. 6 O.p., a także, z przepisem art. 45 ust. 6 u.p.d.f.; 4) art. 2, art. 7 ust. 2, art. 77 Konstytucji w zw. z art. 53 § 3 i art. 55 O.p; 5) art. 22 u.p.d.f. poprzez zakwestionowanie kosztów uzyskania przychodu w sytuacji gdy strona należycie wykazała ich związek z uzyskanym przychodem; w szczególności, skarżący zarzucił brak podstaw prawnych do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na remont stołówki jako że - jak wywodził - nakłady te polegały na wymianie zużytych elementów na nowe; 6) art. 59 O.p. - poprzez określenie wysokości zobowiązania bez uwzględnienia wpłaconej w 1999 r. na poczet podatku kwoty 500,20 zł, co skutkowało wygaśnięciem zobowiązania w tej części; 7) art. 7 Konstytucji, art. 13, art. 21 § 3 i § 3a, art. 165 i art. 207 O.p. w zw. z art. 45 ust. 6 u.p.d.f. poprzez zaniechanie przez organ podatkowy wymieniony w art. 13 O.p. wszczęcia i przeprowadzenia postępowania podatkowego, wobec czego brak było podstaw do żądania innej niż wykazana wysokości podatku; 8) art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w zw. z art. 190, art. 285, art. 285a oraz art. 289 O.p. albowiem - jak zarzucił skarżący - postępowanie kontrolne było prowadzone w siedzibie UKS, bez udziału podatnika, który nie miał możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów; nie uwzględniono również żadnych wniosków dowodowych strony; 9) art. 165 § 1 i art. 207 O.p. w zw. z art. 15, art. 16, art. 21 § 3 O.p. i art. 45 ust. 6 u.p.d..f. - poprzez nie rozpatrzenie wniosku strony, skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego, w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. (w trakcie kontroli); 10) art. 7 Konstytucji RP, art. 181 i art. 193 O.p. - poprzez zaniechanie sporządzenia protokołu z badania ksiąg i pozbawienie przez to kontrolowanego praw wynikających z art. 193 § 7 i § 8 O.p.; 11) art. 2 Konstytucji, art. 31 ustawy o kontroli skarbowej i art. 25 O.p. - poprzez naruszenie zasady szybkości i wnikliwości postępowania (trwało od marca 2000 r. do sierpnia 2003 r.); 12) art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 178 § 3 O.p. - poprzez zaniechanie sporządzenia przez organ kserokopii odpisów akt sprawy i nie wydanie ich stronie, co uniemożliwiło złożenie w terminie wniosków dowodowych oraz postawienie zarzutów co do ustaleń faktycznych; 13) art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 286 § 2 O.p. - brak podstaw prawnych do prowadzenia czynności kontrolnych poza siedzibą firmy podatnika i przetrzymywania dokumentacji w siedzibie organu; 14) art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 23 § 1 i § 2, art. 193 § 1 i § 2 O.p. - zdaniem strony brak było podstaw prawnych do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 30 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 309/04, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej uznając, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów procedury w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd upatrywał naruszenia przepisów prawa przez organy podatkowe w zakresie art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 2 O.p., art. 188 O.p. oraz art. 190 § 2 O.p. w odmowie dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadka J. K., którego zeznania miały kluczowe znaczenie dla oceny, czy dokonywane przez skarżącego transakcje handlowe miały w istocie fikcyjny charakter. To właśnie z uwagi na przypisywaną temu świadkowi wiodącą rolę w ustaleniach stanu faktycznego sprawy Sąd uznał za niewystarczające - dla potrzeb prowadzonego postępowania - wykorzystanie przez organy podatkowe protokołów zeznań J. K. złożonych w postępowaniu karnym. W kontekście tym Sąd podkreślił, iż zarówno sformułowany w przepisie art. 181 O.p. tzw. otwarty katalog środków dowodowych, jak i statuowanie przez ustawodawcę zasady pośredniości w przeprowadzaniu dowodów w postępowaniu podatkowym nie mogą w konsekwencji ograniczać praw strony do domagania się przeprowadzania konkretnego dowodu bezpośrednio, tj. przy udziale podatnika. Mając na uwadze powyższe, Sąd podzielając zasadność zarzutu skargi w tej części uznał, iż w sprawie doszło do naruszenia praw podatnika, albowiem strona nie miała zagwarantowanych uprawnień do aktywnego uczestnictwa w przesłuchania J. K., co w konsekwencji pozbawiło ją możliwości wyjaśnienia tych kwestii spornych, gdzie zeznania w/w świadka odbiegały od treści zeznań złożonych przez skarżącego. Za trafny Sąd uznał nadto podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 178 § 3 O.p. w następstwie odmowy sporządzenia- na żądanie strony - kserokopii i odpisów z akt sprawy. Sąd podkreślił, iż organ nie miał prawa odmówić skarżącemu wydania uwierzytelnionych odpisów z akt sprawy, powołując się na możliwość skorzystania z przysługującego stronie prawa do przejrzenia akt. Jak podniósł Sąd, uprawnienie strony do żądania od organu wydania uwierzytelnionych odpisów z akt sprawy jest uprawnieniem odrębnym w stosunku do prawa przeglądania akt sprawy i z tych względów nie może być traktowane przez organ podatkowy ekwiwalentnie. Sąd nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skargi, uznając w tym względzie stanowisko organów podatkowych za prawidłowe. W szczególności, jako uzasadnione, w świetle materiału dowodowego sprawy, Sąd uznał stanowisko organów podatkowych odmawiające uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków skarżącego poniesionych na materiały i prace budowlane prowadzone na terenie dzierżawionej przez "A" dawnej stołówki. Sąd podkreślił, iż zarówno rodzaj wydatków, ich całkowita kwota (zbliżona do wartości całego obiektu), jak i okoliczności związane z rozpoczęciem tej inwestycji, uprawniały organy podatkowe do przyjęcia, że wydatki te zmierzały w istocie do zmiany funkcji użytkowej obiektu - z dotychczasowej stołówki na magazyn i zakład produkcyjny, dostosowany do potrzeb osób niepełnosprawnych. Wskazując na powyższe Sąd podniósł, że organ podatkowy I instancji, powołując się na zeznania pracowników "A" oraz wyniki kontroli Państwowej Inspekcji Pracy jaką przeprowadzono w związku ze staraniami skarżącego o uzyskanie statusu zakładu pracy chronionej, wykazał w sposób przekonywujący, że prace budowlane w obiekcie stołówki podjęto w związku z planowaną zmianą jej przeznaczenia na pomieszczenie magazynowo-produkcyjne. Ponadto, jak podkreślił Sąd, wydatek w kwocie 27.000 zł z tytułu zakupu i montażu okien firma "A" poniosła w związku z wystawieniem faktury z dnia [...], a więc już w okresie objętym zwolnieniem od podatku dochodowego z powodu uzyskania przez "A" statusu zakładu pracy chronionej. Wskazując na powyższe Sąd podniósł, że organy podatkowe prawidłowo dokonały kwalifikacji spornych wydatków, uwzględniając całokształt okoliczności towarzyszących ich poniesieniu, jak również biorąc pod uwagę charakter wszystkich wykonanych prac i poniesionych kosztów. Sąd I instancji podzielił także stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do zakwestionowanego - przez organy - wydatku w kwocie 185.988,06 zł, wynikającego z dowodu PK z dnia [...], zaewidencjonowanego przez skarżącego jako "usługa marketingowa". W ocenie Sądu, w uwagi na fakt, że w/w kwota wynikała z dokumentu rozliczeniowego sporządzonego w języku niemieckim, bez tłumaczenia na język polski, to zasadnie organy kontroli skarbowej zwróciły się do podatnika o przedstawienie tłumaczenia tego dokumentu oraz wyjaśnienie charakteru świadczonych usług, wskazanie ich efektu oraz związku z osiągniętymi przychodami. Skoro zatem skarżący nie wykazał w tym przedmiocie żądnej aktywności, to brak było podstaw prawnych do uwzględnienia tego wydatku, zgodnie z oczekiwaniami skarżącego. Jako pozbawiony podstaw prawnych Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 20 oraz art. 22 Konstytucji wskazując przy tym, że postępowanie dotyczące zaskarżonej decyzji dotyczyło wymiaru podatku dochodowego, nie zaś zabezpieczenia należności podatkowych. Wskazał, że kwestia zabezpieczenia należności podatkowych - jako odrębna - wykracza poza ramy toczącego się postępowania wymiarowego i z tych względów zarzuty skarżącego dotyczące podstaw dokonanego zabezpieczenia zobowiązań podatkowych nie mogą podlegać ocenie Sądu w postępowaniu wszczętym na skutek skargi na decyzję w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako bezwzględny Sąd ocenił także zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.f. w zw. z art. 9 ust. 2 i art. 45 u.p.d.f. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji, Sąd uznał, że zobowiązanie podatkowe zostało określone w odniesieniu do całego roku podatkowego, przy czym, o jego wysokości zadecydował dochód podatnika osiągnięty z tytułu działalności gospodarczej w okresie w jakim nie miało zastosowania w stosunku do tego podatnika zwolnienie podmiotowe związane z uzyskaniem - w trakcie roku - statusu zakładu pracy chronionej. W kontekście tym Sąd podniósł, że fakt że od 31 maja 1999 r. dochód skarżącego był zwolniony od podatku dochodowego pozostawał bez wpływu na uprawnienia organów podatkowych do kontroli rozliczenia podatnika za 1999 r. z tytułu tego podatku. Skargę kasacyjną od w/w wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w W. [...] zarzucając kwestionowanemu orzeczeniu Sądu I instancji naruszenie następujących przepisów postępowania: 1) przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zwanej dalej u.p.s.a.) w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 2, art. 188 i art. 190 § 2 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia w pisemnych motywach wyroku w jaki sposób odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J. K. mogła wpłynąć na wynik sprawy; 2) przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 u.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 , art. 188 i art. 190 § 2 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia w pisemnych motywach wyroku w jaki sposób odmowa przesłuchania świadka J. K. i tym samym uniemożliwienie skarżącemu udziału w tym postępowaniu w tym przesłuchaniu mogły wpłynąć na wydanie przez organ odmiennego -od zapadłego w sprawie - rozstrzygnięcia; 3) przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 u.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 u.p.s.a. poprzez pominięcie przez Sąd wyników zasadniczej części materiału dowodowego zebranego w sprawie, wskazujących na fikcyjny obrót towarami zarówno przez świadka J. K., jak i skarżącego B. S. W uzasadnieniu wywiedzionej skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił, że Sąd I instancji nie rozważył, czy powtórzenie - na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego - dowodu z przesłuchania J. K. miałoby jakiekolwiek znaczenie dla przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych. Odpierając stanowisko Sądu zawarte w zaskarżonym orzeczeniu organ zarzucił, że włączenie w poczet materiału dowodowego akt sprawy karnej nie pozbawia strony możliwości podważenia ich wiarygodności za pomocą innych środków dowodowych, jak również nie eliminuje uprawnienia do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, albowiem - jak podkreślił organ podatkowy - realizowane jest ono wówczas poprzez udostępnienie stronie tych dowodów i stworzenie w ten sposób możliwości wypowiedzenia się w sprawie. W kontekście tym organ zarzucił, że zasadę, w myśl której organ podatkowy jest zobligowany do dopuszczenia zgłoszonego przez stronę dowodu na okoliczność dla strony korzystną, a odmienną od tezy jaka wynika z dotychczas zgromadzonych dowodów, należy odnieść wyłącznie do sytuacji gdy wnioskowanego dowodu nie ma w aktach sprawy, nie zaś - wywodził dalej organ - do przypadku, gdy żądany przez stronę dowód został już wcześniej uzyskany w ramach innego postępowania i włączony do akt sprawy. Tymczasem, jak podniósł organ, w stanie faktycznym sprawy skarżący dysponował odpisami zeznań J. K. złożonych do protokołu w postępowaniu karnym oraz miał możliwość wypowiedzenia się co do tych dowodów, czego jednak nie uczynił w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Nadto, jak zaakcentował organ podatkowy, w złożonym wniosku dowodowym skarżący nie wymienił wprost J. K. jako osoby, którą należało przesłuchać, nie wskazał również jego adresu. Co więcej, na etapie postępowania podatkowego skarżący nie zgłaszał żadnych zastrzeżeń co do braków materiału dowodowego wymagających uzupełnienia, w tym w szczególności poprzez przeprowadzenie uzupełniającego dowodu w postaci przesłuchania świadka J. K. Rozpatrując skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przypisywanie organom podatkowym naruszenia treści art. 181 O.p. nie było uzasadnione w stanie faktycznym sprawy, albowiem sposób gromadzenia materiału dowodowego w sprawie był zgodny z przepisami ordynacji podatkowej, traktującymi o zasadach prowadzenia postępowania dowodowego. Podzielając stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że żądanie powtórzenia - w postępowaniu podatkowym - dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, byłoby uzasadnione z punktu widzenia gwarancji procesowych strony do uczestnictwa przy w/w czynności procesowej tylko wówczas, gdyby strona wskazała na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w zeznaniach świadka w porównaniu z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Wskazując na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na stanowisko tego Sądu wyrażone w wyroku z dnia 11 kwietnia 1985r., sygn. akt SA/Wr 90/85, POP 1996, nr 2, poz. 39, w myśl którego, dowody z odrębnych postępowań, w tym dowód z protokołu przesłuchania świadka, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania. W kontekście tym Sąd podniósł, że w przepisach ordynacji podatkowej ustawodawca nie recypował zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, zaś zagwarantowane na gruncie w/w ustawy prawo strony do aktywnego udziału w tym postępowaniu nie ogranicza się wyłącznie do uprawnień z art. 123 § 1 O.p., ale prawo to należy postrzegać szeroko, jako konsekwencję szeregu rozwiązań prawnych, wśród których ustawodawca wskazał w szczególności na art. 178 § 1 O.p., art. 192 O.p oraz art. 200 § 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sądy Administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i czy nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, że uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwana dalej. u.p.s.a.). Przechodząc do szczegółowych rozważań nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej sporem należy wskazać, iż na obecnym etapie sprawy, tj. po jej przejęciu do ponownego rozpoznania Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest - w myśl dyspozycji art. 190 u.p.s.a. - wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wyraźnie zatem należy podkreślić, iż nie można oprzeć orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Kontynuując ten wątek rozważań należy więc mieć na uwadze, że zastrzeżenia Naczelnego Sądu Administracyjnego budziła kwestia oceny przez Sąd I instancji prawideł prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego. Tytułem przypomnienia należy wskazać, iż Sąd pierwszoinstancyjny podzielając zarzuty skargi uznał, iż ograniczenie się przez organy podatkowe do włączenia w poczet materiału dowodowego sprawy protokołów zeznań głównego kontrahenta skarżącego - J. K., złożonych w postępowaniu karnym, z jednoczesnym pominięciem przeprowadzenia bezpośredniego dowodu z zeznań tego świadka na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego narusza zasady postępowania dowodowego, w tym zwłaszcza prawo strony do udziału przy czynnościach postępowania dowodowego. Stanowisko Sądu I instancji zostało zakwestionowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który uznał, że przypisywanie organom podatkowym zarzutu naruszenia art. 181 O.p. nie było uzasadnione. W następstwie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania zagadnieniem wymagającym powtórnego rozważania była w pierwszej kolejności kwestia oceny stanowiska organów podatkowych odmawiających przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. K., dokonywana w kontekście wykładni przepisu art. 180 i następne O.p. Wobec wyraźnie zaakcentowanego stanowiska Naczelnego Sądu Naczelnego w tym przedmiocie należy stwierdzić, iż zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 180 i nast. O.p. należało uznać za chybione. W szczególności, nie można podzielić zarzutu strony jakoby organy podatkowe zobligowane były do przeprowadzenia w sposób bezpośredni wszystkich dowodów, stanowiących podstawę ustaleń faktycznych w sprawie. Przepisy ordynacji podatkowej nakładają na organy podatkowe obowiązek wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, przy czym, ustawodawca wprowadził w tym względzie tzw. otwarty system środków dowodowych, co wynika wprost z dyspozycji art. 180 O.p. Zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl zaś art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności - księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, a także, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego (podkreślenie Sądu) lub w toku postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Nawiązując do zarzutów skargi należy podkreślić, iż realizacja zasad postępowania podatkowego obligowała organy podatkowe do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, nie ograniczając ich możliwości dowodowych. Wyczerpujące ustalenie stanu faktycznego sprawy wymagało zbadania wszystkich dowodów, które mogą być dla niej istotne (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2006 r. III SA/Wa 187/05 M. Podat. 2006/9/3). Kierując się tymi wytycznymi organy podatkowe przeprowadziły szereg dowodów uzupełniając materiał dowodowy o dokumenty sporządzone w toku odrębnych postępowań kontrolnych, a także, dokumenty przekazane przez Prokuraturę Okręgową w L. Na co warto w tym miejscu zwrócić uwagę, nie budzi zastrzeżeń także dochowanie przez organy podatkowe wymogów formalnych związanych z włączeniem tych materiałów do akt postępowania kontrolnego. Jak wynika z akt sprawy, na mocy postanowienia z dnia [...] Dyrektor UKS w W. w sposób formalny włączył do akt postępowania kontrolnego wyszczególnione w tym postanowieniu dowody, określając w ten sposób zakres prowadzonego postępowania dowodowego. Wbrew twierdzeniom skarżącego, fakt skorzystania przez organ ze środków dowodowych pochodzących z postępowań odrębnych nie naruszał gwarancji procesowych strony do aktywnego udziału w prowadzonym postępowaniu, gdyż poprzez wydanie postanowienia o ich włączeniu do akt sprawy strona miała możliwość zapoznania się z zakresem prowadzonego w stosunku do niej postępowania dowodowego, co stworzyło jej możliwość składania wniosków dowodowych na odparcie okoliczności, które były przez nią kwestionowane. Nawiązując do zarzutu skargi stwierdzić stanowczo trzeba, iż fakt wykorzystania przez organy podatkowe treści zeznań J. K., złożonych w postępowaniu karnym, gdzie świadek potwierdził swój dział w fikcyjnym obrocie fakturowym i przedstawił mechanizm jego funkcjonowania, mieścił się w zakresie dowodowych uprawnień organu wynikających z art. 181 O.p., zaś brak możliwości zadawania temu świadkowi pytań ze strony podatnika nie naruszało praw strony związanych z jej udziałem w postępowaniu podatkowym, podobnie zresztą jak odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań J. K. z udziałem skarżącego, o co wnioskowała strona. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2007 r., gwarancje procesowe związane z zapewnieniem stronie aktywnego udziału w postępowaniu podatkowym ustawodawca zawarł w szeregu przepisów ordynacji podatkowej, wobec czego, nawet w sytuacji odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, strona dysponowała możliwością należytej ochrony swoich praw. W kontekście tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na art. 178 § 1 O.p., art. 192 O.p oraz art. 200 § 1 O.p. Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, co podnosił także Sąd poprzednio orzekający w sprawie, że zgłaszane na etapie postępowania kontrolnego wnioski dowodowe strony formułowane były w sposób bardzo ogólnikowy. Przypomnieć w tym miejscu można, co wynika z treści pisma z dnia [...], że skarżący wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków - "1) wszystkich kontrahentów od których podatnik dokonywał zakupu towarów wynikających i określonych w fakturach zakupu VAT, 2) wszystkich kontrahentów, którym firma "A" dokonywała sprzedaży towaru w celu wyjaśnienia, czy towar który zamówili i który widniał na fakturach sprzedaży został dostarczony, 3) pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej dokonujących czynności kontrolnych." Wskazując na powyższe należy podnieść, iż kwestia rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym była wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, zaś z bogatego dorobku orzeczniczego w tym zakresie warto tu odnotować choćby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 maja 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 2668/1999, gdzie Sąd podkreślił, że obowiązek działania z urzędu w zakresie wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy nie może być rozumiany w ten sposób, że jeżeli strona kwestionuje stanowisko organu i wskazuje na teoretyczną możliwość dokonywania ustaleń faktycznych na podstawie okoliczności pobocznych, to wystarczającym jest samo zasygnalizowanie takiej możliwości. Jak podniósł Sąd w/w wyroku, strona zamierzająca wywodzić skutki prawne z określonych faktów, których możliwość wykazania leży całkowicie po jej stronie, obowiązana jest fakty te udowodnić i na niej wyłącznie spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie. Z podanym stanowiskiem koresponduje w pewnym sensie teza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 1985 r., sygn. akt SA/Wr 90/85, w której wyrażono pogląd, że dowody z postępowań odrębnych, na przykład dowód z protokołu przesłuchania świadka, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania. Warunek o jakim mowa w/w orzeczeniu zakłada możliwość kwestionowania przez podatnika dowodów sporządzonych w toku postępowań odrębnych poprzez składanie odpowiednich wniosków dowodowych, zmierzających bądź to do wykazania prawdziwości twierdzeń strony, bądź usunięcia ewentualnych sprzeczności pomiędzy zeznaniami świadka złożonymi w postępowaniu karnym, a stanowiskiem strony. Pogląd ten podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym z dnia 6 września 2007 r., gdzie wprost stwierdza, że żądanie strony przeprowadzenia dowodu, wywiedzione na podstawie art. 188 O.p. byłoby uzasadnione tylko wówczas, gdyby strona wskazała w tym wniosku istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, czego jednak nie uczyniła. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Materiał dowodowy sprawy podatkowej został zgromadzony zgodnie z zasadą wynikającą z art. 180 § 1 O.p., nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Również w sposób właściwy nastąpiło rozłożenie ciężaru dowodu. Materiał dowodowy stanowiący podstawę ustaleń faktycznych w sprawie dotyczył w większości działalności J. K. Organy podatkowe wnikliwej analizie poddały nie tylko protokoły z przesłuchania J. K., ale również protokoły z przesłuchania jego kontrahentów, sporządzone w toku postępowania karnego lub w trakcie przeprowadzonych - w ich siedzibach - kontroli skarbowych. Jak wynikało z tych protokołów, J. K. nigdy nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jego aktywność sprowadzała się do podpisywania fikcyjnych faktur, co do tyczyło także firmy "A". Jak zeznał w/w świadek, z B. S. nigdy nie prowadził żadnych transakcji, nie wykonywał też na rzecz "A" usługi wykończenia tkanin. Uczestnictwo w "łańcuszku" fikcyjnego obrotu fakturami potwierdzili także "kontrahenci" J. K., z wyjątkiem K. S. W ocenie Sądu należy zatem zgodzić się z organami podatkowymi, że całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazywał ponad wszelką wątpliwość, że transakcje kupna - sprzedaży, a także usługa obróbki tkaniny między "A" B. S. a firmą "G" J. K. nie miały miejsca. Skoro tak, to faktura dokumentująca przychód w kwocie 338.000,00 zł z tytułu sprzedaży 200.000 mb tkaniny przez firmę B. S., a także faktury dokumentujące wydatki na zakup tkanin, czy usługi ich wykończenia w kwotach odpowiednio - 338.000,00 zł i 64.487,19 zł nie mogły podlegać rozliczeniu w ramach dochodu uzyskanego z prowadzonej przez firmę "A" działalności gospodarczej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z tych względów, wydatki te - jak słusznie przyjęły organy podatkowe - nie mogły być zaliczone ani do przychodów, ani do kosztów ich uzyskania, zgodnie z brzmieniem art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a tym samym wpływać na dochody firmy podlegające opodatkowaniu. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie dyspozycji przepisu art. 151 u.p.s.a. orzekł jak w sentencji.