I SA/Wr 1593/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę Przedmiotem skargi E. K. była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (Ośrodek Zamiejscowy w L.) z dnia [...].08.2009 r., nr [...], którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...].05.2009 r. (nr [...]) odmawiającą skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Skarżący pismem z dnia 14.01.2009 r., złożonym wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-38, wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., wskazując, iż wykazany w pierwotnie złożonym zeznaniu podatkowym dochód ze sprzedaży akcji (A S.A. - nabytych w 1998 r.), podlegał zwolnieniu podatkowemu. Na poparcie swojego żądania skarżący powołał i załączył wyrok NSA z dnia 11.06.2008 r. o sygn. II FSK 601/08, który – według jego twierdzeń – potwierdza podleganie dochodu ze sprzedaży akcji zwolnieniu podatkowemu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wymienioną decyzją z dnia [...].05.2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty, albowiem nie zostały spełnione warunki zwolnienia podatkowego, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2002 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). W świetle tego przepisu, aby dochód uzyskany ze sprzedaży akcji był zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych, zbywane akcje musiały być: dopuszczone do obrotu publicznego i nabyte na podstawie publicznej oferty, bądź dopuszczone do publicznego obrotu i nabyte na giełdzie papierów wartościowych, lub dopuszczone do obrotu publicznego i nabyte w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym. Ponieważ podatnik nie nabył akcji ani na giełdzie papierów wartościowych ani w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym konieczne było stwierdzenie, czy nabył je na podstawie oferty publicznej, to jest skierowanej do nieoznaczonego kręgu osób. Tymczasem na podstawie prospektu emisyjnego A S.A. dotyczącego emisji akcji serii J. oraz Regulaminu podziału i nabywania akcji serii J - oferta nabycia akcji skierowana była do pracowników oraz członków władz spółek wchodzących w skład Grupy Kapitałowej A, a przez to nie miała charakteru publicznego. Ponieważ stan faktyczny sprawy nie odpowiadał warunkom, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy dochodowej, nie też podstaw do stosowania art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.). Wobec braku podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego, dochód ze sprzedaży akcji podlegał opodatkowaniu na zasadach art. 30b ustawy o podatku dochodowym o0d osób fizycznych. Nie zgadzając się z powyższą decyzją E. K. złożył odwołanie, w którym podniósł, iż załączony do pisma z dnia 14.01.2009 r. wyrok NSA potwierdza, iż nabyte przez niego przed 01.01.2004 r. akcje nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...].08.2009 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie przedstawiając stanowisko oraz argumentację zbieżną z treścią decyzji pierwszoinstancyjnej. W ocenie organu odwoławczego, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy zmieniającej z dnia 12 listopada 2003 r., aby dochód uzyskany ze sprzedaży akcji nabytych przed 2004 r. był zwolniony od podatku dochodowego, zbywane akcje – uwzględniając realia sprawy – musiały być: dopuszczone do obrotu publicznego i nabyte na podstawie publicznej oferty. Niespełnienie któregokolwiek z powyższych warunków wykluczało możliwość objęcia zwolnieniem dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji. Zdaniem organu, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wprawdzie skarżący nabył akcje przed 01.01.2004 r., jednak nie nastąpiło to w drodze oferty publicznej. Tym samym nie zostały spełnione przesłanki do objęcia sprzedaży przedmiotowych akcji zwolnieniem podatkowym, o których mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej. Odnosząc się do powołanego przez skarżącego wyroku NSA, organ odwoławczy stwierdził, że przedstawione w uzasadnieniu wyroku stanowisko dotyczące definicji “publiczna oferta" a więc oferty adresowanej do wszystkich, a nie tylko do ograniczonego kręgu osób, tj. wyłącznie do pracowników i osób wchodzących w skład władz spółek, jest zbieżne ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący nie zgodził się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej wskazując, że decyzja ta jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., w świetle wyroku NSA o sygn. akt II FSK 601/08, wydane zostały niezgodnie z prawem. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Wydane w sprawie decyzje organów podatkowych obydwóch instancji znajdują bowiem, wbrew twierdzeniom skarżącego, oparcie w przepisach prawa materialnego. Przed ich wydaniem nie naruszono również, czego skarżący nie kwestionował, zasad procedowania określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było istnienie podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. z tytułu odpłatnego zbycia akcji A S.A., nabytych przez E. K. w 1998 roku. W ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie uznały, że brak jest podstaw dla stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego przez skarżącego z tytułu sprzedaży akcji wspomnianej Spółki. Pogląd skarżącego jakoby jego żądanie zwrotu nadpłaconego podatku potwierdzało orzeczenie NSA z dnia 11.06.2008 r. o sygn. akt II FSK 601/08, należy uznać za chybiony. Z uzasadnienia tego orzeczenia nie można bowiem w żaden sposób wyprowadzić wniosków, które przemawiałyby w niniejszej sprawie za tym, że zadeklarowany przez skarżącego w zeznaniu podatkowym PIT-38 za 2005 r. podatek od dochodu z tytułu sprzedaży akcji byłby nienależny. Wręcz przeciwnie, zawarte w uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia stanowisko Sądu kasacyjnego, a w szczególności w zakresie pojęcia "publicznej oferty", tylko potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Tym samym wydaje się, że skarżący nie zrozumiał zaprezentowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny rozważań w uzasadnieniu wskazanego orzeczenia. Przechodząc do oceny okoliczności niniejszej sprawy to wskazać trzeba, że zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 wymienionej powyżej ustawy zmieniającej, przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. W myśl ust. 2 art. 19, przepisu ust. 1 nie stosuje się do odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w ust. 1, dokonywanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Stosownie zaś do art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.of., zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2003 r. dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm.) - w skrócie: "ustawa o obrocie papierami wartościowymi". W konsekwencji uzyskane dochody z dokonanej po 31 grudnia 2003 r. sprzedaży akcji nabytych przed 1 stycznia 2004 r. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem spełnienia łącznie następujących przesłanek: 1) dopuszczenia tych akcji do obrotu publicznego, 2) nabycia ich na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy o obrocie papierami wartościowymi, 3) nie dokonywania ich sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jakkolwiek organy nie powołały w uzasadnieniu swoich decyzji, wymienionej przez Sąd trzeciej przesłanki, której spełnienie łącznie z pozostałymi jest konieczne, to jednak nie mogło mieć to wpływu na wynik sprawy, okoliczności sprawy wskazują, że skarżący nie dokonywał sprzedaży akcji w warunkach działalności gospodarczej. Przechodząc dalej wskazać należy, że w kontekście rozpoznawanej sprawy wyjaśnienia wymaga co należy rozumieć przez "ofertę publiczną", której definicji, jak słusznie zauważyły organy, nie ma zarówno w ustawie o obrocie papierami wartościowymi, jak i u.p.d.o.f. Aczkolwiek w ustawie o obrocie papierami wartościowymi, w art. 2 ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.) mowa jest o publicznym obrocie papierami wartościowymi, którym jest proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych, przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w sposób inny, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata, to jednak pojęcie to nie jest równoznaczne z "ofertą publiczną". W tym zakresie konieczne jest zatem dokonanie wykładni językowej, na co zresztą wielokrotnie wskazywały sądy administracyjne w podobnych sprawach, a zwłaszcza Naczelny Sąd Administracyjny (np. wyrok NSA z dnia 2.12.2005 r. sygn. akt FSK 2626/04 oraz z dnia 31.07.2008 r. sygn. akt II FSK 699/07, a także powoływanego przez skarżącego wyrok NSA z dnia 11.06.2008 r. o sygn. II FSK 601/08) Według stanowiska judykatury, publiczny charakter oferty ma miejsce wtedy, gdy oferta adresowana jest do wszystkich, a nie tylko do ograniczonego kręgu osób. Jeżeli więc w unormowaniu odczytanym z przepisów art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej i art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. ustawodawca stanowi o nabyciu papierów wartościowych na podstawie oferty publicznej, to wykorzystuje niewątpliwie podstawowe i zasadnicze znaczenie pojęcia: "publiczny" jako dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich i wiąże z realizacją bądź brakiem tej cechy oferty określone skutki prawne (por. wyrok FSK 2626/04). Nawet, gdy oferta skierowana jest do skonkretyzowanej grupy osób, większej wszakże niż 300 osób, nie nabiera tylko z tej przyczyny charakteru zasadniczo odmiennego. Arbitralnie określony krąg adresatów nie może być utożsamiony z powszechną, niczym nie limitowaną dostępnością do propozycji oferenta. Publiczny charakter oferty oznacza powszechny dostęp do akcji bez względu na liczbę osób, do których jest ona skierowana (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13.11.2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 227/08). Podkreślić również należy, że wymienione w art. 52 ust. 1 lit. b) u.p.d.of. pojęcia "dopuszczenia do publicznego obrotu" i "na podstawie publicznej oferty" mają odmienne znaczenie i dopuszczenie do publicznego obrotu papierami wartościowymi przedmiotowych akcji nie oznacza, że akcje zostały nabyte w drodze oferty publicznej (por. wyrok II FSK 601/08). Rozstrzygając zatem o zasadności wniosku E. K., prawidłowo uznały organy podatkowe, że przedmiotowe akcje nie zostały przez skarżącego nabyte w trybie oferty publicznej, a przeto dochód z ich sprzedaży nie uwalniał się od opodatkowania. Z akt sprawy wynika bowiem, że w dniu 30.10.1996 r. Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy A S.A podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału Spółki w drodze emisji nowych akcji (serii J). Spółka oferowała do objęcia 4.250.000 akcji zwykłych imiennych serii J o wartości nominalnej 1 zł każda i cenie emisyjnej 2,50 zł za akcję. Z kolei zarząd A opracował szczegółowy "Regulamin podziału i nabywania Akcji serii J przez pracowników oraz członków władz spółek wchodzących w skład Grupy Kapitałowej A S.A.", stanowiący załącznik nr 5 do Prospektu Emisyjnego w/w Spółki. Treść Prospektu Emisyjnego A S.A. przygotowanego w związku z wprowadzeniem do obrotu publicznego oraz zaoferowaniem do objęcia w drodze publicznej subskrypcji 4.250.000 akcji zwykłych imiennych serii J oraz protokołu sporządzonego w formie aktu notarialnego repertorium A nr 8903/96 z dnia 30.10.1996 r., wskazuje, że prawo nabycia akcji serii J przysługiwało wyłącznie pracownikom i osobom fizycznym wchodzącym w skład spółek, należących do Grupy Kapitałowej A S.A. Ponadto z pism tej Spółki z grudnia 1997 r. (nie oznaczono dnia) a także z dnia 6.02.1998 r. (akta administracyjne - ,odpowiednio – k. 19 i k. 20), skierowanych do skarżącego, wynika, że zgodnie z w/w "Regulaminem nabywania i podziału akcji" E. K. był uprawniony do nabycia 1471 sztuk oraz 411 sztuk akcji A S.A. serii J. Z prawa tego skarżący skorzystał, nabywając przedmiotowe akcje w dniach 22.01.1998 r. i 16.02.1998 r.. Skoro zatem oferta nabycia akcji Spółki A S.A. została skierowana do określonej grupy osób, którymi byli pracownicy, w tym skarżący i członkowie władz spółek wchodzących w skład Grupy kapitałowej A S.A., to nie może być mowy, że oferta ta miała charakter publiczny. Natomiast wprowadzenie akcji do obrotu publicznego, o czym wspomniano wyżej, nie jest tożsame z nabyciem akcji na podstawie oferty publicznej. Tak więc, w świetle wykładni art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej, dochód uzyskany przez skarżącego w 2005 r. z odpłatnego zbycia akcji A S.A., nabytych w 1998 r., nie był wyłączony od opodatkowania, co jako prawidłowe nakazywało o cenić zaskarżone do Sądu rozstrzygnięcie. Z tego też względu skarga była nieuzasadniona i podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.