I SA/Wr 1594/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Dariusz Skupień, Protokolant, Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2005r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę. Skarżący J. B. w 1999 roku prowadził działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo A z siedzibą we W. Przedmiotem tejże działalności było świadczenie usług doradztwa w zakresie stosowania przepisów prawa gospodarczego, sprawowania zarządu i prowadzenia likwidacji firmy, usług marketingowych, usług najmu samochodu i w niewielkim zakresie usług transportowych. Prowadząc w 1999 roku działalność gospodarczą skarżący nie zatrudniał pracowników jaki również nie zawierał umów podwykonawczych ani nie zlecał innym osobom fizycznym wykonywania na jego rzecz żadnych usług. Ze swoich zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych rozliczał się na zasadach ogólnych zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. nr 90 poz. 416 z późn. zm.) prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów wedle rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 148 poz. 720). W zeznaniu podatkowym skarżący wykazał przychód z działalności gospodarczej w kwocie [...], koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] i dochód w kwocie [...]. Po odliczeniu od dochodu straty z lat ubiegłych w kwocie [...]podstawa opodatkowania wyniosła [...], od której obliczono podatek dochodowy w kwocie [...]. Z uwagi na opłacenie składek na ubezpieczenie zdrowotne odliczonych w zeznaniu do wysokości podatku) podatek nie wystąpił. Z uwagi na pobranie przez płatnika (od dochodu z tytułu wypłaconego zasiłku chorobowego) zaliczki w kwocie [...] kwotę tę wykazano w zeznaniu podatkowym jako nadpłatę. W wyniku wszczętego postępowania podatkowego wobec firmy A ustalono, że sprzedaż usług doradztwa w zakresie stosowania przepisów prawa gospodarczego udokumentowana umowami na ich wykonanie oraz fakturami nie miała miejsca wobec następujących kontrahentów: - firmą B - K. G. Z. ul. P. [...], - firmą C s.c. Przedsiębiorstwo Projektowo-Budowalne M. K., A. Ł. K. ul. N. [...] - firmą D spółkę z o.o. W., ul... K. [...] - T. Z. Z. ul. W. [...] - firmą PPHU E S. D. [...] S. - firmą Przedsiębiorstwo Budowlane F K. ul. B. [...], - firma H s.c. H. J., L. J. W. ul. Ś. [...], - J. Ł. T. ul. P. [...], - firmą PPHU I spółka z o.o. E. ul. F. [...] Prowadzący postępowanie kontrole Inspektor stwierdził, że zebrany w postępowaniu materiał dowodowy pozwala uznać, że faktury dotyczące usług doradztwa dokumentują umowy dotknięte wadą pozorności w rozumieniu art. 83 § 1 kc. W wyniku zebranego materiału dowodowego ustalono również, że użyczenie samochodu ciężarowego Mercedes 307D nr rej. [...] na rzecz firmy B, sprzedaż usługi leasingu kapitałowego urządzeń szwalniczych dla firmy I oraz sprzedaż na podstawie umowy leasingu komputerowego "programu funkcjonowania i rozwoju działalności gospodarczej" na rzecz firmy I także nie miała miejsca. Zawyżenie przychodu udokumentowane fakturami w/w podmiotów wyniosło [...]. Do przychodu z działalności gospodarczej zaliczono zaś wypłacony w kwocie [...] zasiłek chorobowy stanowiący odrębne od w/w źródło przychodu, nie zaliczono natomiast do przychodów z działalności gospodarczej odsetek od środków na rachunku bankowym związanym z tą działalnością w kwocie [...]. Ustalając prawidłowość wykazanego w zeznaniu przez podatnika przychodu uwzględniono mylne zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, w której wykazano przychód w kwocie [...], zamiast [...]. Uwzględniając powyższe zawyżenie przychodu wykazanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ustalono ostatecznie przychód na kwotę [...]. W wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono także zawyżenie kosztów uzyskania przychodu w zakresie: - kosztów nabycia urządzeń szwalniczych od firmy I oddanych następnie w leasing firmie K w kwocie [...], - odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...]od zakupionego w dniu [...]od firmy L komputerowego programu "funkcjonowania i rozwoju działalności gospodarczej", - część odpisów amortyzacyjnych od używanego w oparciu o umowę leasingu samochodu "Mercedes", telefonu komórkowego i komputera uwzględniając przy tym odpisy od w/w środków trwałych za 5 miesięcy 1999r. (kwota [...] nie uznana) zatem kwota w/w odpisów wyniosła [...]., - ryczałtów za noclegi związanych z podróżami służbowymi skarżącego oraz wydatków za noclegi nie udokumentowanych rachunków w łącznej kwocie [...]. Ogólna kwota korekty kosztów wyniosła [...]. Ostatecznie decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił skarżącemu należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rozpatrywany rok podatkowy w kwocie [...]. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie w którym zawarł zarzuty dotyczące zarówno korekty przychodu jak i kosztów uzyskania przychodu zarzucając: - naruszenie art. 121 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. nr 54 poz. 572 z późn. zm.) poprzez wszczęcie odrębnych kontroli u kontrahentów strony w celu obejścia przepisów regulujących przesłuchanie skarżącego w charakterze strony, a także naruszenie przepisów art. 21 § 5, 186 § 2, 187 § 1, 191, 193 § 1 ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie rozstrzygnięcia sprawy w sposób sprzeczny z domniemaniami prawnymi unormowanymi w tych przepisach; - naruszenie art. 122 i 187 ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie pozorności transakcji dotyczących wykonania usług doradztwa jak i świadczonych przez podatnika usług leasingu kapitałowego za używanie programu komputerowego a także korzystania przez podatnika z takich usług przy wykonywaniu działalności gospodarczej i w tym zakresie przerzucanie ciężaru dowodowego przez organ kontroli skarbowej potwierdzenia własnego stanowiska wyrobionego w oparciu o wcześniej wydane decyzje Urzędu Skarbowego W. - P. P. oraz inne organy podatkowe przy braku otwartości na odmienne informacje wynikające ze składanych przez stronę wyjaśnień oraz argumentów zawartych w innych odwołaniach od decyzji (wydanych wcześniej) co świadczy o nieobiektywnym działaniu organu kontroli i przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów; art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej (Dz. U. nr 41, poz. 324 z późn. zm.) poprzez przyjęcie, że przewiduje on sankcję bezskuteczności spełnienia świadczenia pieniężnego w sposób niezgodny z dyspozycją tego przepisu; art. 120 ordynacji podatkowej poprzez zawarcie w treści decyzji rozstrzygnięcia organu I instancji o pozorności umów zawieranych przez skarżącego i tym samych naruszenie art. 83 § 1 kc poprzez błędna jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W odwołaniu zawarto ponadto zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania kontrolnego poprzez wydanie i doręczenie stronie w tym samym terminie trzech decyzji podatkowych w zakresie dwóch różnych okresów obrachunkowych. Izba Skarbowa we W. po ponownym rozpatrzeniu sprawy i zarzutów odwołania decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego podatnik zaskarżył ją do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji lub jej uchylenie. W skardze zawarto zarzuty dotyczące naruszenia: - art. 121 § 1 ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie odrębnych kontroli u kontrahentów skarżącego w celu obejścia przepisów regulujących przesłuchanie skarżącego w charakterze strony oraz zawiadomienia skarżącego o terminie przeprowadzenia dowodów ze świadków i biegłych; - art. 233 § 2 ordynacji podatkowej poprzez nie ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do istotnych zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji; - art. 21 § 5, art. 186 § 2, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób sprzeczny z domniemaniami prawnymi unormowanymi w w/w przepisach; - art. 120, 122 I 187 ordynacji poprzez błędy w ustalaniu stanu faktycznego w zakresie ustalenia przychodu i kosztów uzyskania przychodu, w szczególności w zakresie stwierdzenia niewykonania usług niematerialnych udokumentowanych umowami i fakturami a także błędną ocenę dokonanych transakcji między skarżącym a spółkami K i I rozstrzygając o pozorności zawieranych przez skarżącego umów przy naruszeniu art. 83 § 1 kc; - art. 180 i 90 ordynacji podatkowej oraz art. 19, art. 20, art. 31, art. 38 ust. 1 i 3 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niesamodzielne prowadzenie kontroli przez organ I instancji i powierzenie przez ten organ kontroli osobom nieuprawnionym do kontroli, uniemożliwienie skarżącemu uczestniczenia w czynnościach sprawdzających u kontrahentów, niesamodzielnym prowadzeniu kontroli i włączeniu do materiału dowodowego sprawy dowodów sporządzonych w innych postępowaniach kontrolnych; - naruszenie art. 120 ordynacji podatkowej polegające na zawarciu w treści decyzji rozstrzygnięcia o pozorności zawieranych przez kontrolowanego umów; - naruszenie art. 83 § 1 k.c. polegające na błędnej jego wykładni i niewłaściwym zastosowaniu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podkreślając, że strona skarżąca nie przedstawiła nowych okoliczności w sprawie a powieliła argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy zatem podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2). Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Należy przede wszystkim zauważyć, że ocena zaskarżonych decyzji według kryterium legalności nie dała Sądowi podstaw do wyeliminowania badanych indywidualnych aktów organów podatkowych z obrotu prawnego. Kwestionowane decyzje znajdują bowiem dostateczne podstawy w obowiązującym prawie, ich zaś wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, również zarzuty skargi oraz mające je wesprzeć argumenty nie mogą podważyć prawidłowości podjętych rozstrzygnięć organów podatkowych. Niewadliwe są w ocenie Sądu ustalenia organów podatkowych co do tego, że wystawione przez skarżącego faktury, mające dokumentować wykonanie przez podatnika usług z zakresu szeroko pojmowanego doradztwa prawno-gospodarczego, nie odzwierciedlały faktycznego stanu rzeczy. Jak wynika z akt sprawy, ani skarżący, ani jego kontrahenci nie wskazali na istnienie jakichkolwiek dowodów - oprócz wystawionych faktur, a w także umów - wykonania wspomnianych usług, o treści bardzo ogólnej nie pozwalającej nawet na ustalenie zakresu przedmiotowego usług. Trzeba przy tym podkreślić, że nie tylko nie wykazano zaistnienia zdarzeń objętych fakturami ale nawet nie uprawdopodobniono takich okoliczności. Nie można tymczasem przyjąć, by świadczenie tak rozległych usług jak doradztwo w zakresie stosowania przepisów prawa gospodarczego, sprawowanie zarządu, świadczenie usług marketingowych, reprezentowania przed urzędami nie znalazło jakiegokolwiek odzwierciedlenia dokumentacyjnego w postaci np. opinii czy też ekspertyzy prawniczej, udokumentowania czynności zarządu, zestawienie problemów prawnych czy też marketingowych, które zostały rozwiązane dzięki usługom świadczonym przez skarżącego za niemałe przecież kwoty i to jeszcze znacznej liczbie podmiotów. Podkreślić bowiem należy - co potwierdza także judykatura - że świadczenie usług niematerialnych nie zwalnia podatnika od ich dokumentacji, utrwalania w różnych możliwych postaciach. Poczynione przez organy podatkowe ustalenia pozwalają podzielić wyprowadzony z tych ustaleń wniosek, że nierealne czy też wielce nieprawdopodobne było świadczenie przez stronę skarżącą tak szerokiego wachlarza usług, wymagających niemałej wiedzy prawniczej, ekonomicznej, zasad marketingu i zarządzania, w sytuacji gdy skarżący nie legitymował się stosownym wykształceniem, a przy tym nie zatrudniał w swej firmie pracowników o takich kwalifikacjach, nie zawierał z innymi podmiotami umów podwykonawczych. Oceniając sporne umowy i faktury nie sposób zgodzić się z zawartą zarówno w odwołaniu, jak i w skardze, sugestią strony skarżącej jakoby świadczenie usług niematerialnych, polegających na doradztwie w zakresie stosowania przepisów prawa gospodarczego, sprawowaniu zarządu czy też działaniach marketingowych, nie mogło znaleźć odzwierciedlenia w materialnej postaci. Przyjęcie takiego poglądu oznaczałoby bowiem w istocie zwolnienie kontrahentów z obowiązku dokumentowania, utrwalania wszelkich usług, których nie da się wykazać np. przez przeniesienie własności rzeczy i jej wydanie lub wykonanie i wydanie dzieła upostaciowionego w materii. Nietrudno zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie istniały - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - realne możliwości utrwalenia zdarzeń dokumentujących bezpośrednio lub pośrednio wykonanie usług. Skoro bowiem przyjmujący zlecenie zobowiązywał się do "doradztwa w zakresie zastosowania przepisów prawa w obrocie gospodarczym", czy też do sprzedaży "usług doradztwa marketingu", to - jak uczy doświadczenie życiowe, nie mówiąc już o elementarnych regułach działalności gospodarczej - przedstawia zamawiającemu np. odpowiednie raporty, opinie i ekspertyzy prawnicze, analizy i oceny badania danego rynku [w wyroku z 31 lipca 2003 r., III SA 1050/02, Monitor Podatkowy 2003, nr 9, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że również w przypadku usług świadczonych ustnie przez telefon (doradztwo) podatnik musi udowodnić, że usługa została rzeczywiście wykonana]. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie ani skarżący, ani jego kontrahenci nie legitymowali się jakimkolwiek dowodem, który utrwalałby dokonania i rezultaty pracy przyjmującego zlecenie. Na potrzebę dokumentowania (utrwalenia) tzw. usług niematerialnych dla potrzeb podatkowoprawnych wskazał również NSA w wyroku z dnia 7 czerwca 2004r. (FSK 94/2004), wywodząc, że zapłata przez podatnika kwoty wynikającej z faktury doradztwa podatkowego (a więc usługi zbliżonej swym charakterem do "doradztwa w zakresie zastosowania prawa w obrocie gospodarczym") nie może być dowodem wykonania tej usługi. Dla potrzeb prawnopodatkowych dowodem takim może być wyłącznie rezultat umowy dotyczącej takiej usługi, który powinien stanowić przedmiot oceny organów. Odmowa przedłożenia takiego dowodu i uniemożliwienie w ten sposób dokonania jego oceny przez organy podatkowe daje należyte podstawy do uznania, iż podatnik nie udowodnił zaistnienia w danej sprawie przesłanek wywołujących skutki w zakresie podatku dochodowego. Odnosząc się natomiast do formalnych przesłanek umożliwiających świadczenie usług prawniczych, należy zauważyć, że skarżący w okresie swojej działalności objętej niniejszym postępowaniem nie spełniał i tych warunków. W art. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej; (Dz. U. Nr 41, poz. 324 z późn. zm.) postanowiono, że "podejmowanie i prowadzenie działalności gospodarczej jest wolne i dozwolone każdemu na równych prawach, z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa". Według art. 4 ust. 1 tej ustawy "przedsiębiorcy mogą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywać czynności oraz działań, które nie są przez prawo zabronione". Ustawa ta wprowadzała zatem szeroki zakres swobody prowadzenia działalności gospodarczej wskazując, iż jej granice zawsze zakreślają obowiązujące przepisy prawa. Jej cechą szczególną było jednak swoiste domniemanie, zawarte w art. 4, wedle którego "co nie jest zakazane, jest dozwolone". W pierwotnej wersji art. 24 ust. 1 ustawy z 1998r. określono, że "działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest również świadczenie pomocy prawnej (obsługi prawnej) podmiotom gospodarczym w zakresie ich działalności gospodarczej przez spółki i spółdzielnie, w których uczestniczą adwokaci lub radcowie prawni". Według zaś art. 24 ust. 2 "przez pomoc prawną (obsługę prawną), o której mowa w ust. 1, rozumie się w szczególności doradztwo, sporządzanie opinii, a także zastępstwo procesowe wykonywane przez adwokata lub radcę prawnego". Na podstawie art. 24 tej ustawy zarówno adwokat, jak i radca prawny mógł także świadczyć obsługę prawną podmiotom gospodarczym w zakresie ich działalności gospodarczej, w tym także zastępstwo procesowe. Unormowania przyjęte w art. 24 nie były jednak wolne od kontrowersji, zwłaszcza w kwestii możliwości uczestnictwa przez osoby nie będące adwokatami lub radcami prawnymi w spółkach i spółdzielniach świadczących pomoc prawną oraz możliwości świadczenia przez osoby nie posiadające statusu adwokata i radcy prawnego pomocy prawnej podmiotom gospodarczym. Co do pierwszego problemu przyjmowano, że treść przepisu wyraźnie taką możliwość dopuszcza. Co do drugiego zaś orzecznictwo ustaliło pośrednio zakres świadczenia pomocy pewnej przez osoby nie będące radcami prawnymi ani adwokatami poprzez określenie zakresu wyłączności świadczenia obsługi prawnej przez adwokatów i radców prawnych. Jak wskazywano w orzecznictwie "art. 24 ustawy z 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej, tworząc nowe formy organizacyjne świadczenia pomocy prawnej (obsługi prawnej) w postaci spółek i spółdzielni z udziałem adwokatów i radców prawnych, wyraźnie ogranicza w ust. 2 świadczenie pomocy prawnej w tych formach w postaci zastępstwa procesowego do adwokatów i radców prawnych" (zob. wyrok NSA z 12 listopada 1992 r., V SA 854/92, ONSA 1993, nr 1 poz. 26). Takie stanowisko judykatury pozwalało przyjąć, że w pozostałym zakresie nie było przeszkód do świadczenia pomocy prawnej w imieniu spółki czy spółdzielni przez prawników nie posiadających tego statusu. Przepisy ustawy o działalności gospodarczej nie sprowadzały zatem działalności polegającej na zarobkowym świadczeniu pomocy prawnej wyłącznie do form aktywności zawodowej wykonywanej przez adwokata lub radcę prawnego. Uprawnione było więc stwierdzenie, że pojęcie czynności zawodowej polegającej na świadczeniu pomocy prawnej odnosić się może również do działań innej kategorii podmiotów, co oznaczało, że osoby z wyższym wykształceniem prawniczym mogły wykonywać funkcje doradztwa prawnego, o ile nie będąc adwokatem albo radcą prawnym nie posługiwały się tytułem zastrzeżonym dla tych zawodów prawniczych. Istotne zmiany w tym zakresie nastąpiły po nowelizacji ustawy o działalności gospodarczej w 1997 r. Z dniem 15 września 1997 r. utracił bowiem moc obowiązującą art. 24 ustawy o działalności gospodarczej (na podstawie art. 8 ustawy z dnia 22 maja 1997 r. o zmianie ustawy Prawo o adwokaturze, ustawy o radcach prawnych oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 75, poz. 471). W zmienionych ustawach pojęcie "pomocy prawnej" zastąpiło pojęcie "obsługi prawnej" zarówno w ustawie - Prawo o adwokaturze, jak i w ustawie o radcach prawnych. Wcześniej pojęciem tym posługiwała się ustawa o działalności gospodarczej, utożsamiając świadczenie pomocy prawnej z obsługą prawną (art. 24), przez którą rozumiano w szczególności doradztwo, sporządzanie opinii, a także zastępstwo procesowe wykonywane przez adwokata lub radcę prawnego. Intencją ustawodawcy dokonującego nowelizacji było zapewnienie podmiotom profesjonalnej, rzetelnej i kompetentnej obsługi prawnej oraz ochrona obywateli przed działalnością osób nieuprawnionych. Zapewnienie realizacji tych niewątpliwie istotnych celów miało nastąpić -jak uznali autorzy projektu ustawy z 1997r. - przez wprowadzenie wyłączności świadczenia obsługi prawnej przez adwokatów i radców prawnych. Dotychczasowe unormowania nie stwarzały takich warunków, pozwalały bowiem by pomocą prawną zajmowali się nie tylko prawnicy nie będący adwokatami czy radcami prawnymi, ale nawet dyletanci - ludzie nie będący nawet prawnikami. Wyeliminowanie z ustawy o działalności gospodarczej art. 24 uznano w orzecznictwie za wyłączenie spod działania przepisów tej ustawy działalności polegającej na świadczeniu pomocy prawnej - obsługi prawnej. Stan taki utrzymała ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. Według art. 87, świadczący pomoc prawną nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów tej ustawy, a działalność polegającą na świadczeniu pomocy prawnej określają przepisy ustawy - Prawo o adwokaturze oraz ustawy o radcach prawnych. Takie unormowanie oznacza nie tylko wyłączenie działalności polegającej na prowadzeniu na własny rachunek zarobkowego świadczenia pomocy prawnej z zakresu zastosowania przepisów regulujących działalność gospodarczą, ale sprowadzenie działalności w tym zakresie do form, w których wykonywane są zawody wyraźnie wskazane w tekście samej ustawy. Również w orzecznictwie przyjęto, że "osoba świadcząca pomoc prawną nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 11 listopada 1999r. - Prawo działalności gospodarczej i w związku z tym nie może uzyskać wpisu do rejestru przedsiębiorców (wyrok NSA z 20 marca 2003 r., II SA 852/01, Wokanda 2003, nr 7-8). Analizując stan prawny powstały pod rządem ustawy Prawo działalności gospodarczej, Trybunał Konstytucyjny wskazał na słabe strony regulacji odnoszących się do szeroko rozumianych usług prawniczych (zob. wyrok TK z 26 listopada 2003r., SK 22/02, OTK-A 2003, nr 9, poz. 97), w szczególności zaś na nieokreślenie pod względem podmiotowym pojęcia "świadczenie pomocy prawnej". Brak ten uniemożliwia udzielenie jednoznacznej odpowiedzi na podstawowe pytanie, czy i w jakim zakresie zarobkowe świadczenie pomocy prawnej może być wykonywane przez osoby nie należące do kręgu podmiotów wpisanych na listy korporacyjne (np. adwokatów, radców prawnych, doradców podatkowych). Jednakże nawet gdyby przyjąć, że usługi prawnicze wykonywane przez osoby wpisane na listy korporacyjne nie wyczerpują pojęcia "świadczenie pomocy prawnej", a więc dopuścić do działania w pozostałym zakresie osoby spoza tego kręgu, to - jak to zdaje się wywodzić Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wcześniej wyroku - możliwość taka dotyczyłaby jedynie osób dysponujących wyższym wykształceniem prawniczym, a tym nie legitymował się skarżący w rozpoznawanej sprawie. Zarzuty skargi dotyczące nie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i podanie jakoby nieprawdziwych czy błędnych okoliczności związanych z miejscem i czasem niektórych z zawartych umów na wykonanie usług doradczych, co wedle skarżącego nie może przesądzać o fakcie niewykonania spornych usług nie zasługują na uwzględnienie. Przykładowo na umowie z dnia [...] podano jako miejsce zawarcia K. i została ona we wskazanym miejscu i czasie podpisania przez skarżącego i w tym samym dniu podatnik zawarł umowę z innym kontrahentem we W. to trafnie uznały organy podatkowe iż fakt taki w rzeczywistości nie miał miejsca, tym bardziej że z zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie wynika aby podatnik odbywał podróże służbowe do licznych miejscowości w kraju znacznie oddalonych od Wrocławia, w których miały siedzibę firmy kontrahentów. Brak również w urządzeniach księgowych zapisów dotyczących kosztów za używanie telefonu do działalności gospodarczej za pośrednictwem którego ewentualnie strona kontaktowała się ze swoimi kontrahentami w sprawach usług doradczych. Skarżący kwestionuje zarówno postępowanie podatkowe i jego wynik jak i ocenę faktów w oparciu o materiał dowodowy dokonany w trakcie postępowania odwoławczego kwestionując poszczególne fakty jak: treść zawieranych umów, czas ich zawarcia, zapłatę za te usługi, ponoszenie kosztów związanych ze spornymi usługami pomijając jednakże przedstawiony w zaskarżonej decyzji mechanizm i cel swojego działania. Nie bez znaczenia dla oceny stanu faktycznego sprawy są wyjaśnienia skarżącego który stwierdził w odpowiedzi na pismo inspektora kontroli skarbowej z dnia [...] że wyżej opisane usługi doradcze, marketingowe mogły być wykonane dzięki wykorzystaniu komputerowego "programu funkcjonowania działalności gospodarczej" a potwierdzeniem tego są zawarte umowy i wystawione faktury. Właśnie mechanizm działania strony skarżącej polegający na wystawianiu faktur dotyczących usług niematerialnych na duże kwoty bez konieczności płacenia podatku dochodowego nie powodował występowania po jej stronie zobowiązań podatkowych z uwagi na dokonywanie równocześnie w ciężar kosztów wysokich kwot odpisów amortyzacyjnych przede wszystkim dotyczących komputerowego programu funkcjonowania działalności gospodarczej. Podkreślić należy iż stan faktyczny sprawy oraz przesłanki działania strony ustalono i oceniono biorąc pod uwagę całość zebranych w sprawie dowodów a nie każdego z dowodów oddzielnie jak to czyni skarżący w skardze. Niewadliwie też organy podatkowe oceniły transakcję leasingu kapitałowego programu komputerowego zakupionego od firmy L uznając tę czynność za pozorną. Prezes spółki L A. S. przesłuchany w charakterze świadka zeznał iż to on jest autorem powyższego programu, nie był zaś w stanie określić zadań jakie program spełniał, nie podał języka oprogramowania w jakim stworzono program. Celem wyjaśnienia okoliczności sprawy dotyczącej w/w programu komputerowego organ I instancji zobowiązał skarżącego do dostarczenia spornego programu celem jego oględzin. Powyższego programu komputerowego skarżący nie okazał organom podatkowym, pomimo iż twierdził że program ten przyczynił się do uzyskania wykazanych przez firmę M dochodów. W tym kontekście zupełnie niezrozumiałym staje się postępowanie podatnika, który po wezwaniu przez organ do przedstawienia programu komputerowego przedłożył jedynie pismo "umowy o wypłatę odszkodowania", a z dokumentów tych wynika, że wspomniany program komputerowy został zwrócony leasingodawcy ze względu na brak efektów jego zastosowania. Z kolei przesłuchiwany na tę okoliczność A. S. (autor programu) oświadczył, że program ten został zniszczony. Trudno czynić zatem organowi podatkowemu zarzutu nieodtworzenia tego programu, skoro dowód istnienia przedmiotu leasingu obciążał podatnika, gdyż to on z tym faktem łączył skutki podatkowo-prawne, a mimo tego nie podjął działań które chociażby uprawdopodobniły istnienie, wartość i użyteczność programu. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły i oceniły, rzeczywisty przebieg transakcji zakupu urządzeń szwalniczych przez firmę M od spółki z o.o. I za kwotę [...], a następnie sprzedaży jako usługi na podstawie umowy leasingu kapitałowego tych samych urządzeń przez firmę M na rzecz spółki z o.o. K na kwotę [...]. Zważywszy na kwotę za jaką firma skarżącego rzekomo nabyła urządzenia szwalnicze, następnie biorąc pod uwagę wysokość umowy leasingu kapitałowego oraz fakt, iż spółkę I i K łączy osoba wspólnika i udziałowca A. B. jak również przyjętą przez strony tychże umów formę płatności (w stosunku do transakcji sprzedaży urządzeń szwalniczych na rzecz firmy skarżącego formą płatności była kompensata do faktury tej firmy z dnia [...] na kwotę [...] wystawionej na rzecz firmy I tytułem doradztwa w zakresie stosowania przepisów w obrocie gospodarczym, następnie urządzenia te w ramach umowy leasingu kapitałowego na kwotę [...] przekazano do używania przez firmę K zabezpieczonej zobowiązaniem wekslowym) trafnie organy podatkowe uznały dokonane czynności za pozorne zmierzające w istocie do obniżenia podstaw opodatkowania oraz zwielokrotnienia majątku leasingobiorcy bez jakichkolwiek środków finansowych. Prawidłowo organy podatkowe nie uznały za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych: od samochodu "Mercedes" nr rej. [...], telefonu komórkowego "Nokia" oraz komputera, których używanie upozorowano umową leasingu kapitałowego. Powyższe składniki majątku używane w firmie skarżącego, podatnik sprzedał na rzecz firmy N A. S. po czym zostały one oddane do używania na rzecz działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w oparciu o umowę leasingu kapitałowego, której drugą stroną była firma N za kwotę wielokrotnie wyższą od poprzedzającej leasing transakcji sprzedaży. Transakcje te zostały uznane jako pozorne mające na celu bezpodstawnie zwiększyć podstawę naliczania spornych odpisów amortyzacyjnych. Powyższe ustalenia zostały poczynione podczas kontroli firmy skarżącego dotyczącej podatku VAT za miesiące kwiecień i maj 1997r. Należy przy tym wskazać, że rozstrzygnięcie organów podatkowych za 1997r. w zakresie podatku VAT dotyczące pozorności opisanych wyżej transakcji objętych umową leasingu kapitałowego mających wpływ na prawidłowe ustalenie odpisów amortyzacyjnych ocenił Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 30 czerwca 1999r. sygn. akt I SA/Wr 47/99 oddalił skargę. Ponieważ odpisy amortyzacyjne co do zasady dokonywane są w czasie i to w okresie kolejnych lat ustalenia dotyczące lat sprzed 19999r. w zakresie faktycznej realizacji umów sprzedaży używanych przez stronę środków trwałych a następnie używanie tych samych środków na podstawie umowy leasingu muszą mieć wpływ na ustalenia 1999r. w zakresie prawidłowego ustalenia odpisów amortyzacyjnych od tych przedmiotów majątkowych. Nie znajdują uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym zarzuty skarżącego o licznych naruszeniach przez organy podatkowe zasad procedury podatkowej. W ocenie Sądu, akta sprawy wskazują, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, pozwolił niewadliwie odzwierciedlić stan faktyczny, niezbędny do kwalifikacji podatkowo-prawnej, co czyni zadość wymaganiom zawartym w art. 122 op. W kontekście przedstawionej Sądowi dokumentacji postępowania wyjaśniającego, nie można uznać zarzutu naruszenia tego przepisu wskutek rezygnacji organów z ponownego przesłuchania świadka A. S. i uniemożliwienie stronie skarżącej zadawania pytań temuż świadkowi. Z akt sprawy wynika bowiem, że świadek ten - mimo kilkakrotnego wzywania ([...],[...] i [...]) w celu przesłuchania w postępowaniu wyjaśniającym - stawił się do dyspozycji organu tylko w dniu [...], i wówczas został przesłuchany, mimo że strona skarżąca (po informacji, że zadawanie przez stronę pytań świadków nastąpi po uprzednim przesłuchaniu przez organ, gdy strona uzna, że nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności sprawy) zrezygnowała z tej czynności powołując się na brak czasu i opuściła dalsze przesłuchanie. Organ pierwszej instancji przychylił się do ponownego wniosku strony o przesłuchanie wspomnianego świadka, jednakże i tym razem A. S. nie stawił się na wezwanie, nie podając jakiejkolwiek przyczyny zaniechania. W takiej sytuacji Inspektor Kontroli Skarbowej miał dostateczne podstawy, by dowód z uprzedniego przesłuchania tegoż świadka włączyć do materiału sprawy i dokonać jego oceny w kontekście innych dowodów pozwalających zrekonstruować stan faktyczny. Nie można przy tym skutecznie zarzucić braku należytej staranności w prowadzeniu postępowania wyjaśniającego, gdy się zważy, że podatnik - mimo ciążącego na nim obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą towary lub usługi były rzeczywiście świadczone (zob. wyrok SN z 7 marca 2002r., III RN 31/01 OSNP 2002, nr 19, poz. 451), nie podejmował tych obowiązków, odmawiając składania wyjaśnień i odpowiedzi, czy też udzielając odpowiedzi ogólnikowych, powierzchownych, co ma istotne znaczenie w przypadku, gdy organ wskazał na poważne i uzasadnione wątpliwości co do rzetelności przedstawionych przez podatnika dokumentów, które nie odzwierciedlały faktycznego wykonania czynności ujętych w tych dokumentach. W takim stanie rzeczy nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, że wskutek rezygnacji z ponownego przesłuchania świadka A. S. i tym samym uniemożliwienia stronie zadawania świadkowi pytań, doszło do naruszenia art. 122 op. Trudno dopatrzyć się w postępowaniu organów obu instancji naruszenia art. 121 § 1 op w związku z art. 24 ust. 3 uks. Dokumentacja sprawy nie daje podstaw do przyjęcia zarzutu skarżącego, że organy podatkowe przedstawiały podatnika w negatywnym świetle względem jego kontrahentów, czym miały uchybić zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W sprzeczność z tą zasadą nie pozostaje również wszczynanie i prowadzenie kontroli u kontrahentów strony skarżącej. Jeżeli bowiem skarżący przyjął bierną postawę w postępowaniu podatkowym, zaniechał przedstawienia niezbędnej dokumentacji i odmówił składania wyjaśnień, w ramach przesłuchania go jako strony, to - zgodnie z dyrektywą proceduralną sformułowaną w art. 122 w zw. z art. 87 § 1 op - obowiązkiem organów podatkowych było podejmowanie wszelkich niezbędnych działań, zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie wykluczając sięgnięcia po instrumenty kontroli u kontrahentów strony skarżącej. Wykonywanie przez organy podatkowe obowiązków wynikających z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 op nie pozostaje zatem w sprzeczności z zasadą wypowiedzianą w art. 121 § 1 op. Trzeba przy tym podkreślić, że przy gromadzeniu materiału dowodowego u kontrahentów skarżącego, organy podatkowe dochowały zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, umożliwiając stronie skarżącej zapoznanie się z tym materiałem kontrolnym. Dokumentacja zgromadzona w aktach sprawy nie daje również podstaw do postawienia organom podatkowym zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 op, skoro umożliwiono skarżącemu czynny udział w postępowaniu, zapoznając stronę z materiałem dowodowym i ustaleniami organów, a skarżący nie wnosił o uzupełnienie zebranych dowodów i nie domagał się ponownej weryfikacji ustaleń poczynionych na podstawie zebranego materiału. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony skarżącej o naruszeniu art. 21 § 5, 186 § 2, 187 § 1, 191, 193 § 1 op, co - zdaniem skarżącego - miało polegać na rozstrzygnięciu sprawy w sposób sprzeczny z domniemaniami prawnymi unormowanymi w tych przepisach. Wbrew nieuzasadnionemu przeświadczeniu strony, organy podatkowe - powołując się na zebrane dowody - wykazały nieprawidłowości zadeklarowanych przez skarżącego kwot podatku, wskazując na rozstrzygnięcia dotyczące podatku od towarów i usług za 1997 r., które miały wpływ na rozliczenia dotyczące okresu objętego niniejszą sprawą. Jeżeli zatem dane przedstawione przez podatnika w deklaracji VAT-7 nie odpowiadały faktom ustalonym na podstawie zebranego materiału dowodowego, to nie można zasadnie zarzucać naruszenia art. 21 § 5 op, gdy organy podatkowe określiły zobowiązanie we właściwej wielkości. W konsekwencji nie sposób dostrzec naruszenia art. 186 § 2, 187 § 1, 191, 193 § 1 op w wypadku, gdy organy podatkowe - korzystając z należycie zebranego materiału dowodowego i oceniając go bez przekroczenia granic zakreślonych w art. 191 op - wykazały niezgodność deklaracji podatnika ze stanem faktycznym, a przy tym także nierzetelność prowadzonych przez stronę skarżącą ksiąg. Zaskarżonych decyzji nie może skutecznie podważyć także zarzut o "niesamodzielnym prowadzeniu kontroli przez organ I instancji i powierzaniu dokonywania przez organ czynności kontrolnych osobom nieuprawnionym" oraz o "niesamodzielnym prowadzeniu kontroli i włączeniu do materiału dowodowego sprawy opinii biegłego, protokołów, w tym z przesłuchania świadków lub stron, sporządzonych w innych postępowaniach kontrolnych, w których kontrolowany nie był stroną - na równi z protokołami sporządzonymi w niniejszej sprawie". Zarzut ten wiąże się z otrzymanymi w trybie art. 34b ustawy o kontroli skarbowej informacjami oraz materiałem zebranym w toku kontroli prowadzonych u kontrahentów podatnika i u innych przedsiębiorców przez inspektorów kontroli skarbowej. Sformułowana w art. 122 op zasada nie zabrania włączenia do materiału dowodowego danej sprawy dokumentacji z innych postępowań, związanych z daną sprawą bądź w zakresie podmiotowym (np. kontrahenci podatnika), bądź też w sferze przedmiotowej (np. taki sam przedmiot umowy), choćby nawet postępowania te były prowadzone przez inne organy. Włączenia takiego materiału organ podatkowy dokonał w drodze postanowienia, wskazując na powiązania zarówno podmiotowe, jak i przedmiotowe z niniejszą sprawą, umożliwiając stronie zapoznanie się z tym materiałem i ewentualne przeprowadzenie jego krytycznej analizy. Akta sprawy nie potwierdzają również zarzutu strony skarżącej o przerzuceniu ciężaru dowodowego na podatnika, gdyż rozstrzygnięcie w sprawie podjęto na podstawie kompletnego i wyczerpującego materiału dowodowego, zebranego wyłącznie przez organ, przy zapewnieniu czynnego udziału strony w postępowaniu, która mimo tego nie wskazała jakiegokolwiek dowodu na chociażby uwiarygodnienie formułowanej przez się tezy. Nie można zgodzić się z zarzutem strony skarżącej, że organy podatkowe -wskazując na okoliczności potwierdzające pozorność ocenianych w sprawie kontraktów wkroczyły bezpodstawnie w kompetencje sądu orzekającego w sprawach cywilnych, a przy tym naruszyły art. 83 § 1 kc przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Odnosząc się do pierwszej kwestii, a mianowicie rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe są uprawnione do dokonywania własnej oceny skutków czynności cywilnoprawnych w sferze obowiązków publicznoprawnych, do jakich należą obowiązki podatkowe - należy odpowiedzieć twierdząco. W doktrynie prawa podatkowego wyraźnie stwierdza się bowiem, iż z jego autonomii wobec innych gałęzi prawa wynika, że skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania, bądź do minimalizacji obciążeń podatkowych (zob. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 104 i n., a także A. Hanusz, Zasada autonomii woli stron stosunków cywilnoprawnych w świetle prawa podatkowego, Państwo i Prawo 1998, nr 12, s. 26 i n.). Konsekwencją takiego poglądu, aprobowanego powszechnie w orzecznictwie, jest uznanie, iż organy podatkowe są uprawnione do oceny treści i celów czynności cywilnoprawnych pod tym kątem, czy nie zmierzają one do obejścia obowiązków wynikających z prawa podatkowego, a w ocenie tej istotne są skutki, jakie czynności te wywołują na płaszczyźnie prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 6 listopada 1998 r., I SA/Ka 2274/96, Biuletyn Skarbowy Nr 1999, nr 4, s. 20). W orzecznictwie wskazuje się zarazem, że dokonanie wspomnianej oceny wymaga ustalenia przez organy podatkowe rzeczywistej treści stosunków prawnych, jakie wynikają z zawartych przez podatników umów w zakresie zobowiązań podatkowych, a w szczególności oceny ich istotnych treści pod względem skutków prawnych w świetle przepisów ogólnych Kodeksu cywilnego dotyczących czynności prawnych oraz przepisów ogólnych tego kodeksu dotyczących zobowiązań umownych, nie wyłączając oceny, z punktu widzenia przesłanek z art. 58 § 1 i 2 oraz art. 83 § 1 kc w zw. z art. 3531 kc, który to przepis zakreśla granice swobody umów (por. wyrok SN z 4 lutego 1994 r., III ARN 84/91, OSN nr 1994, nr 10, poz. 196 oraz wyroki NSA z 23 października 1998 r., I SA/Łd 1054/97 i z 7 kwietnia 1999 r., III SA 1610/98). Poglądy te - zdaniem sądu orzekającego w niniejszej sprawie - są w pełni uzasadnione. Zgodzić się też trzeba z wielokrotnie wyrażanymi w orzecznictwie zapatrywaniami, w myśl których konstrukcje cywilnoprawne nie mogą być wykorzystane do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo do unikania zobowiązań podatkowych (por. wyroki NSA z 17 kwietnia 1997 r., I SA/Po 1353/96 oraz z 15 czerwca 1998 r., I SA/Po 1883/97), a obowiązki podatkowe nie mogą być znoszone, zmieniane czy poszerzane umowami cywilnoprawnymi (por. wyrok NSA z 30 grudnia 1991 r., SA/Po 1562/91, ONSA 1993, nr 2, poz. 34). Konsekwencją przedstawionych założeń jest zatem potrzeba badania, w każdym rozpatrywanym przypadku, jakiego rodzaju skutki prawne w sferze prawa podatkowego rodzi oznaczony stosunek prawny między stronami będący następstwem zawartej przez nie umowy. Organy podatkowe - mając na względzie autonomiczny charakter prawa podatkowego - mogą zatem analizować rzeczywistą treść zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych, a zdarzenia gospodarcze, których one dotyczą, oceniać również w aspekcie podatkowym, nie wykluczając badania pozorności dokonywanych przez podatnika czynności cywilnoprawnych czy też podejmowanych w celu obejścia prawa podatkowego. Na gruncie prawa podatkowego czynnościami pozornymi będą te czynności, względom których podatnik jedynie dokonał pewnych działań mających uwiarygodnić ich podjęcie, faktycznie zaś nie zostały one podjęte w ogóle albo też podjęte "zwiastuny" tych czynności miały służyć ukryciu czynności o innej treści lub symulowaniu wywołania pewnych skutków prawnych, których strony czynności prawnych wywołać faktycznie nie zamierzały. Czynnością pozorną jest więc taka czynność, która ma faktycznie inną treść niż uzewnętrzniona czy też zaprezentowana przez podejmującego tę czynność. W piśmiennictwie prezentowana jest teza, według której o pozorności czynności prawnej w związku z celami podatkowymi świadczy brak uzasadnienia gospodarczego czynności przy jednoczesnym ukierunkowaniu jej skutków wyłącznie na cele podatkowe. U podstaw takiego rozumienia obejścia prawa podatkowego leży konieczność ustalenia, czy w konkretnym przypadku chodzi o korzystanie z podstawowych wolności związanych z funkcjonowaniem rynku wewnętrznego (swobodny przepływ towarów i osób, wolność przedsiębiorczości, swobodne świadczenie usług), czy też o czystą konstrukcję prawną bez gospodarczej treści. Podzielając w pełni przedstawione stanowisko, należy uznać, że organy podatkowe miały pełne prawo dokonywać własnych ustaleń i oceny rzeczywistego charakteru czynności prawnej, których odzwierciedleniem są faktury zebrane w toku postępowania wyjaśniającego. Wbrew wywodom strony skarżącej, należy zauważyć, że kwestie związane z oceną treści czynności cywilnoprawnych dla celów podatkowych nie są sprawą cywilną. Ocena taka nie jest bowiem równoznaczna z ustaleniem istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, dokonywanym przez sądy powszechne na podstawie art. 189 kpc (zob. wyrok NSA z 31 stycznia 1998 r., I SA/łŁd 1054/97). Trudno byłoby też wskazać podstawę prawną, na jakiej sądy powszechne miałaby rozstrzygnąć o tym, czy treść i cel czynności cywilnoprawnej zmierzają do naruszenia obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Z tych więc powodów nie sposób podzielić odnoszących się do tej kwestii wywodów strony skarżącej. Czym innym na gruncie prawa podatkowego jest bowiem ważność czynności cywilnoprawnych, czym innym zaś ich skuteczność. Stwierdzenie przez organy podatkowe na podstawie niewadliwie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, że w ich ocenie umowy zawarte przez stronę skarżącą dotknięte były pozornością czy też zmierzały do obejścia materialnego prawa podatkowego, jest jednoznaczne z odmową przyznania im możliwości osiągnięcia na gruncie tego prawa zamierzonego skutku. Nie może wzruszyć zaskarżonych decyzji zarzut zaniechania przez organy podatkowe analizy dokumentacji księgowej i rachunków bankowych kontrahentów strony skarżącej na okoliczność zapłaty ceny za usługi do których świadczenia zobowiązał się J.B. Trafnie bowiem podniosła Izba Skarbowa, że ustalenia w tym zakresie nie miały żadnego wpływu na wyjaśnienie kwestii spornych w tym postępowaniu. Gdyby nawet stwierdzono na rachunkach bankowych kontrahentów strony skarżącej istnienie kwot za rzekome usługi J. B., to i tak wobec braku dowodów, czy choćby nawet uprawdopodobnienia spełnienia świadczeń przez stronę skarżącą - nie zmieniłoby to stanu rzeczy wskazującego na symulowanie czynności prawnych między skarżącym a jego kontrahentami, których celem miało być zmniejszenie zobowiązań podatkowych. Trzeba przy tym raz jeszcze przywołać wyrażony w najnowszej judykaturze pogląd, który - ze względu na charakter usług występujących w powoływanym orzeczeniu (doradztwo podatkowe) - można w pełni odnieść do rozpoznawanej sprawy. Według NSA (wyrok z dnia 7 czerwca 2004 r., FSK 94/2004), zapłata przez podatnika kwoty wynikającej z faktury doradztwa podatkowego nie może być dowodem wykonania tej usługi. Dla potrzeb prawnopodatkowych dowodem takim może być wyłącznie rezultat umowy dotyczącej takiej usługi, który powinien stanowić przedmiot oceny organów. Odmowa przedłożenia takiego dowodu i uniemożliwienie w ten sposób dokonania jego oceny przez organy podatkowe daje należyte podstawy do uznania, iż podatnik nie udowodnił, że poniesione wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, co z kolei - ze względu na postanowienia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego w sytuacji braku możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów według przepisów o podatku dochodowym. Niezależnie od tego należy zauważyć, że podnosząc wspomniany zarzut strona skarżąca zdaje się zapominać, że to na niej - jak wywiedziono wcześniej - spoczywa ciężar udowodnienia faktu realizacji zaciągniętych zobowiązań. Nie można postawić organom podatkowym zarzutu nielegalnego działania, gdy - powołując się na art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej - wskazały na obowiązek przedsiębiorcy posiadania rachunku bankowego oraz gromadzenia i wydatkowania środków pieniężnych za pośrednictwem tego rachunku w każdym przypadku, gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca a zobowiązanie przekracza określoną przez ustawodawcę wartość, następnie zaś - stwierdziwszy po analizie rachunku bankowego, że nie odzwierciedla on dokonanych przez skarżącego czynności prawnych - przyjęły brak zapłaty ze strony zamawiających usługi ujęte w fakturach. Nie można wreszcie czynić organom podatkowym zarzutu z jednoczesnego wydania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług oraz rozstrzygnięcia w sferze podatku dochodowego, skoro są to odrębne postępowania, które mogą być prowadzone i zakończone równolegle. Nie sposób w takim działaniu organów doszukiwać się zamiaru utrudnienia stronie skarżącej złożenia odwołania, zwłaszcza, że miała ona zapewniony czynny udział w tych postępowaniach, a dokumentacja zgromadzona w aktach - z którymi strona została zapoznana - odnosiła się jednako do wszystkich postępowań. Ponieważ wszczęte skargą podatnika postępowanie sądowe nie dostarczyło podstaw do postawienia organom podatkowym zarzutu naruszenia prawa według art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przeto - stosownie do dyspozycji art. 151 tej ustawy - należało orzec, jak w sentencji wyroku. KK/14.07.05