I SA/Wr 1600/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Asesor WSA Dagmara Dominik, Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2006r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Projektowo-Consultingowego A Spółki z o. o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za lipiec w kwocie [...]zł, za sierpień w kwocie [...] zł, za wrzesień w kwocie [...] zł i za październik 2002r. w kwocie [...] zł I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2002r., II. dalej idącą skargę oddala, III. orzeka, że decyzja zaskarżona w części określonej w punkcie I nie może być wykonana, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego Przedsiębiorstwa Projektowo-Consultingowego A Spółki z o. o. we W. kwotę 3615 zł (trzy tysiące sześćset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...], którą na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. nr 8, poz. 65), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 i art. 53a Ordynacji podatkowej oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. nr 54, poz. 654 ze zm.) określono Przedsiębiorstwu Projektowo-Consultingowemu A, Spółce z o. o. we W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w wysokości [...] zł w sytuacji, gdy w złożonym zeznaniu wykazała ona podatek w kwocie [...] zł, a nadto wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek miesięcznych na ten podatek za lipiec w wysokości [...] zł, za sierpień w wysokości [...] zł, za wrzesień w wysokości [...] zł oraz za październik 2002r. w wysokości [...] zł. Stwierdzono, bowiem że w złożonym zeznaniu Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, w tym o [...] zł jako odpisaną wierzytelność, której nieściągalność nie została w sposób przewidziany przepisami ustawy podatkowej udokumentowana ani uprawdopodobniona, o [...] zł z tytułu nabycia środków trwałych w postaci dwóch zestawów komputerowych, które powinny być amortyzowane, o [...] zł, które zostały Spółce zwrócone oraz o [...] zł, stanowiących nie rozliczoną do końca roku podatkowego rezerwę na pokrycie kosztów robót pozostałych do wykonania na osiedlu B po zerwaniu umowy o te roboty ze Spółką Akcyjną C P.. Odsetki za zwłokę od zwiększonych w wyniku tego zaliczek na podatek we wskazanych miesiącach, których nie uiszczono w terminie płatności, naliczono do dnia wydania decyzji I instancji, to jest do [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust.1 pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, powołanej na wstępie, poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]zł, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Kwota ta została zarachowana do przychodów po wystawieniu faktury kontrahentowi D S.A. zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy, a po roku w dniu 6 sierpnia 2002r. Spółka ta złożyła wniosek o otwarcie postępowania układowego i przestała regulować swoje zobowiązania, co w sposób jednoznaczny uprawdopodobniło nieściągalność tej wierzytelności. Zarzucono też naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16g ust. 13 ustawy przez odmowę uznania za koszt kwoty [...] zł z tytułu zakupu pięciu komputerów i dwóch monitorów, stanowiących odrębne samodzielne urządzenia jako wyposażenie, o wartości każdego z nich poniżej [...] zł. Urządzenia te były wykorzystywane w zależności od potrzeb w różnej konfiguracji, co potwierdza oświadczenie świadka M. W., który w firmie zajmował się sprzętem komputerowym, złożone w dniu [...]. Mimo twierdzenia, że Spółka te urządzenia zakwalifikowała do wyposażenia, kilka zdań dalej w uzasadnieniu skargi podniesiono, że Spółka w rzeczywistości wpisała je do ewidencji środków trwałych, co powinno spowodować zaliczenie do kosztów kwot wynikających z ich amortyzacji. Na dowód dołączono do skargi wydruki komputerowe, mające stanowić ewidencję środków trwałych. Kolejny zarzut wskazujący naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy dotyczył kwoty [...] zł i sformułowany został jako błędne ustalenie stanu faktycznego, bowiem kwota [...]zł z tytułu wykonania sieci wodociągowych przy ul. B. i L. we W. oraz kwota [...] zł z tytułu eksploatacji miejsc postojowych po rozliczeniu ze Spółdzielnią Mieszkaniową E zostały odliczone od kosztów, na dowód czego przedłożono wydruki bilansowe z kont, które miały tego dotyczyć. Podobne wydruki z kont bilansowych dołączono do skargi zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 i 4 ustawy, jako dowód, że część rezerwy w kwocie [...]zł również została wykorzystana w 2002r. przy budowie Osiedla B we W. Podniesiono nadto, iż naruszony został art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z niewystarczającym uzasadnieniem faktycznym i prawnym decyzji oraz art. 53a z uwagi na naliczenie odsetek od miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy na zbyt długi okres, przy czym zastosowano ten przepis w sytuacji, kiedy został wprowadzony do ustawy dopiero od 1 stycznia 2003r. ustawą zmieniającą z dnia 12 września 2002r. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej uwzględnienie w części dotyczącej przedmiotu sporu o wartości [...]zł, o tyle bowiem zmniejszyć należałoby określony decyzją podatek po uwzględnieniu amortyzacji dwóch zestawów komputerowych o wartości [...]zł od lutego do grudnia 2002r., skoro dołączony do skargi nowy dowód w sprawie w postaci wydruku ewidencji środków trwałych świadczy, iż podatnik wprowadził je do tej ewidencji w styczniu 2002r. W pozostałym zakresie wniesiono o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wierzytelność w kwocie [...]zł odpisana została jako nieściągalna na podstawie opinii prawnej dotyczącej oceny możliwości skutecznego jej dochodzenia, a nie po utworzeniu rezerwy, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. Kwota [...]zł została ostatecznie przekazana skarżącej Spółce jako zwrot przez Miejskie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji 20% kosztów budowy sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, w związku z czym powinna pomniejszyć koszt własny sprzedanych w 2002r. mieszkań, do którego wcześniej koszty budowy sieci zostały zaliczone, zaś [...]zł Spółdzielnia Mieszkaniowa zwróciła Spółce jako nadwyżkę rozliczonych kosztów miejsc postojowych od maja do września 2002r. Odnośnie odsetek od zaniżonych miesięcznych zaliczek na podatek powołano się na art. 25 § 2 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002r. (Dz. U. nr 169, poz. 1387) oraz § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. wywodząc z nich, iż odsetki od tych zaliczek muszą być naliczane aż do dnia ich zapłaty niezależnie od tego, że w związku z zakończeniem roku podatkowego powstało zobowiązanie w podatku dochodowym za cały 2002r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, powołanej na wstępie, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Według art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych innych, niż wymienione pod lit. a). Środki takie w postaci w szczególności maszyn, urządzeń i innych przedmiotów o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, po myśli art. 16a ust. 1 podlegają amortyzacji. Art. 16d ust. 1 stanowi, że podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tego rodzaju składników majątku, których wartość początkowa nie przekracza [...]zł, zaś zgodnie z ust. 2 tego artykułu zobowiązani są środki trwałe wprowadzić do ewidencji środków trwałych. Odnośnie będących przedmiotem sporu zestawów komputerowych o wartości [...]zł, to z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania podatkowego wynika, iż nie było to pięć komputerów i dwa monitory, jak podniesiono w skardze, ale dwa zestawy, każdy składający się z komputera o wartości [...]zł, nabytego przez skarżącą Spółkę w dniu [...]i monitora o wartości [...]zł, nabytego w dniu [...]. Pierwszy z tych zestawów o numerach inwentarzowych [...] i [...] zainstalowany został w pokoju nr [...], a drugi o numerach [...] i [...] w pokoju nr [...]. Tam znajdowały się w czasie kontroli skarbowej w dniu [...]., przy czym z adnotacji M. W. na fakturze zakupu wynika, że umieszczono je tam już w lutym 2002r., bezpośrednio po zakupie. Świadczy to o tym, iż użytkowane były przez cały czas jako zestawy w tych samych pomieszczeniach, zatem były to w świetle przytoczonych przepisów środki trwałe w postaci komputera i monitora, których wartość mogła być zaliczona do kosztów jedynie w formie odpisów amortyzacyjnych pod warunkiem wprowadzenia do ewidencji środków trwałych. Takiej ewidencji w toku postępowania podatkowego strona nie przedstawiła, przy czym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślono, iż do zakończenia kontroli w dniu [...]sporne zestawy komputerowe do ewidencji nie zostały wprowadzone i zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy będą mogły być amortyzowane dopiero od miesiąca następującego po miesiącu, w którym do ewidencji środków trwałych zostaną wpisane. Nie mógł więc sąd podzielić zawartego w odpowiedzi na skargę wniosku, by uwzględnić skargę strony w części dotyczącej kwoty podatku równej [...] zł, odpowiadającej w kosztach wyliczonym za rok podatkowy 2002 odpisom amortyzacyjnym od tych zestawów komputerowych. Jeśliby nawet uznać, iż dołączone do skargi z dnia [...] wydruki komputerowe, sporządzone w tymże dniu, miałyby świadczyć, że ewidencja środków trwałych skarżącej Spółki zawierająca sporne zestawy komputerowe istniała już w 2002r., ale nie była tylko znana organowi, który wydał zaskarżoną decyzje, kwestia ta mogłaby być ewentualnie rozważana w ramach instytucji wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a nie na etapie badania legalności zaskarżonej decyzji przez sąd. Strona skarżąca zresztą sama popadła w tej kwestii w sprzeczność najpierw broniąc w skardze poglądu, że zasadnie zaliczyła wartość spornych komputerów i monitorów bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym 2002 jako przedmioty stanowiące wyposażenie, a na następnej stronie twierdząc, iż były one już w tym roku wpisane do ewidencji środków trwałych i zarzucając, że bezpodstawnie w zaskarżonej decyzji nie uwzględniono odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych. W orzecznictwie sądowym od dawna wskazywano, że o kwalifikacji tego rodzaju urządzeń jako środków trwałych albo też wyposażenia decyduje kwestia sposobu ich użytkowania (np. wyroki NSA z dnia 24 maja 2001r. sygn. I SA/Wr 1148/98 i z dnia 13 września 2001r. sygn. I SA/Wr 2756/99). Skoro sporne zestawy komputerowe używane były od czasu ich zakupu w 2002r. do czasu kontroli skarbowej dwa lata później w taki sam sposób i w tym samym miejscu, to prawidłowo zostały uznane w zaskarżonej decyzji za środki trwałe, które mogą być amortyzowane dopiero od czasu wpisania ich do ewidencji takich środków. Nie uwzględnił też sąd pozostałych zarzutów skargi, dotyczących zakwestionowania przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodów. Nie mogą być przedmiotem rozważań dołączone do skargi rozliczenia i wydruki komputerowe, które powstały po wydaniu zaskarżonej decyzji, a to z powodów, o których była mowa wyżej odnośnie wydruków, mających stanowić ewidencję środków trwałych, której istnieniu strona skarżąca sama wcześniej zaprzeczała. Ze starannie przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego wyliczeń w oparciu o dokumenty zgromadzone w aktach sprawy wynika, że skarżąca Spółka nie uwzględniła zwróconych jej środków w kwocie [...]zł, które już wcześniej raz zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, podobnie jak kwoty [...]zł, stanowiącej część rezerwy na pokrycie kosztów na osiedlu B, nie wykorzystanej i nie rozliczonej do końca 2002r. Z kolei zakwestionowana kwota [...]zł nie stanowiła rezerwy, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992r., bowiem taka nie została utworzona, ale wierzytelność zarachowaną najpierw jako przychód należny w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a), której nieściągalność nie została jednak udokumentowana w sposób, ściśle określony w ust. 2 tego artykułu, ani nawet uprawdopodobniona w sposób również ściśle określony w ust. 2a tego przepisu, o czym mówi powoływany przez stronę art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy. Uznał sąd jednak za uzasadniony zarzut naruszenia art. 53a Ordynacji podatkowej w związku z naliczeniem odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2002r. Przepis ten mógł być co prawda przy wydawaniu zaskarżonej decyzji stosowany zgodnie z art. 25 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie Ordynacji podatkowej i niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387). Mówi jednak, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w braku deklaracji. Z kolei § 2 ust. 1 pkt 7 wydanego na podstawie art. 58 Ordynacji podatkowej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. mówi, że odsetki za zwłokę w przypadku odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy są naliczane do dnia ich wpłacenia, włącznie z tym dniem. Z przepisów tych nie da się jednak w sposób uzasadniony wyprowadzić poglądu, że odsetki od zaliczek należnych za poszczególne miesiące mogą być naliczane przez kolejne lata po upływie roku podatkowego, jak to uczyniono w badanej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru wstępnie do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek. Z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za cały rok ustaje obowiązek płacenia zaliczek miesięcznych na podatek według zasad, określonych w art. 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. Art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na obowiązek uiszczenia zaliczek na podatek w terminie do 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, a zaliczki za ostatni miesiąc w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni w terminie do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego. Jest to instytucja prawnopodatkowa, która w swej istocie ma zapewnić stopniowy wpływ należności podatkowych w czasie trwania roku podatkowego, w proporcji do powstającego z tego tytułu zobowiązania podatkowego. Nieuiszczona w terminie płatności zaliczka miesięczna na podatek staje się zgodnie z art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową, która istnieje do czasu jej rozliczenia w zeznaniu rocznym. Kwestię tę uregulowaną podobnie w obu ustawach o podatkach dochodowych, wyjaśniano wielokrotnie w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Już w wyroku z dnia 28 sierpnia 1996r. sygn. SA/Gd 1856/95 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że zaliczki na podatek z samym podatkiem w czasie wzajemnie się wykluczają. Tak długo jak istnieje obowiązek obliczania i uiszczania zaliczek, tak długo nie powstaje zobowiązanie w samym podatku. I odwrotnie, z chwilą kiedy z mocy przepisów prawa powstaje zobowiązanie podatkowe za cały rok, nie mogą już powstać zobowiązania w zaliczkach. Podobnie jak zaliczki na podatek, również odsetki od zaliczek na podatek i odsetki od samego podatku to instytucje, które w czasie wzajemnie się wykluczają. Skoro w określonym momencie ustaje byt prawny zaliczki, to tylko do tego momentu mogą być liczone odsetki od tej zaliczki, natomiast później zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej już tylko od zaległości w samym podatku. W wyroku z dnia 8 października 2004r. sygn. I SA/Bk 197/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. nie może ograniczać reguły z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że odsetki od zaliczek miałyby mieć pierwszeństwo przed odsetkami od zaległości rocznej i może mieć zastosowanie do tych tylko stanów faktycznych, w których zaliczki na podatek są jeszcze wymagalne. Nie można bowiem przyjąć, że Minister Finansów został w art. 58 Ordynacji podatkowej upoważniony do nałożenia na podatników obowiązku płacenia odsetek od zaliczek za okres, za który przepis art. 53 § 4 Ordynacji przewiduje liczenie odsetek od zaległości rocznej w samym podatku. Takie samo stanowisko odnośnie interpretacji omawianych przepisów zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 31 maja 2004r. sygn. FSK 149/04 (POP 2005/1/12) oraz z dnia 5 lipca 2004r. sygn. FSK 176/04 (Mon. Pod. 2005/1/42), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 8 grudnia 2004r. sygn. I SA/Bd 565/04 (POP 2005/3/67) i Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 maja 2005r. sygn. I SA/Wr 3434/03. Stojąc na gruncie tych poglądów uznać należało, że dodanie ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199) do art. 53a słów stwierdzających, że odsetki za zwłokę od zaliczek miesięcznych nieuiszczonych w terminie płatności określa się "na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie – na ostatni dzień terminu złożenia zeznania" miało na celu jedynie redakcyjne doprecyzowanie tego, co już w istocie wynikało z dotychczasowych przepisów. Z tych przyczyn uznając, że określenie w zaskarżonej decyzji odsetek za zwłokę od zaliczek miesięcznych na podatek za 2002r. aż do dnia 3 czerwca 2004r. nastąpiło z naruszeniem art. 53a Ordynacji podatkowej w sposób, mający wpływ na wynik sprawy, uchylono tę decyzję w części dotyczącej odsetek od zaliczek na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1 270 ze zm.). Jednocześnie na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono, że zaskarżona decyzja we wskazanej części nie może być wykonana, na postawie art. 151 z przedstawionych wyżej powodów dalej idącą skargę oddalono, nadto zgodnie z jej art. 200 i art. 209 zasądzono na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.