I SA/Wr 1608/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Madej, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi A spółka jawna M. Ś., J. P.-S. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 20 sierpnia 2007 r. nr [---] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] we W. z dnia [...] -nr [...] w sprawie zwrotu podatku naliczonego za miesiąc marzec 2007 r. spółce Jawnej "A" we W. z dnia [...]. Spółka jawna "A" wystąpiła z wnioskiem z dnia [...] do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] o zwrot podatku od towarów i usług w terminie 60 dni od złożenia deklaracji VAT-7 za marzec 2007 r. na podstawie art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1). W uzasadnieniu wnioskodawca wskazał, że od 1 maja 2004 r. po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej podlega ona normom prawa wspólnotowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił "A" zwrotu podatku naliczonego za marzec 2007 r. w wysokości [...]. W uzasadnieniu stwierdził, że w sprawie brak jest kolizji między ustawodawstwem unijnym, a przepisami prawa krajowego Rzeczypospolitej Polskiej. Uznał, że wykazaną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym należy przenieść na następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej uptu, skoro w rozpatrywanej sytuacji podatnik na dzień złożenia wniosku nie wykonywał czynności opodatkowanych. Od tej decyzji Spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności i zarzucając naruszenie art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który to przepis jest tożsamy z art. 18 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE. L nr 145, str. 1) w związku z ogłoszeniem Prezesa Rady Ministrów z 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (MP Nr 20, poz. 359 z 2004 r.). W ocenie Spółki zgodnie bowiem z w/w przepisami brak było jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych do twierdzenia, że Spółce nie przysługuje zwrot podatku w następnym okresie rozliczeniowym. W uzasadnieniu podatnik wskazał, że od 1 maja 2004 r. po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej podlega ona normom prawa wspólnotowego, co wyraża się w nadrzędności prawa unijnego nad prawem krajowym w przypadku kolizji norm prawnych. Stosownie zatem do art. 10 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej państwa członkowskie zobowiązane są podejmowania wszelkich właściwych środków w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatu, w tym też stosowania wprost przepisów unijnych w przypadku ich kolizji z przepisami krajowymi przez organy administracyjne i sądy. Pełnomocnik strony z treści art. 97 ust. 5 w związku z art. 87 ust. 1-8 uptu wywiódł, że skoro zwrot podatku od towarów i usług ma się odbyć w terminie do 180 dnia, to jego wniosek o zwrot podatku naliczonego w terminie 60 dni jest zasadny, gdyż termin ten mieści się w 180 dniach o których mowa w przytoczonych przepisach. Przepis ten interpretowany przez organy podatkowe jest w sposób sprzeczny z art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ponieważ różnica pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym tj. nadpłata może być zwrócona lub przeniesiona na następny miesiąc rozliczeniowy, ale nie może być przenoszona w nieskończoność. Odwołująca się zwróciła uwagę, że przywołany przepis prowadzi do dyskryminacji podatników rozpoczynających działalność gospodarczą, ponieważ termin 180 dni do zwrotu powoduje w rzeczywistości kredytowanie budżetu państwa przez podatnika. Powołując się w tym zakresie na orzecznictwo ETS strona podniosła, że podmiot zamierzający podjąć działalność gospodarczą, a ponoszący nakłady inwestycyjne winien być traktowany jako podatnik VAT w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy mający prawo do niezwłocznego odliczenia podatku VAT należnego do zapłaty lub zapłaconego od wydatków inwestycyjnych - art. 17 i nast. VI Dyrektywy. Określenie przez państwa członkowskie warunków dokonywania zwrotu lub przenoszenia na okresy następne nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dopuszczane w ramach cytowanej dyrektywy według spółki oznacza potrzebę zagwarantowania możliwości odzyskania w całości podatku w niedługim czasie, w gotówce lub jej odpowiedniku. Argumentując swój interes w zwrocie podatku w terminie 60 dni od przedstawienia rozliczenia Strona podniosła, że dokonuje inwestycji budowlanej, a zwrot podatku jest nieodzowny do jej sfinansowania, zaś brak zwrotu spowoduje dla spółki szkodę w postaci spóźnionej realizacji inwestycji wobec nieterminowego dokonywania płatności i problemów z zachowaniem płynności finansowej. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej we W. na wstępie odniósł się do żądania odwołania rozpatrzenia przez organ środka zaskarżenia: uchylenia bądź stwierdzenia nieważności decyzji i przytaczając art. 233 Ordynacji podatkowej wskazał, że podczas postępowania odwoławczego nie istnieją podstawy prawne do stwierdzenia nieważności decyzji pierwszoinstancyjnej. Stwierdzenie nieważności decyzji - zgodnie z art. 247 i nast. Ordynacji podatkowej dopuszczalne jest zaś jedynie w odrębnym trybie weryfikacji decyzji, lecz dotyczy to wyłącznie decyzji ostatecznej. Rozpatrując zasadność odwołania pod kątem merytorycznym organ II instancji zwrócił uwagę na zawarte w art. 86 ust. 19 uptu ograniczenie prawa do żądania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy stanowiące, że jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 10, 11, 12, 16 lub 18, podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. W świetle tej regulacji podatnik nie może domagać się bezpośredniego zwrotu podatku skoro spółce nie przysługuje prawo do zwrotu podatku naliczonego, jeżeli nie wykonała czynności opodatkowanych w danym okresie rozliczeniowym. Kwotę podatku naliczonego zatem za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Przytaczając powoływany przez Stronę art. 183 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L. 347 z 11.12.2006 st. 1-118), który stanowi, że w przypadku gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki, uznał, że odnosi się on do sytuacji odmiennej, niż w rozpatrywanej sprawie. Unormowanie to obejmuje bowiem sytuację nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a więc okoliczności, gdy u podatnika występuje w okresie rozliczeniowym podatek należny (czynność opodatkowana), który to podatek nie wystąpił w marcu 2007 r. w "A". Dyrektor Izby Skarbowej we W. podkreślił przy tym, że w świetle fundamentalnej zasady posiadania przez podatnika prawa do odliczenia oraz do zwrotu podatku przysługuje ono również podatnikowi ponoszącemu wydatki inwestycyjne przed dokonaniem pierwszej czynności opodatkowanej na podstawie nie tylko przepisów prawa wspólnotowego i orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, lecz też odpowiednich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 93 ust. 1 uptu, w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 87 ust. 3, przed dokonaniem sprzedaży opodatkowanej lub czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podmiotom dokonującym nabycia przysługuje prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego w formie zaliczki, z którego to trybu spółka mimo możliwości nie skorzystała, co nie zamyka jej prawa do wystąpienia z takim wnioskiem w kolejnym okresie rozliczeniowym. Na poparcie swego stanowiska organ odwoławczy przywołał również zasadę zawartą w art. 86 ust. 1 uptu, z której wynika, że towary i usługi zakupione mają być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych wskazując, iż norma z art. 86 ust. 19, ograniczająca prawo do bezpośredniego zwrotu podatku, jest logiczna konsekwencją ogólnej zasady wynikającej z przytaczanego art. 86 ust. 1 uptu. Ustosunkowując się natomiast do orzeczeń - C 408/98, C 400/98, C 37/95 i C 268/83 powołanych w treści odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. podkreślił, że nie mogą być zastosowane (w zakresie, w jakim wskazano w odwołaniu) w niniejszej sprawie, gdyż organ pierwszej instancji nie orzekł w zaskarżonej decyzji o braku prawa do odzyskania (zwrotu) wykazanego podatku w ogóle (nie stwierdzono też braku związku z czynnościami opodatkowanymi lub braku prawa do odliczenia, czy też że Spółka nie jest podmiotem uprawnionym do zwrotu). Uznano zaś tylko, na podstawie art. 86 ust. 19 uptu, że wykazana w deklaracji za marzec 2007 r. kwota podatku naliczonego nie podlega zwrotowi, ale przeniesieniu na następny okres rozliczeniowy. W złożonej skardze podtrzymano argumentację zawartą w odwołaniu. W skardze wskazano, iż art. 183 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie dokonuje zróżnicowania polegającego na zastosowanym przez organy podatkowe wyodrębnieniu sytuacji, gdy u podatnika występuje wyłącznie podatek naliczony od przypadku wystąpienia nadwyżki tego podatku jako różnicy pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym, mówi natomiast ogólnie o nadwyżce podatku naliczonego bez względu na to, czy podatnik dokonywał czynności opodatkowanych. Ponadto podniesiono, że w związku z pytaniem prejudycjalnym WSA we Wrocłąwiu z dnia 22.12.2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 387/06) skierowanym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w analogicznej sprawie, rozstrzygnięcie niniejszej sprawy uzależnione jest od odpowiedzi ETS-u. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej skrót upsa podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż stoi ono na straży podmiotowych praw podatnika, zapewniając stronie w procesie stosowania prawa podatkowego pozycję gwarantującą skuteczną obronę jej praw. Zasadność tych zarzutów należy ocenić w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tylko bowiem w przypadku naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (lit. b), lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c") - sąd uwzględnia skargę. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestią zasadniczą dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ocena zgodności art. 86 ust 19 uptu z art. 183 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w kontekście podstaw faktycznych i prawnych zwrotu podatku za miesiąc marzec 2007 r. w następnym okresie rozliczeniowym skarżącej Spółce. W rozpatrywanym przypadku bezsporne jest, że podatnik poczynił nakłady inwestycyjne nie wykonując w tym czasie żadnej czynności opodatkowanej. W sytuacji, gdy podatnik w danym okresie rozliczeniowym dokona zakupów, w których zawarty będzie podatek naliczony, natomiast nie wykona żadnej czynności opodatkowanej, po jego stronie wystąpi wyłącznie podatek naliczony. Przepis art. 86 ust. 19 uptu nakazuje wówczas bezwzględne przenoszenie wspomnianego podatku do rozliczenia na następne okresy rozliczeniowe. Z regulacji tej wynika, że kwota podatku naliczonego może być stale przenoszona do rozliczenia na następne okresy rozliczeniowe, jeśli w żadnych z tych okresów nie wystąpiły po stronie podatnika czynności opodatkowane. Za taką interpretacją omawianego przepisu przemawia także fakt stworzenia specjalnych zasad tzw. zaliczkowego zwrotu w przypadku zakupów inwestycyjnych. Gdyby nadwyżka miała być przeniesiona tylko na jeden okres rozliczeniowy, to nie byłoby praktycznego sensu tworzenia specjalnych regulacji dla podatku od zakupów inwestycyjnych. Zdaniem Sądu brak podstaw do uznania polskich uregulowań za sprzeczne z prawem wspólnotowym. Dyrektywa nie odróżnia rzeczywiście przypadków występowania po stronie podatnika wyłącznie podatku naliczonego od przypadku występowania po jego stronie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i odnosi się tylko generalnie do przypadków, w których podatek od zakupów przewyższa podatek od sprzedaży. W takiej jednak sytuacji stosownie do art. 18(4) VI Dyrektywy oraz art. 183 2006/112/WE państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu podatku albo przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowe. Uznać trzeba, że w stanie faktycznym, w którym po stronie podatnika występuje wyłącznie podatek naliczony, zaś podatek należny wynosi zero, mamy do czynienia z przypadkiem, że przysługujące odliczenia przekraczają kwotę podatku należnego. Zastosowanie miałaby więc zasada, że państwa członkowskie mogą zwrócić podatek albo przenieść nadwyżkę do rozliczenia w następnym okresie. Stanowisko Sadu w tej mierze utwierdza przyjęta linia orzecznicza. W wyroku z dnia 16 listopada 2005 r.( I SA/Op 270/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że: "Terminy zwrotu nadwyżki podatku, wynikające z ustawy o VAT, nie są sprzeczne z regułami Dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a zwłaszcza nie naruszają zasady wynikającej z art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy, który stanowi, że jeśli za dany okres rozliczeniowy kwota przysługujących odliczeń przekracza kwotę podatku należnego, Państwa Członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na okres następny, na warunkach ustalonych przez dane państwo." Teza zaś wynikająca z orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 1 sierpnia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 990/07) brzmi "podatnik, który nie wykonał żadnych czynności opodatkowanych, nie może się ubiegać o zwrot VAT, a przepisy w tym zakresie są jednoznacznie zgodne prawem wspólnotowym. W opinii Sądu nie budzi wątpliwości zgodność art. 86 ust. 19 uptu z dyrektywą w sprawie VAT. Umożliwia ona bowiem państwom członkowskim ustalanie warunków, na jakich następuje zwrot." Słusznie zatem organy podatkowe przyznały, że wobec generalnej zasady prawa podatnika do odliczenia oraz do zwrotu podatku nie budzi wątpliwości, że prawo to przysługuje również podatnikowi dokonującemu zakupów inwestycyjnych przed wystąpieniem pierwszej czynności opodatkowanej - w oparciu nie tylko o przepisy prawa wspólnotowego i orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, ale również stosowne przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tj. instytucję zaliczki z art. 93 uptu. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 87 ust. 3 uptu, przed dokonaniem sprzedaży opodatkowanej lub czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1 uptu, podmiotom dokonującym nabycia przysługuje prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego w formie zaliczki. Sposób zaliczkowego zwrotu podatku określają kolejne zapisy art. 93 ustawy o podatku od towarów i usług. Bezsporne jest przy tym, że mimo powyższego, strona we wniosku z dnia [...] nie ubiegała się o zwrot podatku w tym trybie. Odmowa zatem dokonania tego konkretnego zwrotu nie powodowała stanu, że podatnikowi zamknięto drogę do występowania o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż będzie miał uprawnienie uczynić to w najbliższym miesiącu, w którym będzie dokonywał czynności opodatkowanych lub oczywiście w trybie wynikającym z art. 93 uptu. Zwrócić należy również uwagę, że przepis art. 86 ust. 1 uptu przyjmuje zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Takie pojmowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, jako fundamentalnego uprawnienia podatnika wypływającego z samej istoty i konstrukcji podatku, musi kształtować kierunek wykładni ustawy o podatku od towarów i usług. W tym kontekście logiczne podstawy zyskuje norma zawarta w art. 86 ust. 19 uptu, ograniczająca prawo do bezpośredniego zwrotu podatku w sytuacji braku czynności opodatkowanych. Powołane zaś w odwołaniu orzeczenia - C 408/98, C 400/98, C 37/95 i C 268/83 nie posiadają odniesienia do rozpatrywanej sprawy, skoro stanowią o sprzecznej z prawem wspólnotowym odmowie prawa do odzyskania (zwrotu) wykazanego podatku w ogóle, czego nie zawarł w zaskarżonej decyzji organ podatkowy (nie stwierdzono też braku związku z czynnościami opodatkowanymi lub braku prawa do odliczenia, czy też że spółka nie jest podmiotem uprawnionym do zwrotu) określając tylko, iż w świetle art. 86 ust. 19 uptu wykazana w deklaracji za marzec 2007 r. kwota podatku naliczonego nie podlega zwrotowi, ale przeniesieniu na następny okres rozliczeniowy. Zdaniem Sądu brak było podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie, gdyż jak słusznie zauważa Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wskazane przez skarżącego wystąpienie do ETS-u nie znajduje odniesienia do rozpatrywanej kwestii, gdyż dotyczy odmiennego stanu faktycznego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.