I SA/Wr 1620/15

Dnia 20 kwietnia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA - Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Starszy sekretarz sądowy - Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2016 roku sprawy ze skargi A spółka z o.o. spółka komandytowa we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania kontrolnego oddala skargę w całości. Zaskarżonym postanowieniem, Dyrektor Izby Skarbowej we W. – po rozpatrzeniu zażalenia A spółka z o.o. spółka komandytowa z siedzibą we W. - utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] nr [...] o odmowie zapoznania się przez stronę z dokumentami wyłączonymi z akt kontroli podatkowej postanowieniem z dnia [...] nr [...]. Zaskarżone postanowienie wydane zostało w następującym stanie sprawy. W toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec A sp. z o.o. sp. komandytowa z siedzibą we W. (dalej: skarżąca, strona) w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r., organ podatkowy pierwszej instancji postanowił o wyłączeniu z akt postępowania kontrolnego - ze względu na interes publiczny - następujących dokumentów: zestawienia danych deklaracji VAT-7, VAT-7K, VAT-7D za okres od 1 stycznia 2011 r. do 5 stycznia 2015 r., z wyjątkiem danych stanowiących rozliczenie listopada 2014 r.; wydruku z podsystemu kontrola dotyczących danych osobowych P. K. (dalej: P. K.) i M. K. (dalej: M. K.), przesłuchanych w charakterze świadka. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, wyłączone zestawienia danych z deklaracji podatkowych wykraczały poza zakres kontroli, ponadto zakres umocowania pełnomocnika strony – doradcy podatkowego S. Z. (dalej: S. Z.) obejmował jedynie kontrolę za listopad 2014 r. W odniesieniu do wyłączonych wydruków dotyczących danych osobowych wymienionych świadków, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że wydruki te zawierały nie tylko imię i nazwisko, czy adres zamieszkania, ale również informacje szczegółowe, np. o numerach rachunków bankowych. Zdaniem organu, udostępnienie ich w toku postępowania kontrolnego, stanowiłoby naruszenie prawa do ochrony danych osobowych – art. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1182; dalej w skrócie: u.o.d.o.) oraz naruszałoby zasadę zaufania obywateli do organów. Jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji, postanowieniem z [...] nr [...], wydanym na podstawie art. 179 § 2 i art. 216 w związku z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p"), odmówił stronie zapoznania się z ww. wyłączonymi dokumentami. W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że wyłączenie wymienionych dokumentów było konieczne ze względu na interes publiczny, poprzez dążenie do pełnej realizacji prawa podatkowego, które mieści się w kategorii interesu publicznego, postrzeganego także jako prawo do ochrony wszystkich obywateli w zakresie ich danych osobowych, o czym stanowi art. 1 u.o.d.o. Organy administracji publicznej mają też obwiązek zachowania tajemnicy skarbowej. Organ podatkowy pierwszej instancji dodał, że w sprawie nie postawiono interesu publicznego nad prawem strony do udziału w czynnościach kontrolnych w postaci wglądu do akt sprawy, ponieważ wyłączone dokumenty nie wpłynęły na ustalenia kontroli. Ponadto, organ wyjaśnił, powołując się na wyrok WSA w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 229/08, że wyłączone zestawienia danych z deklaracji nie stanowiły dowodów w sprawie, gdyż wykraczają one poza zakres kontroli. Ochrona interesu publicznego nie pozostaje więc w sprzeczności z zasadą proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W zażaleniu na postanowienie o odmowie udostępnienia do wglądu wyłączonych dokumentów, strona zrzuciła naruszenie art. 178 § 1, art. 179 § 1, art. 121 i art. 123 O.p. podnosząc, że strona i reprezentujący ją pełnomocnik mają prawo wglądu do całości akt sprawy, niezależnie od tego jakie dokumenty organ postanowił zgromadzić i bez względu na zakres kontroli podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym (zażaleniowym), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wyjaśnił, że skorzystanie przez organ z art. 179 § 1 O.p. stanowiącego wyjątek od realizacji określonego w art. 178 O.p. prawa strony do wglądu w akta sprawy, uwarunkowane jest wystąpieniem interesu publicznego, które musi być w każdym przypadku indywidualnie ustalane przez organ w ramach prowadzonego postępowania. Tym samym, stosując tryb, o którym mowa w art. 179 § 1 i 2 O.p., organ podatkowy powinien mieć na uwadze zarówno prawo strony do skorzystania z jej procesowych uprawnień w zakresie zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku kontroli podatkowej, jak i ochronę danych osób trzecich niezwiązanych bezpośrednio z prowadzonym postępowaniem, które występują w aktach sprawy. Oceniając zasadność wyłączenia materiałów z uwagi na ochronę danych osobowych przesłuchanych świadków organ odwoławczy stwierdził, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych i art. 23 ust. 1 pkt 5 u.o.d.o. o warunkach dopuszczalności przetwarzania danych osobowych, że w przedmiotowej sprawie przesłanka interesu publicznego, jako podstawy wyłączenia ww. dokumentów z akt sprawy ma ratio legis z uwagi na to, że w interesie publicznym leży konieczność ochrony danych identyfikujących adresy zamieszkania oraz numery rachunków bankowych świadków. W związku z tym, w ocenie organu odwoławczego, nie sposób założyć, aby wskazany rodzaj danych był udostępniony kontrolowanemu, czy też jego pełnomocnikowi za pośrednictwem organów podatkowych. Odnośnie wyłączenia wygenerowanego z systemu zestawienia danych za okres od 1 stycznia 2011 r. do 5 stycznia 2015 r., organ odwoławczy wskazał w oparciu o znaczenie słownikowe, jak należy rozumieć pojęcie "akta sprawy" i podkreślił, że dla każdej sprawy zakłada się odrębne akta. Oznacza to, że na podstawie art. 178 O.p. kontrolowany lub jego pełnomocnik mają prawo dostępu do akt konkretnej sprawy, w tym przypadku - sprawy dotyczącej kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za listopad 2014 r. Wskazując, że kontrola podatkowa realizowana jest w trybie określonym w art. 281a O.p., organ odwoławczy zauważył, że zakres reprezentacji strony przez S. Z. w przedmiotowej sprawie jest ograniczony zakresem tej kontroli. W konsekwencji, w sytuacji pozostawienia przez kontrolujących w aktach sprawy dokumentów wewnętrznych urzędu, dotyczących innych okresów rozliczeniowych kontrolowanego, ewentualne ich okazanie reprezentantowi kontrolowanego, stanowiłoby przekroczenie jego zakresu umocowania. W tym stanie rzeczy, zdaniem organu odwoławczego, mając na względzie dyspozycję art. 179 § 1 i 2 O.p., zachodzi przesłanka interesu publicznego, jako podstawa wyłączenia ww. dokumentów z akt sprawy, z uwagi na to, że w interesie publicznym leży przestrzeganie przez organ podatkowy zasady legalizmu, która w tym konkretnym przypadku realizowana jest poprzez stosowanie przepisów regulujących instytucję osoby reprezentującej kontrolowanego, o której mowa w art. 281a O.p. W tej sytuacji, w.w. dane nie mogły być zatem udostępnione reprezentantowi kontrolowanego. W ocenie organu odwoławczego nie została więc naruszona zasada czynnego udziału strony (art. 123 § 1 O.p.) w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy ustosunkował się również do zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) i stwierdził, że nie doszło do uchybień w działaniach organu podatkowego pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika dor. pod. S. Z., wniosła o uchylenie ww. postanowienia organu odwoławczego w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie art.178, art. 179 O.p. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 129 O.p. Uzasadniając tak postawione zarzuty, skarżąca podniosła, że wyłączone z akt kontroli dokumenty mogły mieć wpływ na ocenę stanu faktycznego przez organ. Nie znając treści tych dokumentów nie mogła się bowiem wypowiedzieć na ich temat. Dalej wskazała, że wbrew poglądowi organu odwoławczego, zakres udzielonego pełnomocnictwa nie ogranicza działań pełnomocnika w sprawie, co do której został umocowany. W ramach postępowania, do którego złożono pełnomocnictwo, pełnomocnik może podejmować wszelkich czynności za podatnika, w tym realizować w jego imieniu uprawnienie w zakresie dostępu do akt sprawy. W szczególności powinien mieć zapewniony wgląd do każdego dokumentu zgromadzonego przez organ w ramach tego postępowania, bez względu na zgodność jego treści z zakresem postępowania. W przeciwnym przypadku, dochodzi do różnicowania pozycji strony i jej pełnomocnika, gdyż w tej sytuacji domniemywać należy, że sama strona mogłaby już uzyskać dostęp do wnioskowanych dokumentów. Wobec powyższego, w ocenie skarżącej, nie zachodzi przesłanka ważnego interesu publicznego. Dokumenty te powinny być zatem udostępnione i to niezależnie od tego, czy strona występuje osobiście, czy działa przez pełnomocnika. W kontekście odmowy dostępu do dokumentów w oparciu o art. 1 u.o.d.o. skarżąca podniosła, że organy ignorują fakt, że ochrona danych osobowych podlega ograniczeniom. Przywołując w tym zakresie treść art. 23 ust. 1 pkt 2 i art. 7 u.o.d.o. skarżąca stwierdziła, że jeżeli w aktach sprawy znajdują się dokumenty zawierające dane osobowe, a obowiązek udostępniania takich akt wynika z art. 178 O.p., to dane takie mogą być udostępnione stronie postępowania i nie podlegają w tym zakresie ograniczeniom dotyczącym ochrony danych osobowych. Co za tym idzie – ochrona danych osobowych nie stanowi przesłanki interesu publicznego, a ponadto nie istniały przesłanki do wyłączenia przez organ z akt sprawy takich dokumentów. Zdaniem skarżącej, nie ma więc znaczenia dla istoty sporu stanowisko organu podatkowego wobec znaczenia wyłączonych dokumentów dla prowadzonego postępowania. Strona powinna mieć prawo do zapoznania się z całością dokumentów, które są gromadzone przez organ w trakcie prowadzonego postępowania, niezależnie od tego, czy i jakie znaczenie miały te dokumenty przy ustalaniu stanu faktycznego. Tym bardziej, że w przypadku wyłączenia dokumentów z akt sprawy, organ nie działa w ramach uznania administracyjnego. Skarżąca podniosła również, że: - organ nie uzasadnił swojego postanowienia, z uwagi na niewyjaśnienie na czym polegało zastosowanie przesłanki interesu publicznego do odmowy udostępnienia akt tej sprawy; - organ odwoławczy w swoim postanowieniu podjął próbę uzupełnienia i rozszerzenia argumentacji organu podatkowego pierwszej instancji, jednak w dalszym ciągu sprowadza się ona do twierdzenia, że interes publiczny oznacza dobro osoby trzeciej, przejawiające się w konieczności ochrony danych osobowych, i to o priorytecie wyższym niż jawność postępowania czy prawo strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania; - zbyt lakoniczne jest wskazanie, że interes publiczny oznacza dobro osoby trzeciej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga podlegała oddaleniu w całości, bowiem dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ono prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe orzekając w sprawie orzeczenia o odmowie zapoznania się przez stronę (jej pełnomocnika) z dokumentami wyłączonymi z akt kontroli podatkowej w postaci zestawienia danych z deklaracji VAT-7, VAT-7K, VAT-7D za okres od 1 stycznia 2011 r. do 5 stycznia 2015 r. (z wyjątkiem danych stanowiących rozliczenie listopada 2014 r.) oraz wydruku z podsystemu kontrola dotyczących danych osobowych P. K. i M. K., przesłuchanych w charakterze świadka, wykazały istnienie przesłanki interesu publicznego. Zgodnie z art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Nie ulega wątpliwości, że określone w art. 178 § 1 O.p. prawo strony, stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 O.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Naruszenie m.in. tych właśnie zasad zarzucono w treści skargi. Podkreślenia jednak wymaga, że określone w art. 178 § 1 O.p. prawo strony nie jest absolutne i może zostać ograniczone z uwagi na wyjątek uregulowany w art. 179 § 1 O.p., wedle którego przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Z punktu widzenia kontrolowanej sprawy i powstałego między stronami sporu, istotne znaczenie ma przesłanka interesu publicznego. Jak słusznie zauważyła skarżąca i organ odwoławczy, użyte w art. 179 § 1 O.p pojęcie "interesu publicznego" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Dlatego, w ocenie Sądu, ustalenie występowania owej przesłanki, musi mieć oparcie w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy, tym bardziej, że nie należy ono do tzw. uznania administracyjnego. Innymi słowy, ustawowym obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie w danej sprawie jest dokonanie wyłączenia z akt sprawy dokumentów, czy też części dokumentu, w przypadku ustalenia na tle konkretnych okoliczności faktycznych, że przesłanka taka zachodzi. Obowiązek ten organ prowadzący postępowanie konkretyzuje wydając postanowienie (art. 179 § 2 O.p.), w uzasadnieniu którego winien przeprowadzić analizę przyczyn uzasadniających pozbawienie strony tego postępowania (jej pełnomocnika) dostępu do materiałów wyłączonych z akt sprawy. Z kolei, w kwestii rozumienia pojęcia "interes publiczny", odwołać się należy do poglądów orzecznictwa sądowoadministracyjnego, na podstawie których można przyjąć, że przez "interes publiczny", o którym mowa art. 179 § 1 O.p., należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (por. np. wyrok WSA w Gdańsku z 19 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 527/11, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Pod pojęciem "interesu publicznego" mieści się także dobro osób trzecich, niebędących stroną w toczącym się postępowaniu, których dotyczą informacje zawarte we włączonych do akt sprawy dokumentach, bowiem zawierają istotne dane o tych podmiotach (por. wyroki NSA: z 12 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 3037/11 i z 30 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1876/10 - w CBOSA). Zatem, ze względu na tak rozumiany "interes publiczny" organ podatkowy jest umocowany do wyłączenia z akt sprawy dokumentów. Jak wynika z zaskarżonego postanowienia, interesu publicznego usprawiedliwiającego wyłączenie z akt sprawy ww. dokumentów dotyczących innych okresów rozliczeniowych strony w podatku VAT, będącymi "wewnętrznymi dokumentami urzędu", organ odwoławczy (podobnie jak organ podatkowy pierwszej instancji) upatruje w zakresie kontroli, która dotyczyła jedynie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. Odnośnie natomiast do wyłączonych danych świadków, interes ten wywiódł poprzez pryzmat zaufania obywateli do organów władzy publicznej i prawa tych świadków do ochrony danych identyfikujących ich adresy zamieszkania i numery rachunków bankowych. W przypadku wyłączonych z akt sprawy innych niż dotyczące listopada 2014 r. deklaracji podatkowych, pełnomocnik skarżącej podniósł, że pełnomocnik strony powinien mieć zapewniony wgląd do każdego dokumentu zgromadzonego w aktach sprawy w ramach prowadzonego postępowania, niezależnie od tego, czy treść takich dokumentów jest zgodna z zakresem tego postępowania. W ocenie Sądu, w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy i mających zastosowanie uregulowań prawnych, tak prezentowane stanowisko nie zasługuje na aprobatę. Zauważyć w tej materii należy, że złożone do akt kontroli upoważnienie do reprezentowania skarżącej (z 2 lutego 2015 r.) zostało udzielone dor. pod. S. Z. w trybie określonym w art. 281a O.p., który ma zastosowanie tylko w kontroli podatkowej. Zakres tak udzielonego umocowania określa natomiast § 2 art. 281a O.p., zgodnie z którym, jeżeli upoważnienie nie stanowi inaczej, przyjmuje się, że osoba wyznaczona jest uprawniona do działania w zakresie odbioru zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, zakończenia kontroli podatkowej, złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz wszystkich czynności kontrolnych. Na tle tak wyznaczonego przez ustawodawcę zakresu upoważnienia wykształcił się w orzecznictwie pogląd, jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, że osoby reprezentujące podatnika, o których mowa w art. 281a O.p. nie są pełnomocnikami kontrolowanego w rozumieniu art. 136 O.p. (por. wyrok NSA z 12 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 520/08; wyrok WSA w Warszawie z 23 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 844/08 – w CBOSA). Podobne stanowisko prezentowane jest w piśmiennictwie, gdzie podkreśla się również, że taka osoba nie ma obowiązku udzielania wyjaśnień, których może udzielić bezpośrednio kontrolowany bądź za pośrednictwem pełnomocnika, czyli wykraczających poza obowiązki związane z zapewnieniem warunków do przeprowadzenia kontroli (A. Mariański - Funkcje, zadania i obowiązki pełnomocnika, Prawo i Podatki 2008 nr 8, s. 27). Zatem niewątpliwie, ustanowiony na podstawie art. 281a O.p. zakres reprezentacji kontrolowanego ograniczony jest zakresem kontroli podatkowej w danej sprawie i przedstawione rozumowanie prowadzi do wniosku, że dor. pod. S. Z. mógł mieć dostęp tylko do materiału dowodowego dotyczącego kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. Ponadto, dla uznania prawidłowości działania organu, istotnym w tej materii jest również okoliczność faktyczna, na którą powołał się organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego postanowienia, że wyłączone zestawienia deklaracji nie stanowią dowodu w sprawie, z uwagi na to, że dotyczą innych okresów rozliczeniowych, niż kontrolowany, co oznacza, że pozostają poza zakresem przedmiotowej kontroli, a zatem, nie mają dla ustaleń tej kontroli znaczenia dowodowego. Tym samym, z uwagi na obowiązującą organy podatkowe zasadę legalizmu, która niewątpliwie wiąże się także z ochroną interesu publicznego, zasadne było, zdaniem Sądu, wyłączenie wymienionych zestawień deklaracji VAT, gdyż wykraczały one poza zakres badanego miesiąca i jako takie, nie stanowiły dowodów w sprawie. W konsekwencji, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, wyłączone dokumenty nie mogły mieć istotnego wpływu na ustalenia prowadzonej kontroli. Nie można zatem podzielić zarzutów skargi, że brak udostępnienia tychże dokumentów zarówno stronie, jak i jej pełnomocnikowi naruszyło zasadę legalizmu (art. 120 O.p.), zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), czy przede wszystkim zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 O.p.) i jawności postępowania (art. 129 O.p.). Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia tej części zarzutów skargi, która odnosi się do uniemożliwienia stronie zapoznania się z wyłączonymi z akt kontroli danymi świadków P. K. i M. K. w zakresie ich adresów zamieszkania i rachunków bankowych. W ocenie Sądu, wyłączenie i odmowa umożliwienia skarżącej (jej pełnomocnikowi) zapoznania się z wyłączonymi danymi personalizującymi świadków jest odmową leżącą w interesie publicznym, wskazanym jako przesłanka zastosowania art. 179 § 1 O.p. Podkreślić jednocześnie należy, że organ podatkowy w wyniku rozważania interesu strony i interesu publicznego, ograniczył zakres tej odmowy, pozbawiając stronę (jej pełnomocnika) możliwości zapoznania się tylko z tymi właśnie danymi świadków, a nie całością dokumentu. Było to zaś podyktowane ochroną danych osób fizycznych, które były związane ze sprawą skarżącej jedynie pośrednio. Przedmiotowe dane noszą bowiem znamiona danych wrażliwych, które zasadnie organ odwoławczy uznał jako te, które mógł przetwarzać wyłącznie organ prowadzący wobec skarżącej kontrolę i to w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 5 u.o.d.o. Zgodnie z treścią tego przepisu, przetwarzanie danych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla wypełnienia prawnie usprawiedliwionych celów realizowanych przez administratorów danych lub odbiorców danych, a przetwarzanie nie narusza praw i wolności osoby, której dane dotyczą. Aby uniknąć właśnie naruszenia prawa osób przesłuchanych w charakterze świadka, pośrednio związanych z przedmiotową sprawą, organ zasadnie uniemożliwił stronie zapoznanie się z wyłączonymi danymi obejmującymi adresy zamieszkania i numery rachunków bankowych. Takie zaś postępowanie organu leży niewątpliwie w interesie publicznym i nie narusza prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, a co za tym idzie - zasady określonej w art. 178 O.p. Przypomnieć bowiem należy, że pod pojęciem "interesu publicznego" mieści się dobro osób trzecich, niebędących stroną w toczącym się postępowaniu, których dotyczą informacje zawarte we włączonych do akt sprawy dokumentach, bowiem zawierają istotne dane o tych podmiotach. W tym stanie rzeczy uznać należy, że odmowa udostępnienia tych danych, nie mogła dotyczyć informacji o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia okoliczności podlegających kontroli. W konsekwencji, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, przesłanka interesu publicznego związana także z ochroną dóbr osób trzecich, została przez organy w oparciu o zaistniałe w sprawie okoliczności faktyczne, wystarczająco wyjaśniona. Ustosunkowując się natomiast do argumentacji skargi, wedle której organ odwoławczy w swoim postanowieniu podjął próbę uzupełnienia i rozszerzenia argumentacji organu podatkowego pierwszej instancji, Sąd wskazuje, że każda sprawa podatkowa podlega dwukrotnemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu. Istotą postępowania odwoławczego nie jest wyłącznie kasacyjna kontrola zaskarżonego postanowienia, ale ponowne rozstrzygnięcie sprawy, z uwzględnieniem w tym wypadku zarzutów zażalenia, do których organ odwoławczy odnosi się i ocenia w uzasadnieniu wydanego przez siebie postanowienia o charakterze merytorycznym. Nie można się wiec spodziewać, że uzasadnienie postanowienia organu odwoławczego, który utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie pierwszoinstancyjne, będzie się sprowadzało do powtórzenia argumentacji organu pierwszej instancji. Stanowiłoby to bowiem naruszenie zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.). Fakt przedstawienia przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia szerszej i szczegółowszej argumentacji wynika właśnie z możliwości ponownego rozpoznania sprawy i ustosunkowania się do zarzutów zażalenia. Zaprezentowana przez organ odwoławczy argumentacja prowadzi natomiast do prawidłowej konstatacji, że w sprawie zaistniała przesłanka interesu publicznego, która stanowiła podstawę do zgodnego z prawem ograniczenia stronie (jej pełnomocnikowi) przez organ podatkowy pierwszej instancji dostępu do materiałów wyłączonych w trybie art. 179 § 1 O.p. Podsumowując, Sąd nie stwierdził zarzucanego naruszenia przepisów art. 178, art. 179 O.p. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 129 O.p. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) Sąd oddalił skargę w całości.