I SA/Wr 163/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka,, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi: A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych I. oddala skargę; II. zasądza od Skarbu Państwa – kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na rzecz pełnomocnika z urzędu – adwokata W. S. wynagrodzenie w kwocie 292,80 zł (dwieście dziewięćdziesiąt dwa złote osiemdziesiąt groszy) brutto tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej. Rozpoznając sprawę Sąd oparł się na następującym stanie faktycznym : Jak wynika z akt sprawy A. K. z dniem 7 lipca 2008 r. uruchomiła działalność gospodarczą w zakresie brukowania dróg i placów. W zeznaniu o osiągniętych dochodach w roku podatkowym 2008 (PIT-36) podatniczka wykazała stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 16.812,21 zł oraz podatek do zapłaty w kwocie 28.697,00 zł. Na kwotę powyższego podatku składa się kwota podatku od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w wys. 29.312,00 zł pomniejszona o kwotę wpłaconych zaliczek w wys. 615,00 zł od przychodów z innych źródeł. Pismem z dnia 26 kwietnia 2009 r. Strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z wnioskiem o rozłożenie na raty spłaty, wykazanego w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2008 (PIT-36), podatku od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Wskazała, iż wraz z siostrą odziedziczyła po matce prawo do wkładu mieszkaniowego zgromadzonego w J. Spółdzielni Mieszkaniowej związanego ze spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego położonego w J. G. przy ul. [...]. W wyniku działu spadku przeprowadzonego w dniu [...] 2008 r. nabyła w całości ww. wkład mieszkaniowy i została zobowiązana tytułem spłaty wypłacić siostrze kwotę stanowiącą 1/2 część ceny uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości lokalowej powstałej z przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w odrębną własność. W uzasadnieniu wniosku podatniczka wskazała także , że pieniądze uzyskane ze sprzedaży "spółdzielczego mieszkania własnościowego" przeznaczyła na uruchomienie działalności gospodarczej, a jednorazowa zapłata podatku obecnie doprowadzi do upadku tej firmy. W piśmie z dnia 31 sierpnia 2009 r. będącym uzupełnieniem ww. wniosku podatniczka wniosła o kwartalne raty w 2010 r. po 2.174,25 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz kwartalne raty w 2011 r. po 5.000,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Ponownie podkreśliła - "całą kwotę uzyskaną dochodu przeznaczyłam na stworzenie swojej firmy, na której bardzo mi zależy". Z zeznań i dokumentów złożonych przez podatniczkę wynika ponadto, że wraz z czteroletnią córką mieszka w mieszkaniu komunalnym o powierzchni [...] m2. Posiada ruchomości w postaci samochodu marki [...] rok prod. [...], samochodu marki [...] rok prod. [...] oraz koparko-ładowarki [...] rok prod. [...]. Miesięczne koszty związane z utrzymaniem mieszkania wynoszą łącznie ok. 520,00 zł, w tym: czynsz - 125,00 zł, energia elektryczna - 105,22 zł, gaz - 48,70 zł oraz telefon - 241.97 zł. W oświadczeniu o stanie majątkowym w pozycji dotyczącej wysokości dochodów własnych miesięcznie z działalności gospodarczej skarżąca wskazała kwotę straty za 2008 r. -w wysokości 16.812,21 zł. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. odmówił rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 28.697,00 zł., uznając, iż w niniejszej sprawie brak jest przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, o których mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej. Od powyższej decyzji A. K. wniosła odwołanie zarzucając organowi I instancji "brak obiektywizmu oraz nie wzięcie pod uwagę mojego ważnego interesu". Skarżąca wskazała, że jest w bardzo trudnej sytuacji finansowej co bezspornie wynika z analizy akt niniejszej sprawy i nie jest w stanie zapłacić jednorazowo całej kwoty podatku. Utrzymuje, iż na uwagę zasługuje fakt samotnego wychowywania przez nią czteroletniego dziecka oraz podjęcie trudu prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek. Podkreśliła, że po uzyskaniu środków ze sprzedaży mieszkania mogła je "konsumować powoli" albo "być dalej na garnuszku biura pracy i pomocy społeczne]" albo też "wziąć swój los we własne ręce nie oglądając się na innych". Wybrała tę ostatnią możliwość, w jej ocenie korzystną dla budżetu Państwa, podkreślając - "mogłam przecież uzyskać dotację z biura pracy na założenie firmy lecz tego nie uczyniłam oszczędzając budżetowe pieniądze". Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, stwierdzając, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego uzasadniające udzielenie ulgi w postaci rozłożenia na raty spłaty zaległości podatkowej. Organ w uzasadnieniu podkreślił, że A. K. sprzedała nieruchomość i uzyskała z tej sprzedaży jednorazowy dochód, jednakże pomimo ciążącego na niej obowiązku uiszczenia należnego, zgodnie z art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) podatku w wys. 19 % dochodu, świadomie podatku tego nie zapłaciła. zaległości te powstały tylko i wyłącznie wskutek świadomych, dobrowolnych, a przy tym niezgodnych z przepisami prawa podatkowego decyzji podatniczki. Strona dysponując środkami finansowymi uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości zamiast dokonać w terminie zapłaty należnego podatku, stanowiącego niewielką część uzyskanego dochodu, zainwestowała te środki w swoją działalność gospodarczą, dając tym samym pierwszeństwo - wydatkom na własne, prywatne cele przed obowiązkiem podatkowym. Tego rodzaju samowola, zdaniem organu, nie zasługuje na aprobatę i nagrodę w postaci przyznania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Strona nie może oczekiwać od organów podatkowych akceptacji jej jednostronnych decyzji w zakresie zadysponowania kwoty uzyskanego dochodu z pominięciem obowiązków wobec Skarbu Państwa, tym samym nie powinna oczekiwać, aby Skarb Państwa przejął na siebie rolę kredytodawcy. Podkreślił również organ, że dochód ze sprzedaży nieruchomości jest dochodem jednorazowym i dodatkowym, zatem zapłata podatku dochodowego od dochodu uzyskanego z tej sprzedaży nie powoduje i nie spowodowałaby zagrożenia egzystencji strony. W skardze na powyższą decyzję A. K. przytoczyła argumenty zawarte uprzednio we wniosku o ulgę oraz w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] r. Nr [...] , dotyczące jej sytuacji materialnej i rodzinnej. Podkreśla, że "krzywdząca decyzja urzędników skarbowych, którzy najwyraźniej boją się rozstrzygnięć korzystnych dla podatnika jest dla mnie niezrozumiała i niesprawiedliwa. Wiem, że organy podatkowe niejednokrotnie umarzają podatek w części lub całości różnym firmom, korporacjom oraz podmiotom zagranicznym prowadzącym działalność gospodarczą w Polsce. Jako polski podatnik nie zamierzam uchylać się od płacenia podatków, tylko zwracam się z prośbą o rozłożenie tej konkretnej zapłaty na raty. " W dalszej części stwierdza, że odmowa udzielenia ulgi jest bezsensowna i krzywdząca, a Państwo polskie jest zobowiązane do pomocy swoim obywatelom. Zobowiązana ocenia działanie organów podatkowych jako represyjne wobec podatników, a szczególnie wobec niej, jako podatnika, który podjął się samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nadto skarżąca twierdzi, że "Urzędnicy skarbowi powołują się na paragrafy, oraz to. że Skarb Państwa nie jest Bankiem. Takie stawianie sprawy jest moim zdaniem przejawem skrajnej, urzędniczej arogancji wobec zwykłego podatnika ". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz.1270 ze zm.), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji i postanowień z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje i postanowienia podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz.1270 ze zm.- dalej w skrócie p.p.s.a.). Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W myśl Art. 67b. § 1 pkt 2 organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Rozporządzenie Komisji Wspólnot Europejskich Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu WE do pomocy de minimis (opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej L379/5) w przepisie art. 2 ust. 1 stanowi, że środki pomocy nie spełniają wszystkich kryteriów określonych w art. 87 ust. 1 Traktatu i dlatego są zwolnione z wymogu zgłoszenia przewidzianego w art. 88 ust. 3 Traktatu, jeżeli spełniają warunki określone w ust. 2 niniejszego artykułu. Ogólna kwota pomocy de minimis przyznana dowolnemu podmiotowi gospodarczemu nie może przekraczać 200.000 EUR w okresie trzech lat budżetowych. Pułap ten stosuje się bez względu na formę pomocy i jej cel, a także bez względu na to, czy pomoc przyznana państwu członkowskiemu jest w całości czy w części finansowana z zasobów Wspólnoty (art. 2 ust. 2 rozporządzenia). W/w rozporządzenie wprowadza zakaz udzielania pomocy de minimis podmiotowi w trudnej sytuacji finansowej w rozumieniu Wytycznych wspólnotowych. A. K. jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą spełnia formalne wymogi aby ubiegać się o pomoc de minimis, gdyż jej firma nie jest w trudnej sytuacji ekonomicznej w rozumieniu Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz. Urz. UEC 244 z dnia 01.10.2004r.). Biorąc pod uwagę powyższe wniosek o rozłożenie na raty podatku dochodowego rozpoznany został przez organy podatkowe w oparciu o przesłanki określone przez ustawodawcę w art.67a§1 w związku z art.67b§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądowym i doktrynie prawa niejednokrotnie już podkreślano, że decyzje organów podatkowych w sprawach dotyczących ulg w spłacie podatku opierają się na tzw. uznaniu administracyjnym. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej. Nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji wybór jest słuszny. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy pobór zaległości podatku powinien rozłożony na raty. W innym wypadku sąd ten stałby się organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym, co byłoby sprzeczne z systemem sądowej kontroli działania (zaniechania) organów administracji publicznej. Powyższe nie zmienia jednak faktu, że decyzja podjęta w ramach uznania administracyjnego w pełnym zakresie podlega badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. np. wyrok NSA z 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97, opublikowany w LEX Nr 33404, wyrok NSA z 7 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1507/00, opublikowany w LEX Nr 46473). Również w literaturze przedmiotu podkreśla się, iż kontrola wobec uznania może mieć ograniczony zakres, ale nie można z niej rezygnować, zaś orzeczenia sądu winny opierać się jedynie na kryterium legalności (zob. A. Habuda, Uznanie administracyjne – zmierzch czy renesans pojęcia; opublikowane w: Administracja i prawo administracyjne u progu trzeciego tysiąclecia, Łódź 2000, s. 117). Trzeba przy tym podkreślić, że fakt przyznania organom podatkowym uznania administracyjnego (tzw. luzu przy podejmowaniu decyzji) nie może oznaczać dowolności działania. Także w tego typu sprawach organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego rozważenia (oceny), w świetle całokształtu materiału sprawy, czy nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, umożliwiające przyznanie ulgi w spłacie podatku. Wyniki tej oceny muszą zostać należycie uzasadnione, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności przemawiających za, jak i przeciw wystąpieniu przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi podatkowej. W szczególności organy powinny z należytą starannością przekazać stronie motywy, jakimi kierowały się przy wydawaniu decyzji w przedmiocie odmowy przyznania tego typu ulgi. Motywy te muszą znajdować logiczne uzasadnienie w okolicznościach faktycznych danej sprawy. Inaczej organ podatkowy naraża się na zarzut dowolnej oceny materiału dowodowego i przez to naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej. Zastrzec jednak należy, że nawet jeśli organ stwierdzi zaistnienie sytuacji wskazującej na ważny interes podatnika czy interes publiczny - w rozumieniu powyższego unormowania - to organ może, ale nie musi, przyznać podatnikowi ulgę w postaci umorzenia zaległości podatkowej (zob. uzasadnienie wyroku NSA z 20 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 771/00, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowane były poglądy, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika jak również sytuacje, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu, i które są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r. sygn. akt SA/ Sz 850/98, POP 2000, nr 6, poz. 168 ). O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o rozłożeniu na raty podatku lub zaległości podatkowej. Organ ten w każdej rozpatrywanej sprawie musi zważyć na czym polega interes podatnika. Oceny musi dokonać na podstawie kryteriów, które są zgodne z aprobowaną powszechnie hierarchią wartości. Skoro więc ocena "ważnego interesu podatnika" ma być dokonana na podstawie obiektywnych kryteriów, to nie może o tym decydować subiektywne przekonanie podatników o wyrządzonej im przez organy podatkowe "krzywdzie", odzwierciedlającej się w odmowie udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji rozważały argumenty Skarżącej w odniesieniu do przesłanek "uzasadnionego ważnego interesu podatnika", jak też brały pod uwagę ewentualne zaistnienie przesłanki "interesu publicznego". Wskazuje na to zarówno sposób, jak też charakter prowadzenia postępowania wyjaśniającego w tej sprawie. Organ I instancji uznał, nie negując trudnej sytuacji finansowej podatniczki, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki "ważnego interesu podatnika", a przyznaniu ulgi sprzeciwia się interes publiczny. Organ odwołał się przy tym do okoliczności powstania zobowiązania podatkowego Skarżącej. Przypomnieć więc trzeba, że zaległość podatkowa strony powstała z tytułu nieuregulowania zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od sprzedaży odziedziczonej nieruchomości. Stwierdzić należy, że zaległość objęta wnioskiem powstała wyłącznie wskutek świadomych, dobrowolnych decyzji podatniczki. A. K. dysponując środkami finansowymi uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości zamiast dokonać w terminie zapłaty należnego podatku, stanowiącego niewielką część uzyskanego dochodu, zainwestowała te środki w swoją działalność gospodarczą, dając tym samym pierwszeństwo - wydatkom na własne, prywatne cele przed obowiązkiem podatkowym. Wydatki o charakterze prywatnym, które przecież dokonane zostały dobrowolnie, nie mogą być traktowane priorytetowo w stosunku do tych obligatoryjnych, nałożonych w drodze ustawy. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje też podkreślana przez skarżącą okoliczność, że środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczyła na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Żadne okoliczności nie przemawiają za kredytowaniem przez Skarb Państwa spłaty należności publicznoprawnej w drodze rozłożenia na raty płatności zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 9.07.2010 r., sygn. akt I FSK 550/08, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zobowiązania podatkowe są należnościami o charakterze publicznoprawnym, a obowiązek ich ponoszenia obciąża każdego obywatela, co wynika z art. 84 i 217 Konstytucji RP. Naczelną bowiem zasadą systemu prawa podatkowego w Polsce, znajdującą oparcie w przepisie art. 84 Konstytucji RP, jest powszechność opodatkowania. Wszelkie ulgi podatkowe stanowią zatem odstępstwo od tej zasady, winny zatem być przyznawane wyjątkowo i zasadniczo w sytuacjach nadzwyczajnych . Z punktu widzenia interesu publicznego niepożądane jest co do zasady przerzucanie konsekwencji działania podatnika na Państwo i innych podatników. Podkreślić również należy, że dochód ze sprzedaży nieruchomości jest dochodem jednorazowym i dodatkowym, zatem zapłata podatku dochodowego od dochodu uzyskanego z tej sprzedaży nie powoduje i nie spowodowałaby zagrożenia egzystencji strony. Zdaniem Sądu prezentowane powyżej stanowisko organów podatkowych w żadnej mierze nie może być uznane za dowolne, gdyż w pełni znajduje potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Podkreślić należy także fakt, iż w swoich decyzjach organy podatkowe odniosły się do wszystkich podnoszonych przez skarżącą okoliczności uzasadniających w jej przekonaniu przyznanie ulgi w spłacie zaległości podatkowych, zaś dokonana analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego zawiera wnikliwe wyważenie interesu społecznego z indywidualnym interesem strony. Kontrola legalności wydanych w przedmiotowej sprawie decyzji pozwala na stwierdzenie, iż organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny, zaś w ramach uznania administracyjnego nie naruszyły zasad swobodnej oceny dowodów zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie powyższe wywody i niestwierdzenie w sprawie wad procesowych, mających wpływ na wynik sprawy, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. Koszty nieopłaconej pomocy prawnej ustanowionemu z urzędu adwokatowi W. S. określono w wysokości wynikającej z §18 ust.1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenie przez skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2002 r., nr 163 poz.1348) powiększonej o należny podatek od towarów i usług.