I SA/Wr 1632/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant: Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lipca 2014 r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2009 r.: oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy wydane przez siebie orzeczenie z dnia [...] stycznia 2014 r. odmawiające uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. określającej B. G. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. Jak wynikało z akt sprawy decyzją ostateczną z dnia [...] sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] kwietnia 2011 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. w kwocie 104.283 zł. Decyzja organu odwoławczego uprawomocniła się wobec jej niezaskarżenia do sądu. Pismem z dnia [...] października 2013 r skarżący wniósł o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2011 r. W podstawie prawnej wniosku powołał art. 240 § 1 pkt 1 w związku z art. 243 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej powoływana jako O.p. W uzasadnieniu wywodził, że dowody, na których ustalono istotne dla sprawy okoliczności okazały się fałszywe, co zostało stwierdzone prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] marca 2013 r. sygn. akt I C [...]. Wskazywał, że S. P. oraz S. W. celem uzyskania korzystnych dla siebie rozstrzygnięć złożyli w toku postepowania podatkowego nieprawdziwe oświadczenia, co bezpośrednio wpływa wysokość zobowiązania skarżącego. Do wniosku załączono ww. wyrok oddalający powództwo skarżącego przeciwko S. P. o zapłatę. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. działając jako organ I instancji wznowił postępowanie. Następnie decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. W uzasadnieniu stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wynikające z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. tj. fałszywość zeznań S. W. oraz S. P. nie jest oczywista – nie stwierdza tego przedstawiony przez stronę wyrok. Ponadto strona nie wykazała aby wznowienie postępowania i uchylenie decyzji ostatecznej miało służyć ochronie interesu publicznego. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie znalazł podstaw do jej uchylenia. W uzasadnieniu przywołał zasady dotyczące prowadzenia postępowania w trybie wznowienia. Odnosząc się do podstawy prawnej żądania strony wyjaśnił, że fałszerstwo musi dotyczyć dowodu istotnego oraz być stwierdzone orzeczeniem sądowym, chyba, że stwierdzono oczywistość sfałszowania dowodu lub popełnienia przestępstwa albo brak możliwości wszczęcia postepowania sądowego co do tych okoliczności. W rozpoznawanej sprawie w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną spór dotyczył rzetelności udokumentowania transakcji sprzedaży przez stronę w dniu [...] października 2009 r. barki rzecznej A za kwotę 342.375 zł. brutto wg faktury nr [...]. Taką wartość sprzedaży ujawnił w swych rejestrach skarżący. W toku postępowania wymiarowego ustalono, że nabywca ww. barki S. W. w swoich urządzeniach księgowych zaewidencjonował w swoich rejestrach fakturę na zakup ww. przedmiotu (nr [...] z dnia [...] października 2009 r.) na kwotę 597.800 zł brutto. Ujawnione dowody przekonały organ podatkowy, że brak podstaw do przyjęcia, iż kwota należna z tytułu opisanej sprzedaży jest inna niż wykazana w fakturze z dnia [...] października 2009 r. (597.800 zł.). Na poparcie swych racji organ podatkowy wskazał na następujące dowody: fakturę z dnia [...] października 2009 r., przelew z dnia [...] października 2009 r. na rachunek strony kwoty 499.800 zł, fakturę pro forma [...] z dnia [...] września 2009 r. wystawioną na rzecz nabywcy na kwotę 597.800 zł brutto w związku z ubieganiem się przez nabywcę o kredyt, umowę kredytową nabywcy, opinię wydaną na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej w związku z prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w T. dochodzeniem nr Ds. [...] w sprawie sfałszowania faktury [...], która nie potwierdziła zarzutu skarżącego o sfałszowaniu ww. dowodu przez nabywcę (dochodzenie w tej sprawie umorzono), wartość barki wynikającą z ewidencji Środków Trwałych (wg ceny zakupu 594.486,50 zł), operat szacunkowy dot. ww. przedmiotu określający jego wartość na 145.000 Euro oraz zeznania nabywcy oraz S. P.. W ocenie organu podatkowego przedłożony przez stronę wyrok sądu rejonowego nie może być podstawą uchylenia decyzji ostatecznej. Powołując orzecznictwo sądów administracyjnych organ podatkowy wywiódł, że fałsz dowodu winien być stwierdzony orzeczeniem sądowym, przy czym nie może to być orzeczenie uniewinniające, i winien dotyczyć dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy. Takiego charakteru nie ma przedłożone orzeczenie potwierdzające jedynie istnienie między stronami transakcji sporu co do wzajemnych rozliczeń w związku z zakupem barki. Nie wskazuje ono wprost na fałszywość zeznań nabywcy oraz S. P., co podnosi strona w treści swoich pism. Wbrew zarzutom strony nie doszło także do naruszenia art. 240 § 2 i § 3 O.p. Po przeanalizowaniu treści tych przepisów organ podatkowy stwierdził, że warunkiem ich zastosowania jest oczywistość sfałszowana dowodów, co w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiło. Ponadto w tej sprawie orzeczenie zostało już wydane, zaś powołany przepis odnosi się do sytuacji przed wydaniem wyroku przez sąd. Uznając, że fałszywość zeznań nabywcy i świadka nie jest oczywista – nie stwierdza tego wyrok sądowy - zaś strona nie wskazała, że wznowienie postępowania i uchylenie decyzji służyć będzie ochroni interesu publicznego organ podatkowy odmówił uchylenia decyzji ostatecznej wobec braku wystąpienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 1, § 2 O.p. Wykluczono także naruszenie przepisu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.) dalej powoływana jako ustawa o VAT. Organ podatkowy przypomniał, że podstawę wymiaru zobowiązania określono kierując się opisanymi wyżej dowodami, w tym wspomnianą ekspertyzą sporządzoną na wniosek Prokuratury. Dokumentem potwierdzającym sprzedaż jest faktura z dnia [...] października 2009 r., strona zaś ma obowiązek zapłaty wykazanej w niej kwoty, jakiekolwiek zmiany w tym względzie winny być dokonane poprzez korektę faktury i doręczeniu nabywcy kopii dokumentu. Bez znaczenia pozostaje fakt wzajemnych rozliczeń pomiędzy stronami tej transakcji. Wskazał też organ podatkowy na art. 108 ustawy o VAT i obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionej faktury VAT. W skardze strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 240 § 1 w związku z art. 240 § 2 O.p. poprzez uznanie, że dla uznania fałszywości dowodu konieczne jest wydanie wyroku skazującego przez sąd karny, podczas gdy nie wynika to z przepisów prawa; naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że rzeczywista cena urządzenia nie ma znaczenia, podczas gdy podstawą opodatkowania jest obrót czyli kwota należna z tytułu sprzedaży. Zarzucił też naruszenie art. 240 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy fałszywość dowodów wynika wprost z przedłożonego przez stronę wyroku sądowego, przy wystąpieniu interesu publicznego we wznowieniu postepowania wyrażającego się możliwym naruszeniem zasad postępowania, zwłaszcza zasady praworządności i zaufania. Uzasadniając zarzuty stwierdził, że wymóg przedłożenia orzeczenia sądu karnego dla wykazania fałszywości dowodów przeczy wykładni językowej i systemowej analizowanego przepisu prowadząc do jego bezprawnego zawężenia. Dostrzegł też, że orzecznictwo sądów administracyjnych nie stanowi źródła prawa uprawniającego do wykładni zawężającej brzmienie przepisu art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Wskazał też na odmienne orzeczenia potwierdzające punkt widzenia skarżącego. Zarzucił niezastosowanie art. 240 § 2 O.p., choć istniały ku temu przesłanki i uprawnienie organu podatkowego, z wyroku Sądu Rejonowego jasno wynika, że świadkowie złożyli fałszywe zeznania. W opinii strony w sprawie istnieje też interes publiczny we wznowieniu postępowania, gdyż pozostawienie w obrocie decyzji wymiarowej będzie dla strony krzywdzące, co narusza zasady postępowania podatkowego. Istotna jest też cena przedmiotu sprzedaży, co wynika z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Pominięto przy tym, że obie strony transakcji wystawiły różne faktury, co wymagało przeprowadzenia dodatkowych dowodów z przesłuchania stron. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowy pogląd w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów administracyjnych z prawem. W wyniku tej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm. powoływana dalej jako p.p.s.a.). Dodać także trzeba, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżony akt w tak zakreślonych kompetencjach Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, którego konsekwencją byłaby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Istota sporu sprowadza się do oceny zasadności wydania decyzji odmawiającej wznowienia postępowania podatkowego, zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2011 r., na podstawie przesłanki opisanej w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. tj. ujawnienia, że dowody na których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe. W opinii skarżącego przedłożony przez niego, wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania, wyrok Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] marca 2013 r. sygn. akt I C [...] potwierdza, że zeznania dwóch osób S. P. oraz S. W., złożone w toku postepowania podatkowego, były nieprawdziwe. Rzutowało to na ustalenia poczynione przez organ podatkowy i w konsekwencji na wysokość zobowiązania skarżącego określonego powołaną wyżej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W.. Skarżący powołał się także na przepis art. 240 § 2 O.p., stwierdzając, że jeśli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Zdaniem organu podatkowego w sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności opisanych w art. 240 § 1 pkt 1 oraz § 2 O.p. Przedłożony przez skarżącego wyrok Sądu Rejonowego w G. oddalający powództw skarżącego przeciwko S. P. o zapłatę nie spełnia przesłanek wynikających z ww. przepisów. Walor taki posiadają orzeczenia sądów właściwych w tych sprawach tj. stwierdzających sfałszowanie dowodów. Mogą to być orzeczenia skazujące za fałszywe zeznania świadka, biegłego za fałszywą opinię, tłumacza za fałszywe tłumaczenie, funkcjonariusza publicznego za poświadczenie nieprawdy w dokumencie, każdą osobę, która podrobiła bądź przerobiła dokument w celu użycia go jako autentyczny. Generalnie jednak, fałsz dowodu nie może wynikać z wyroku uniewinniającego, lecz skazującego za dokonanie fałszerstwa. W sporze tym należy przyznać rację organom podatkowym. Skarżący domagał się uchylenia ostatecznej decyzji w trybie wznowienia postępowania, powołując się na przepis art. 240 § 1 pkt 1 O.p. W tym miejscu odnotowania wymaga, że możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej w trybie wznowienia postępowania (podobnie jak w pozostałych trybach nadzwyczajnych) jest odstępstwem od zasady trwałości decyzji administracyjnych określonej w art. 128 O.p. Zgodnie z tym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania, mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, jako stanowiące wyjątek od zasady, podlegają więc ścisłej wykładni. Wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz – jak wcześniej podkreślono – ogranicza się do ściśle określonych przypadków. W ten sposób należy wykładać treść przepisów stanowiących podstawę wznowienia postępowania, w tym wskazywane przez skarżącego regulacje art. 240 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. Według art. 240 § 1 pkt 1 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe. Z kolei na podstawie § 2 art. 240 O.p., jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z wymienionej wcześniej przyczyny (art. 240 § 1 pkt 1) może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu. Powołując się na wskazaną obok przesłankę nie można skutecznie negować ustaleń faktycznych dokonanych w ramach postępowania wymiarowego (w tym przypadku w przedmiocie podatku od towarów i usług), jeżeli nie wskaże się konkretnego dowodu wykorzystanego w postępowaniu zwykłym, który okazał się fałszywy. Jak zasadnie wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, fałsz dowodu - co do zasady - powinien być stwierdzony orzeczeniem sądu. Może to być np. wyrok sądu skazujący świadka za fałszywe zeznania (art. 233 1 K.k.), biegłego za fałszywą opinię, tłumacza za fałszywe tłumaczenie (art. 233 § 4 K.k.), funkcjonariusza publicznego za poświadczenie w dokumencie nieprawdy (art. 271 K.k.) lub każdą osobę, która podrobiła bądź przerobiła dokument, w celu użycia go za autentyczny (art. 270 K.k.) (wyrok z dnia 23 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 310/09, publ. LEX nr 563442). Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że oczywistość fałszerstwa, o której mowa w art. 240 § 2 O.p., musi być możliwa do stwierdzenia bez przeprowadzania dodatkowych dowodów, jawna, widoczna gołym okiem (wyrok z dnia 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1690/10, publ. LEX nr 1137565). Nadto Sąd ten słusznie stwierdził, że fałszerstwo musi dotyczyć dowodu istotnego, a więc takiego, który miał wpływ na wynik sprawy (wyrok z dnia 5 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 71/08, publ. LEX nr 543083). Słusznie wywodzi organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji, że skarżący, nie wskazał żadnego dowodu wykorzystanego w postępowaniu wymiarowym (zwykłym), którego fałszywość zostałaby stwierdzona w opisany powyżej sposób. Przedłożone przez stronę orzeczenie sądu powszechnego nie rozstrzygało w kwestii fałszywości dowodów, na których wsparto postępowanie wymiarowe zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] sierpnia 2011 r. W orzeczeniu tym sąd rejonowy zajmował się zupełnie innym zagadnieniem - kwestią rozliczeń cywilnoprawnych pomiędzy stronami tegoż sporu. Co istotne postępowanie cywilne zostało zainicjowane przez skarżącego, na podstawie przedstawionych przez niego dowodów w postaci zeznań samego skarżącego, jego ojca oraz kopii decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] kwietnia 2011 r. Istotny jest także fakt, że pozwany S. P. w postępowaniu tym był zastępowany przez kuratora dla nieznanego z miejsca pobytu, a zatem sam w sporze tym nie uczestniczył i nie mógł składać żadnych wyjaśnień. Celem postępowania cywilnego było ustalenie czy zasadnie skarżący domaga się zasądzenia od S. P. kwoty 10.000 zł jako wypłaconej mu nienależnie. W postępowaniu tym sąd rejonowy nie zajmował się zatem oceną prawdziwości zeznań składnych w toku postępowania podatkowego ale zasadnością żądania pozwu. Z tych przyczyn wyrok ten nie może stanowić podstawy twierdzenia, że dowody, na których oparto postępowanie podatkowe okazały się fałszywe. Niewątpliwie tak ocenił je sąd rejonowy na potrzeby prowadzonego postępowania, jednakże ocena ta – wbrew sugestiom, skarżącego – nie wiąże w tej sprawie organu podatkowego, a tym bardziej Sądu. Jak już wskazano ocena ta dokonana została na podstawie zupełnie innych dowodów oraz na potrzeby zupełnie innych ustaleń faktycznych i prawnych, w postępowaniu kierującym się innymi regułami dowodowymi, wspartymi głównie na inicjatywie stron procesu. Zasadnie zatem organy podatkowe odmówiły uchylenia decyzji ostatecznej określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. Jak wskazano w sprawie nie zostało stwierdzone aby istotne dowody, na których wsparto ustalenia w sprawie podatkowej rzeczywiście okazały się fałszywe. Wbrew zarzutom strony nie doszło także do zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 240 § 2 O.p. Jak słusznie wywiedziono w treści zaskarżonej decyzji przepis ten umożliwia organom podatkowym wejście w kompetencje sądu, w przypadku gdy sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie tego przepisu jest wykluczone, po pierwsze z uwagi na brak podstaw do przyjęcia tezy o oczywistości sfałszowania dowodów. W opinii Sądu aby taki fakt wystąpił, musiałby zaistnieć w sprawie okoliczności, które w sposób niewątpliwy pozwalałyby na stwierdzenie, że dowody są fałszywe, zaś wydanie przez właściwy sąd orzeczenia stwierdzającego taki fakt byłoby już tylko formalnością. Okoliczności tej sprawy takich możliwości nie dają, marginalnie stwierdzić trzeba, że w toku postępowania wymiarowego przez właściwy organ była wdrożona procedura dotycząca sfałszowania dowodów (faktury nr [...]), która jednak nie potwierdziła tej tezy. Nadto, w dacie wydawania zaskarżonej decyzji nie toczyło się żadne postępowanie sądowe w tym zakresie, co także wyłącza zastosowanie ww. przepisu. W świetle przedstawionych faktów za chybione uznać trzeba podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 240 § 1 w związku z art. 240 § 2 O.p. poprzez zawężające ich interpretowanie. Jakkolwiek bowiem z treści ww. norm nie wynika aby fałsz dowodu musiałby być potwierdzony wyrokiem sądu karnego, to jednak w opinii Sądu, musi być on stwierdzony w toku prowadzonego w tym zakresie postępowania. Ponieważ generalnie jest to właściwość sądów karnych, oczywistym jest, że orzeczenia takiego sądu będzie podstawowym dowodem w tym zakresie.. Wbrew zarzutom strony, co wynika z przedstawionych przez Sąd rozważań, załączony przez skarżącego wyrok sądu powszechnego nie stanowi dowodu pozwalającego na stwierdzenie oczywistości sfałszowania dowodów, na których wsparto postepowanie wymiarowe. W związku z tym zarzut naruszenia art. 240 § 2 O.p. także ocenić trzeba jako bezpodstawny. Nie można także uznać za uzasadniony zarzut naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że rzeczywista cena urządzenia nie ma znaczenia, podczas gdy podstawą opodatkowania jest obrót czyli kwota należna z tytułu sprzedaży. Przypomnieć bowiem trzeba, że obecnie przedmiotem kontroli Sądu była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej podjęta w trybie nadzwyczajnym wznowienia postępowania podatkowego. Dlatego też w tego rodzaju sprawie uwaga skupia się na szczególnych wymaganiach dotyczących przesłanek uruchomienia trybu nadzwyczajnego, nie zaś na samej prawidłowości decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego. Uznając, że objęte skarga orzeczenie nie narusza przepisów prawa Sąd działając na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną oddalił.