I SA/Wr 1633/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Dagmara Dominik, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wydał "A" sp. z o.o. z W. [...]r. decyzję nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r.w wysokości 399.526 zł. Organ I instancji stwierdził, że przy rozliczeniu przez Spółkę podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. nastąpiło zaniżenie przez Spółkę przychodów o 360.000 zł i zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 460.717,35 zł. Kwota 360.000 zł stanowi wartość prowizji należnej z tytułu udzielonej w dniu [...] 2002r. w kwocie 4.000.000 zł pożyczki "B" S.A. K.. W umowie pożyczki ustalono termin zwrotu pożyczki i płatności prowizji oraz odsetek od tej pożyczki do [...] 2003r. Należność została potwierdzona nakazem zapłaty wydanym przez Sąd Okręgowy w K. w dniu [...] 2003r. (sygn XIII GNC 568/03/P). Wartość prowizji od udzielonej pożyczki jako należność bezsporna winna, zgodnie z art. 12 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić w dacie wymagalności tj. [...] 2003r. przychody podlegające opodatkowaniu w 2003r. ponieważ na ten rok przypadała umowna data zapłaty prowizji. Zarejestrowana w 2003r. działalność Spółki mieściła się w szeroko pojętej działalności finansowej i odpowiadała warunkom określonym w przepisie art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, w którym przyjęto, że pod pojęciem działalności gospodarczej rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów prawa o działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność do przedsiębiorców. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 460.717,35 zł związane jest z realizacją siedmiu umów cesji wierzytelności i wynika z tytułu zaliczenia przez Spółkę jako cesjonariusza do kosztów kwot wyższych niż faktycznie zapłaconych w 2003r. cedentom. Zdaniem organu I instancji przyjęte przez Spółkę zasady ustalania kosztów podatkowych dotyczących realizowanych umów cesji wierzytelności sprowadzające się do zasady równoważenia przychodów otrzymywanych w ramach spłaty od dłużnika kosztami uzyskania przychodów do czasu otrzymania kwoty równej zobowiązaniu wobec cedenta ( albo kwoty równej kwocie stanowiącej podstawę do rozliczenia proporcjonalnego w przypadku innego typu umowy), nie mogą zostać zaakceptowane. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem podatkowym może być koszt faktycznie poniesiony, a przyjęte przez Spółkę rozwiązanie prowadziło do zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwot wyższych niż zapłacone cedentom, w efekcie nie poniesionym. W odwołaniu "A" sp. z o.o. z W. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie albo uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. "A" sp. z o.o. zarzuciła decyzji organu I instancji w zakresie opodatkowania udzielonej przez Spółkę firmie "B" S.A. pożyczki pieniężnej naruszenie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że udzielenie przez Spółkę pożyczki nastąpiło w wykonaniu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i w związku z powyższym prowizja od umowy pożyczki powinna zostać opodatkowana według memoriału. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie udzielanie pożyczek, a więc udzielenie tej pożyczki było poza działalnością gospodarczą i w konsekwencji przychód z tytułu prowizji od niej powinien zostać opodatkowany w momencie jego otrzymania. Zakładając jednak niesłuszność takiej interpretacji przychód z tytułu prowizji powinien podlegać opodatkowaniu z chwilą kiedy stał się należny, czyli w grudniu 2002r. W tym miesiącu bowiem została zawarta umowa pożyczki i w tym miesiącu została przekazana pożyczkobiorcy kwota pożyczki. W niniejszej sprawie wykonanie usługi (przekazanie kwoty pożyczki) nastąpiło w grudniu 2002r. i w tym miesiącu powinna być ewentualnie zaksięgowana do przychodów prowizja z tytułu udzielonej pożyczki. Spółka zarzuciła decyzji także naruszenie art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez przyjęcie, że nie jest dopuszczalne zaksięgowanie kosztu uzyskania przychodu przed faktycznym poniesieniem tego kosztu. Dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych przy zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów stosuje się tzw. zasadę memoriałową a nie kasową. Fakt dokonania lub nie dokonania zapłaty nie ma żadnego znaczenia. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. wydał [...] r. decyzję nr [...], którą uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS we W. z [...]r., nr [...], i określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 287.572 zł. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Dyrektora UKS w stosunku do zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 460.717,35 zł i zgodził się, co do konieczności zwiększenia przychodów 2003r. o 360.000 zł, stanowiące prowizję od udzielonej przez Spółkę pożyczki. W konsekwencji, w rachunku podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. nastąpiła też odpowiednia korekta kwoty odliczenia przez zmniejszenie jej do 121.675,71 zł. Zdaniem organu odwoławczego "A" sp. z o.o. udzieliła pożyczki "B" S.A. w ramach prowadzonej działalności w celu uzyskania stosownego wynagrodzenia. Organ powołał się w tym zakresie na przepisy ustawy z 19.11.1999r. - Prawo o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) wskazując, że przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem działalności Spółki, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, w tym w szczególności z tytułu operacji finansowych polegających, jak w tym przypadku na udzieleniu pożyczki. Jak uzasadnia organ podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ustawodawca posłużył się w tym przepisie terminem ogólnym, nie precyzując, z jakim dniem przychód uzyskany przez podatnika staje się przychodem należnym. W wyroku z dnia 26 marca 1993r. (sygn. akt III ARN 6/93, OSNCP 1994, nr 1, poz. 23) Sąd Najwyższy stwierdził, że należne przychody to te, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Z tej tezy wynika, że Sąd Najwyższy odnosi przychód należny do wierzytelności, przy czym ten termin należy rozumieć zgodnie ze znaczeniem nadanym mu przez prawo cywilne. Podobny pogląd wyraził A. Huchla w Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 2001, s. 78), stwierdzając, że przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, to jest możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Takie rozumienie przychodu należnego zostało wielokrotnie potwierdzone w wyrokach NSA i WSA. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] r., nr "A" sp. z o.o. wnosi o jej uchylenie w całości. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej we W. Spółka zarzuca naruszenie art. 12. ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez: a/ niewłaściwą interpretację tego przepisu i przyjęcie, że udzielenie przez Spółkę pożyczki nastąpiło w wykonaniu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i że w związku z powyższym prowizja od umowy pożyczki powinna zostać opodatkowana według memoriału, b/ przyjęcie, że data powstania przychodu należnego w rozumieniu tej ustawy nie jest zależna od daty wykonania usługi lecz od daty wymagalności wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia za wykonaną usługę. Spółka uważa, że doszło w zaskarżonym rozstrzygnięciu również do naruszenia art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez odmowę jego zastosowania w badanym stanie faktycznym w związku z tym, że przepis ten wszedł w życie od 1 stycznia 2003r. Zdaniem Spółki wprowadzenie tego przepisu w 2003r. nie zmieniło momentu powstania przychodu należnego, był on zawsze związany z wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, a jedynie doprecyzowało obowiązujące zasady. Spółka podtrzymuje prezentowane w postępowaniu podatkowym stanowisko o braku obowiązku księgowania według zasady memoriału przychodu z tytułu prowizji od umowy pożyczki w związku z jej udzieleniem poza przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, przedstawione szczegółowo w odwołaniu od decyzji UKS we W.. Zdaniem Spółki udzielenie pożyczki w rozumieniu przepisów podatkowych stanowi wykonanie usługi finansowej, które następuje z momentem przekazania kwoty pożyczki. Ustalona umownie prowizja jest natomiast rodzajem wynagrodzenia. Wierzytelność z tego tytułu powstaje z chwilą wykonania umowy przez pożyczkodawcę i z tym dniem przychód z tytułu prowizji może być uważany za należny w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje : W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej w skrócie p.p.s.a.). Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie stanowiło zaliczenie przychodu Spółki należnego z tytułu prowizji od udzielonej pożyczki Spółce akcyjnej "B" do właściwego "źródła przychodów" oraz okresu rozliczeniowego. Spółka formułuje w swojej skardze, podobnie jak w odwołaniu, alternatywne kwalifikacje prawne tego zdarzenia. Pierwsze, że udzielenie pożyczki nastąpiło poza działalnością gospodarczą Spółki, co miałoby mieć konsekwencje w rozpoznaniu przychodu dopiero w momencie jego faktycznego otrzymania, co w rzeczywistości nie nastąpiło w 2003r. Drugie rozwiązanie, które Spółka nie zastosowała w praktyce, ale podniosła w skardze, że przychód z tego tytułu powinien zostać rozpoznany w momencie udzielenia samej pożyczki tj. w grudniu 2002r. Wobec tego, że stosując obowiązujące przepisy strona skarżąca oraz organy podatkowe doszły do przeciwstawnych wniosków na wstępie należało przypomnieć zasady, które z tych przepisów wynikają. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód tzn. nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) - zwanej dalej ustawą dochodową nie wskazuje w art. 7 ust. 1 jako przedmiotu opodatkowania dochodu z poszczególnych źródeł przychodów, a więc dla ustalenia przedmiotu opodatkowania źródło to nie ma znaczenia. Ustawa nie zawiera definicji przychodu, przyznając, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1 - 6 rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza w ust. 4, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczone do przychodów (por. Podatek dochodowy od osób prawnych - Komentarz 2004, prac. zbiorowa - Unimex 2004 r., s. 212-214; A. Huchla, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wyd. Prawnicze 1999 r., s. 62-69). W podatku dochodowym od osób prawnych, jak była o tym już mowa, nie ma wyszczególnienia źródeł przychodów. Nie oznacza to jednak, że rodzaj źródeł przychodów nie ma żadnego znaczenia. W ustawie sformułowano bowiem definicje szczególne przychodu z niektórych źródeł, w tym m.in. przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działaniami produkcji rolnej. Specyfika przychodów z tego źródła polega na tym, że uważa się za nie przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy). Zaliczenie określonych przychodów do kategorii przychodów związanych z działalnością gospodarczą pociąga za sobą istotne konsekwencje, gdyż będą one miały wpływ na dochód podlegający opodatkowaniu już w momencie, gdy stały się należne. Odmiennie przychody niezwiązane z tą działalnością będą wpływały na dochód dopiero wtedy, gdy zostały faktycznie otrzymane (por. H. Litwińczuk, Prawo podatkowe przedsiębiorców, Wyd. III K i K, Warszawa 2001 r., s.181-182). Zarzut Spółki, że przychód z tytułu prowizji od udzielonej pożyczki nie jest związany z działalnością gospodarczą - na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. na zasadach memoriału - jest nieuzasadniony. Nie wyszczególnienie w przedmiocie działalności Spółki w tym okresie tego typu usług nie stanowi dla osoby prawnej, którą jest "A" sp. z o.o., podstawy eliminowania powstałych w takich okolicznościach przychodów z tego właśnie rodzaju źródła przychodu. "A" sp. z o.o. udzieliła pożyczki "B" S.A. w ramach prowadzonej działalności, a nie poza nią i to w wyraźnym celu uzyskania stosownego wynagrodzenia. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprawdzie nie zawiera definicji działalności gospodarczej ale posiłkując się w ramach wykładni systemowej przepisami ustawy z 19.11.1999r. - Prawo o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), a w szczególności art. 2 ust. 1, który stanowi, że działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, należy jednoznacznie stwierdzić, że udzielenie pożyczki i ustalenie wynagrodzenia m.in. w formie prowizji za jej udzielnie bezwzględnie mieści się w ramach tak zdefiniowanej działalności gospodarczej, którą Spółka prowadziła. Przychodami z tego źródła są więc nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem podstawowej działalności Spółki, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, w tym w szczególności z tytułu operacji finansowych polegających, jak w tym przypadku na udzieleniu pożyczki. Spółka prowadziła działalność w obszarze usług finansowych i w jej ramach podejmowała szereg działań gospodarczych, w tym także udzieliła pożyczki "B". Z umowy pożyczki wynika, że oprócz odsetek od udzielonej kwoty pożyczki, "A" przysługuje także wynagrodzenie w postaci prowizji w wysokości 360.000 zł. W praktyce gospodarczej strony umów pożyczki w przypadku braku związku takich czynności z prowadzoną działalnością gospodarczą ograniczają się jedynie do określenia wysokości odsetek jako wynagrodzenia, natomiast prowizje, oprócz odsetek, pobierają instytucje finansowe "zawodowo" trudniące się udzielaniem pożyczek (kredytów). W konsekwencji, zdaniem Sądu organ podatkowy prawidłowo uznał, że należna z tytułu umowy pożyczki prowizja jako związana z działalnością gospodarczą jest przychodem o którym mowa w art.12 ust.3 ustawy dochodowej. Jednym z podstawowych pojęć podatku dochodowego od osób prawnych jest przychód. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera żadnej definicji tego pojęcia, ograniczając się jedynie do przedstawienia w sposób przykładowy niektórych jego kategorii, do których należą m.in. pieniądze, wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, czy też przychody uzyskane z działalności gospodarczej. Zgodnie z art.12 ust.3 ustawy: "Za przychody związane z działalnością gospodarczą (...) osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane". Tak więc dokonując rozliczeń należności podatkowych, podatnik musi uwzględnić także te przychody pochodzące z działalności gospodarczej, które nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. brak było jednoznacznej regulacji dotyczącej momentu powstania przychodów związanych z działalnością gospodarczą. W sytuacji gdy na gruncie prawa podatkowego nie zdefiniowano pojęcia "przychód należny", próby jego zinterpretowania należy rozpocząć od wykładni językowej. Otóż wedle Słownika Języka Polskiego "należny" oznacza "przysługujący, należący się komuś lub czemuś" (Słownik języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego, Tom IV, Warszawa 1963, s. 1095-1096; podobnie Słownik języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, tom II, Warszawa 1998, s. 253). Na podstawie przytoczonej definicji słownikowej można próbować określić przychody należne jako te przychody, które należą się, przysługują (podatnikowi). Nie są to zatem przychody jakiekolwiek, lecz tylko te, w stosunku do których podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania. Istnienie takiego prawa rozstrzyga o tym, że dany przychód może być kwalifikowany jako należny. Tak więc chwila, w której to prawo powstaje, powinna rozstrzygać, kiedy dany przychód staje się przychodem należnym. Reguły językowe wyznaczają zatem tylko jeden możliwy sposób rozumienia pojęcia przychodu należnego. Jednak stopień jego sprecyzowania nie może być oceniony jako wystarczający, ponieważ nie pozwala na określenie, kiedy powstaje prawo do przychodu, a w związku z tym nie można uznać wykładni za zakończoną. Należy zatem sięgnąć do reguł pozajęzykowych, a przede wszystkim do wykładni systemowej. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami należnymi są przychody osiągane z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Jednocześnie działalność ta zdefiniowana jest jako "zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa (...) wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły". Nie ulega też wątpliwości, że jest ona domeną prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą doktryna, upatrując w prawie cywilnym podstawowego instrumentu regulującego funkcjonowanie życia gospodarczego. Uzasadnione wydaje się zatem podjęcie prób określenia pojęcia "przychód należny" poprzez sięgnięcie do rozwiązań i instytucji cywilnoprawnych. Dlatego też należy posiłkować się cywilnoprawnym pojęciem wierzytelności, które jest tu najbardziej zbliżone znaczeniowo (por. D.Niestrzębski, R.Tarnacki, Moment uznania przychodu za należny, PP 5/2001; A.Mariański, Kwalifikacja przychodów należnych..., Mon.Pod. 12 /2002) Istota wierzytelności "sprowadza się do możności zadania określonego zachowania po stronie dłużnika, stanowi podstawę roszczeń kierowanych wobec drugiej strony stosunku obligacyjnego" (M. Safjan (w:) Kodeks cywilny. Komentarz, pod red. K. Pietrzykowskiego, tom I, Warszawa 1997, s. 563-564; por. także T. Wiśniewski (w:) Komentarz do kodeksu cywilnego, Księga trzecia. Zobowiązania, tom I, Warszawa 1996, s. 10). Z kolei "stan, w którym wierzyciel ma prawną możliwość żądania zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności" jest rozumiany jako wymagalność. W wyroku z 12 lutego 1992 r., sygn. akt III CRN 500/90 (publ. w OSN z 1992/8-9/137) SN stwierdził, że: "roszczenie staje się wymagalne wówczas, kiedy wierzyciel może skutecznie żądać od dłużnika zadośćuczynienia jego roszczeniom". Można zatem powiedzieć, że z chwilą, w której wierzyciel uzyskuje uprawnienie do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia, nazywane jest ono wymagalnym. A contrario, przed nadejściem terminu wymagalności świadczenia wierzycielowi (a na gruncie art. 12 ust. 3 ustawy dochodowej - podatnikowi) nie przysługuje skuteczne roszczenie do dłużnika o jego spełnienie. Istnienie wierzytelności ma w okresie poprzedzającym moment wymagalności jedynie potencjalny charakter, stąd nie może ona być w tym czasie skutecznie dochodzona. Dopiero z nadejściem terminu wymagalności "wierzytelność zostaje uaktywniona". Wtedy też uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika wykonania świadczenia realizuje się. Naszym zdaniem, to właśnie okoliczność nabycia przez wierzytelność cech wymagalności jest decydująca dla wskazania momentu, w którym przychód (wynikający z tej wierzytelności) staje się należny. Przed tym momentem mamy do czynienia jedynie z potencjalnym przychodem, który nie stał się jeszcze należny. Takim staje się on dopiero z chwilą nadejścia terminu wymagalności, kiedy to - jak wspomniano wyżej - wierzytelność ta podlega uaktywnieniu. Wtedy też wierzyciel (podatnik) może żądać od dłużnika spełnienia świadczenia. Również wtedy przychód wynikający z owego świadczenia staje się należnością podatnika, innymi słowy staje się przychodem należnym (nawet jeżeli w rzeczywistości go nie otrzymano). Przed nadejściem terminu wymagalności trudno mówić, by podatnikowi "należał się" przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego. Na uzależnienie powstania przychodu należnego od uzyskania przez podatnika prawa żądania spełnienia świadczenia od dłużnika, wskazuje również w literaturze H. Litwińczuk (H. Litwińczuk, Prawo podatkowe przedsiębiorców, Wyd. KiK Warszawa 2000, s. 101-102). Uznając należne przychody za wierzytelności, stwierdza m.in., że: "wierzytelność pozostaje... w dniu, w którym wierzyciel może domagać się od dłużnika spełnienia świadczenia"), przyjmując tym samym za decydujący fakt, że wierzyciel może domagać się spełnienia świadczenia. Z kolei A. Huchla (A. Huchla, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz 2002, Warszawa) wręcz uzależnia powstanie przychodu należnego od nadejścia momentu, w którym wierzytelność staje się wymagalna. Jego też zdaniem "datą powstania przychodów związanych z działalnością gospodarczą jest (...) data faktycznego otrzymania przychodów, czyli data postawienia przychodów do dyspozycji podatnika w sposób umożliwiający ich wykorzystanie, jeśli mieści się w terminie płatności długu, lub data wymagalności przychodów faktycznie nie otrzymanych". Sąd w niniejszym składzie podziela powyższe poglądy, że cecha "należności" zostaje przydana przychodom w dniu, w którym świadczenie stanowiące przychód staje się wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego (por. także : P.Borszowski, Przychody należne – porządkowanie pojęć, Pr. i Pod. 6/2008). Podobny punkt widzenia prezentowany jest szeroko w orzecznictwie NSA (wyrok z 31.01.2006r., sygn. akt II FSK198/05, z 27.09.2007r. , sygn. akt II FSK 989/06) i WSA (wyroki WSA z 09.02.2006r., sygn. akt I SA/Wr718/05, z 17.04.2008r., sygn. I SA/Wr 1629/07 i z 12.02.2009r., sygn. akt I SA/Wrl 180/08, z 21.07.2008r., sygn. akt I SA/GI 712/08). Zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego, o tym kiedy świadczenie staje się wymagalne decydują w zasadzie strony umowy. Termin taki może jednak wynikać także z ustawy bądź z właściwości zobowiązania. W niniejszej sprawie zagadnienie wymagalności prowizji z tytułu udzielenia pożyczki uregulowane zostało przez strony w zawartej w dniu [...] 2002 r. umowie. W §3 i 4 umowy ustalono, ze "A" otrzyma do dnia [...] 2003 r. prowizję od udzielonej pożyczki w wysokości 9% wartości pożyczki tj.360 tys. zł. Zatem dopiero po upływie wskazanej w umowie daty "A" miała możliwość domagania się jej zapłaty. Konsekwentnie zatem dopiero w styczniu 2003 r. można mówić o przychodzie należnym w rozumieniu art.12 ust.3 ustawy dochodowej. Skoro czynność cywilnoprawna będąca podstawa powstania wierzytelności w 2003 r. miała miejsce w roku 2002 to nie mogły mieć zastosowania nowe regulacje podatkowe wprowadzone od 1 stycznia 2003 r., w tym art.12 ust.3a. Nowe regulacje dostosowujące reguły "rozpoznawania" przychodów do zasad obowiązujących w podatku od towarów i usług nie mogą być stosowane do okresów przed nowelizacją zgodnie z regułą lex retro non agit. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił jako nieuzasadnioną.