I SA/Wr 1629/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca) Asesor WSA Tomasz Świetlikowki Protokolant: Edyta Luniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2008 r. przy udziale sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 3 198,00 (trzy tysiące sto dziewięćdziesiąt osiem ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia z dnia [...] Nr [...] i określił A Sp. z o.o. we W. należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...]. Powyższą decyzję organ odwoławczy wydał w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27.09.2005 r. sygn. akt I SA/Wr 2297/03 uchylającym decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...]. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu poniesionego wydatku w celu otwarcia rachunków bankowych dla obsługiwanych przez Spółkę wspólnot mieszkaniowych w kwocie [...]. Stwierdził również zaniżanie przychodów w 2000r. o należności z tytułu konserwacji terenów zielonych o kwotę [...]. Decyzja ta została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 grudnia 2006 sygn. akt I SA/Wr 1012/06. W wyroku tym Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie zaliczenia w ciężar kosztów wydatków związanych z otwarciem rachunków bankowych zarządzanych wspólnot mieszkaniowych. Za nieprawidłowe natomiast uznał Sąd zliczenie do przychodów roku 2000 należności z tytułu konserwacji terenów zielonych w kwocie [...]. Sąd uznał, że "Z treści art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym wynikało, że ustalenie daty uzyskania przychodu jest związane z wystąpieniem określonych stanów faktycznych, z którymi ustawa łączy skutki. W niniejszej sprawie należy przyjąć, że jest to rozliczenie kwoty za rok poprzedni tj. do 25 stycznia 2001r., gdyż po upływie tego terminu Spółka mogłaby skutecznie dochodzić swoich roszczeń od Gminy W. z tytułu poniesionych wydatków wystawiając fakturę. Natomiast moment uzyskania przychodu był z kolei znaczący do rozliczenia kosztów w czasie zgodnie z regułą wynikającą z art. 15 ust. 4 ustawy, gdyż to nie data poniesienia kosztów miała decydujący wpływ na określenie daty uzyskania przychodu, a wręcz odwrotnie - o potrącalności kosztów w czasie decydowała data uzyskania przychodów, z którymi te koszty pozostawały w związku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Ponadto Sąd wskazał na konieczność poczynienia ustaleń faktycznych co do wysokości uzyskanego przychodu w świetle postanowień umowy. Rozpoznając ponownie odwołanie Spółki Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko odnośnie wydatków poniesionych w celu otwarcia rachunków bankowych dla obsługiwanych przez Spółkę wspólnot mieszkaniowych. Odnośnie zaliczenie kwoty [...] z tytułu wykonania na rzecz Gminy W. prac objętych umową o zarządzanie z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na wskazany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego, uznał że stanowią one przychód roku 2001. Jednocześnie, powołując się na art. 15 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zakwestionował zaliczenie do kosztów roku 2000 kwoty [...], to jest części poniesionych kosztów związanych z konserwacją terenów zielonych nie pokrytych przychodami 2000r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że spółka faktycznie otrzymała zaliczkę w kwocie [...], natomiast rzeczywiste koszty poniesione w 2000r. wyniosły [...]. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z art. 12 ust. 3 o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z 15 ust. 4, koszty w kwocie [...] ([...] – [...]) zarachowane w 2000r. poniesione w celu osiągnięcia przychodów roku podatkowego 2001 winny stanowić koszty uzyskania przychodów 2001 r. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 31.07.2003 r., sygn. akt I SA/Wr 2297/03 w kwestii nie podlegającemu odliczeniu podatkowi od towarów i usług w kwocie [...], uchylił w tym zakresie decyzje organu I instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucał naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i zaliczenie kwoty [...] do kosztów uzyskania przychodu w roku 2001 mimo, iż koszty te dotyczyły przychodu, który powinien był wystąpić w roku 2000. Zdaniem Skarżącej zgodnie zasadą wyrażona w art. 15 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo - racjonalnie oceniając- powinien wystąpić. Skarżąca zarzuca, iż Organ podatkowy nie wziął pod uwagę, iż koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił, albo powinien wystąpić. W ocenie Strony pierwszorzędne znaczenie ma rok w którym przychód - racjonalnie oceniając - powinien wystąpić. Skarżący zawarł z Gminą W. umowę o obsługę mieszkaniowego zasobu Gminy W.. Zgodnie z postanowieniami umowy na pokrycie kosztów eksploatacji terenów zielonych i chodników skarżąca miała otrzymywać w skali roku zaliczkę w wysokości [...]. Zaliczka miała zostać rozliczona do dnia 25.01. roku następnego. Spółka w roku 2000 poniosła koszty w wysokości [...] a otrzymała od Gminy kwotę [...]. Według umowy powinna otrzymać wyższe świadczenie. Zgodnie z postanowieniami zawartej z Gminą umowy Spółka spodziewała się, że koszt w kwocie [...] poniesiony w 2000 r. zostanie w całości zrekompensowany przychodem w tym samym roku. W ocenie Skarżącej brak osiągnięcia zamierzonego przychodu nie może stanowić podstawy odmowy uznania poniesionego wydatku, gdy nastąpiło to bez winy podatnika. Dlatego też Skarżący prawidłowo zaliczył wydatki w kwocie [...] jako koszt poniesiony w roku 2000, gdyż przychód miał nastąpić właśnie w tym roku i Spółka zasadnie mogła się go w tym roku spodziewać. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Dodatkowo wywodził, że definicja pojęcia kosztu uzyskania przychodu wyraźnie wskazuje na to, że pierwotnym czynnikiem pozwalającym uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu jest przychód. Oznacza to, że podatnik musi osiągnąć przychód, by mógł przy obliczaniu podstawy opodatkowania uwzględnić koszt /wydatek/ jaki poniósł w celu osiągnięcia tego przychodu, a ustawa wiąże koszt bezpośrednio z okresem uzyskania przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna, jakkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza prawo. Wskazać należy, że sprawa była już dwukrotnie przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W wyrokach tych Sąd zawarł ocenę prawną co do poszczególnych elementów spornych w sprawie oraz wskazania co do dalszego toku postępowania. Zgodnie z art. 153 upsa "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia." ""Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania", o których mowa w przepisie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), są formułowane w uzasadnieniu orzeczenia. W tym więc zakresie uzasadnienie orzeczenia wykazuje moc wiążącą. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za wadliwe." (wyrok wsa w Warszawie z 20.12.2006 r. sygn. akt VII SA/Wa 1803/06 LEX nr 304131) "Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania mają wytyczać kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy." (...)(wyrok NSA z 25.10.2006 sygn. akt I OSK 1377/05 LEX nr 281309). W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 grudnia 2006 sygn. akt I SA/Wr 1012/06 wyraził ocenę prawną co do wzajemnej relacji art. 12 i 14 ustawy z z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. ( t.j. Dz. U. z 2000 nr 54 poz. 654 z późn. zm), wskazując, że fakt poniesienia w roku podatkowym kosztów nie determinuje uznania zwrotu tych kosztów za przychód tego samego roku podatkowego. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił stanowisko sądu, uznając że sporna kwota [...] stanowi przychód roku 2001. Jednakże w powołanym wyroku Sąd wskazał także, że "Organ odwoławczy dokonując analizy umowy i wartości określonych w fakturach przyjął, że Spółka otrzyma na pokrycie kosztów eksploatacji terenów zielonych w skali roku zaliczkę w kwocie [...], nie odniósł się jednak do daty obowiązywania zawartej umowy tj. od [...] i postanowień § [...] ust. [...] umowy, że w okresie do [...] w przypadku obowiązywania umów z osobami trzecimi ryczałt określony w ust. [...] zostanie pomniejszony o kwoty wynikające z tych umów, które winien uiścić zleceniodawca w związku z czynnościami w tym ust. przewidzianymi". W ocenie sądu organ podatkowy nie poczynił w tym zakresie wystarczających ustaleń czym naruszył art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W wyroku zawarto więc także wytyczne co do dalszego postępowania wskazujące na konieczność uzupełnienia ustaleń faktycznych w sprawie. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej (dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie Organ II instancji nie zastosował się do wskazań Sądu. Z materiałów sprawy wynika, że pomiędzy wydaniem powołanego wyżej wyroku a wydaniem zaskarżonej obecnie decyzji nie było prowadzone żadne postępowanie, a stan faktyczny zarówno w uprzednio uchylonej decyzji, jak i w decyzji zaskarżonej przyjęto jednakowy, dokonując tylko odmiennej jego oceny. "Naruszenie przez organ administracji publicznej postanowień przepisu art. 153 p.p.s.a. powinno być brane pod uwagę przez sąd z urzędu, by zapewnić realizację obowiązującej w polskim prawie zasady sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji."( wyrok wsa w Warszawie z 27.07.2006 sygn. akt II SA/Wa 634/06 LEX nr 258355 Ponadto – szczególnie w świetle podnoszonych przez stronę argumentów o spodziewanym przychodzie w kwocie [...] - wyjaśnienie rozbieżności pomiędzy kwotami faktycznie otrzymanymi, a wynikającymi z umowy może mieć zasadnicze znaczenie dla oceny skutków podatkowych. Brak pełnych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy stanowi zawsze naruszenie przepisów o postępowaniu, który może mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem niepełny stan faktyczny nie pozwala na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). W tej sprawie poniesione przez skarżącą koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. (Dz. U. nr 163 poz. 1348.).