I SA/Wr 1657/15

|Przewodniczący | |sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca) | Sędziowie sędzia WSA Zbigniew Łoboda, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi K. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...], [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi K.C. (dalej: strona, skarżący) jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...], [...]utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]maja 2015 r. nr [...], [...]o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy strona wniosła o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. W stanie faktycznym strona wskazała, że jako polski rezydent podatkowy i podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sam lub z innymi osobami zamierza założyć spółkę kapitałową albo spółki kapitałowe prawa cypryjskiego, które będą podlegać na Cyprze nieograniczonemu opodatkowaniu w stosunku do swoich światowych dochodów i będą rezydentem podatkowym Cypru w rozumieniu UPO. W związku z powyższym strona zakłada dwa scenariusze działania: I. spółka zgodnie z prawem obowiązującym na Cyprze uzyska status prywatnego funduszu inwestycyjnego (C dalej A) poprzez uzyskanie odpowiedniej licencji od cypryjskiego organu nadzoru; II. na pierwszym etapie utworzenie spółek i późniejsze założenie spółki kapitałowej prawa cypryjskiego (spółka bis), która podlegać będzie na Cyprze nieograniczonemu opodatkowaniu w stosunku do swoich światowych dochodów i będzie rezydentem podatkowym Cypru w rozumieniu UPO. Także w tym przypadku spółka ta, zgodnie z prawem cypryjskim, uzyska status prywatnego funduszu inwestycyjnego (B), poprzez uzyskanie licencji od organu cypryjskiego. Zgodnie z prawem cypryjskim przedmiotem działalności funduszy inwestycyjnych może być inwestowanie m. in. w papiery wartościowe, patenty, nieruchomości. Statut spółek A i B przewiduje jako przedmiot działalności inwestowanie w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Spółki te będą podmiotem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym na Cyprze od całości dochodów, przy czym obowiązuje tam zwolnienie przedmiotowe dla zysków z tytułu sprzedaży udziałów i akcji oraz innych papierów wartościowych, a także dla dywidend otrzymanych od podmiotów posiadających siedzibę poza Cyprem po spełnieniu przewidzianych warunków. Zwolnienia te przewidziane są dla spółek posiadających siedzibę na Cyprze jak i mających status prywatnego funduszu inwestycyjnego, poza tym zgodnie z wewnętrznym ustawodawstwem cypryjskim dochody lub zyski alokowane do zakładu położonego poza Cyprem są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym na Cyprze w przypadku gdy nie są spełnione łącznie dwa warunki tj. zakład jest zaangażowany pośrednio lub bezpośrednio w ponad 50% w działalności, które prowadzą do dochodów inwestycyjnych i obciążenie podatkowe w kraju zakładu jest znacząco mniejsze niż na Cyprze. Uzyskanie statusu prywatnego funduszu inwestycyjnego wymaga zgody Banku Centralnego Cypru, regulującego i nadzorującego fundusze inwestycyjne. Aktywa spółek będą przechowywane w banku depozytariusza, który będzie prowadził rejestr aktywów spółek. Wskazał wnioskodawca, że spółki powołają menadżera inwestycyjnego, który będzie zarządzał ich działalnością inwestycyjną, a którym, wg prawa cypryjskiego, może być podmiot posiadający status tzw. firmy inwestycyjnej, posiadający zezwolenie wydane przez Cypryjską Komisję Papierów Wartościowych. W spółkach powołane będą osoby na stanowisko dyrektora, co odpowiada stanowisku członka zarządu w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, który winien uzyskać akceptację Banku Centralnego Cypru, zamieszkującego na Cyprze lub w innym kraju. Niewykluczone, że dyrektorem zostanie wnioskodawca. Jedna z przyszłych spółek cypryjskich stanie się wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, która zostanie przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną, w związku z czym spółka prawa cypryjskiego stanie się akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, która na rynku polskim będzie oferować w szczególności dostawy i usługi w zakresie kompleksowych zabezpieczeń przeciwpożarowych dla kopalni, jak też modernizacji i serwisu urządzeń górniczych, naprawy maszyn i urządzeń przemysłowych i szynowych urządzeń transportowych w górnictwie, a także będzie oferować dostawy i serwis maszyn dla przemysłu górniczego oraz budowlanego, będzie też producentem lokomotyw dołowych spalinowych na potrzeby górnictwa, świadczyć będzie usługi serwisu gwarancyjnego i pogwarancyjnego, zajmować się będzie produkcją pojazdów i urządzeń o zabudowie specjalnej. Zyski spółki komandytowo-akcyjnej będą dystrybuowane do spółki, zgodnie z umową m. In. w formie dywidendy. Drugim wspólnikiem będzie polska spółka kapitałowa, która będzie pełniła role komplementariusza – wspólnika prowadzącego sprawy spółki komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca wskazał, ze nie będzie podatnikiem . W związku z powyższym zadano pytanie: 1) czy A albo "B prowadząc działalność Polsce poprzez spółkę komandytowo-akcyjną, będą posiadały zakład w Polsce w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz UPO, który będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce na gruncie przepisów tej ustawy? 2) czy działalność "tych spółek, będących cypryjskimi prywatnymi funduszami inwestycyjnymi, prowadzona w Polsce za pośrednictwem spółki komandytowo-akcyjnej będzie zwolniona z opodatkowania z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 3) czy wypłaty dywidendy dokonywane przez spółkę komandytowo-akcyjną na rzecz którejś ze wskazanych spółek cypryjskich nie będą podlegać w Polsce opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła? 4) czy na moment przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki komandytowo-akcyjnej wystąpi konieczność zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych po stronie którejś ze spółek cypryjskich? 5) czy w przypadku otrzymania przez wnioskodawcę wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w którejś ze spółek cypryjskich, wynagrodzenie to będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na terenie Polski? Postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. Nr [...]i Nr [...]Minister Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6, art. 216 § 1 w zw. z art. 165a § 1, art. 220, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2012 r. Nr [...]. i Nr [...]odmawiające wnioskodawcy wszczęcia postępowania w sprawie złożonego wniosku o indywidualną interpretacje przepisów prawa podatkowego ze względu na kumulatywne spełnienie negatywnych przesłanek do wydania interpretacji: opis wielowariantowego zdarzenia przyszłego – bowiem interpretacja indywidualna nie może stanowić wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do hipotetycznych wariantów zdarzenia przyszłego; w zakresie pytań 1-4 w części dotyczącej spółki B której założycielem nie będzie wnioskodawca, a spółki kapitałowe prawa cypryjskiego – wnioskodawca nie ma statusu zainteresowanego w tej części; zakres przedmiotowy przedstawionego w pytaniu 2) problemu nie mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji – przedmiotem interpretacji nie może być stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe, lecz wyłącznie przepis prawa podatkowego w odniesieniu do danego zdarzenia faktycznego lub przyszłego. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie Minister Finansów podtrzymał wcześniej zaprezentowane stanowisko. Po rozpoznaniu wniesionej przez skarżącego skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 457/12 uznał skargę za zasadną i uchylił oba postanowienia. Sąd wskazał, że stronie nie można było odmówić przymiotu zainteresowanego oraz że nie było przeszkód, aby dokonać wyodrębnienia wariantów stanu faktycznego i potraktować je jako odrębne wnioski, zamiast zarzucać wielowariantowość wniosku o udzielenie interpretacji. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2726/12 oddalił skargę kasacyjną organu, podzielając stanowisko Sądu I instancji. Za prawidłowe uznał Sąd stanowisko, że organ ponownie rozpoznając wniosek skarżącego powinien rozważyć wydanie oddzielnych interpretacji przy zaistnieniu odrębnych stanów faktycznych, których zaistnienie w przyszłości strona przewiduje. Ponadto uznał, że skarżący posiada status zainteresowanego, gdy stawia pytania dotyczące opodatkowania spółki, którą zamierza założyć lub gdy zadaje pytanie dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jego potencjalnego wynagrodzenia. Nie posiada natomiast przymiotu zainteresowanego, gdy założycielem spółki nie będzie on, lecz spółki kapitałowe cypryjskie. Wobec tego – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – wniosek skarżącego może być w części rozpatrzony merytorycznie, przez wydanie interpretacji indywidualnej, natomiast w części nie może być rozpatrzony merytorycznie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niespełnienie przez wniosek o wydanie interpretacji wymogów określonych w art. 14 § 3 O.p. powoduje, że organ powinien wezwać stronę do usunięcia dostrzeżonych braków w terminie 7 dni, wraz z pouczeniem o konsekwencjach niedopełnienia owej czynności. Po wpłynięciu do organu w dniu 13 lutego 2015 r. prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu organ podatkowy – zgodnie z wytycznymi sądów administracyjnych - postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...]odmówił wszczęcia postępowania w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do drugiego scenariusza, natomiast chcąc rozpoznać wniosek o udzielenie interpretacji w pozostałym zakresie pismem z dnia [...] kwietnia 2015 r. znak [...]na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h O.p. wezwał wnioskodawcę do usunięcia dostrzeżonych przez organ braków w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Oba pisma zostały wysłane tego samego dnia w jednej kopercie na adres pełnomocnika wnioskodawcy. W dniu 13 maja 2015 r. do organu wpłynął z Urzędu Poczty Polskiej zwrot wskazanej koperty wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru tej przesyłki. Organ wskazał, że z koperty oraz zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że pełnomocnik został dwukrotnie powiadomiony o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej (24 kwietnia 2015 r. i 5 maja 2015 r., czyli po upływie 7 dnia od pierwszego awizo). Zawiadomienie to zostało umieszczone w oddawczej skrzynce pocztowej pełnomocnika. Wobec tego wezwanie do uzupełnienia wniosku skutecznie doręczono pełnomocnikowi wnioskodawcy - w trybie art. 150 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - 8 maja 2015 r., a zatem wyznaczony termin do złożenia uzupełnienia wniosku upłynął 15 maja 2015 r. i w tym czasie wnioskodawca nie usunął braków formalnych wniosku ani nie złożył zażalenia. Wobec nie podjęcia pisma z [...] kwietnia 2015 r. (w tym wezwania do uzupełnienia wniosku) organ podatkowy [...] maja 2015. wydał postanowienie nr [...], [...]o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącego w części dotyczącej: 1.podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: -powstania zakładu dla A z uwagi na prowadzenie działalności w Polsce poprzez SKA, -zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych działalności A, będących cypryjskimi prywatnymi funduszami inwestycyjnymi, prowadzonej za pośrednictwem SKA, -opodatkowania podatkiem u źródła wypłaty dywidendy dokonywanej przez SKA na rzecz A, będących cypryjskimi prywatnymi funduszami inwestycyjnymi, -opodatkowania A podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu niepodzielonych zysków Spółki z o.o. na moment jej przekształcenia w SKA, 2.podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącemu w dniu 25 maja 2015 r. Po rozpatrzeniu zażalenia – w którym strona zakwestionowała skuteczne doręczenie przesyłki – organ utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie. Organ powołując niesporną treść art. 146 § 1, art. 148 § 1, art. 149 art. 150 O.p., wskazał, że jak wynika z przepisów art. 150 § 1a O.p. doręczenia pisma uważa się za dokonane z upływem czternastego dnia, pod warunkiem że zawiadomienie o pozostawieniu pisma zostało umieszczone w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie było to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej), zawiadomienie to stosownie do art. 150 § 1a tej ustawy zostało umieszczone po raz drugi. Organ wskazał, że wysłał do pełnomocnika korespondencję na adres, który był wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Pełnomocnik na etapie prowadzonego postępowania nie informował organu o fakcie zmiany adresu siedziby pełnomocnika. Dopiero 28 maja 2015 r. pełnomocnik substytucyjny dostarczył do organu pełnomocnictwo substytucyjne, z którego wynika inny adres do korespondencji. Z koperty oraz zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że pełnomocnik został dwukrotnie powiadomiony o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej (24 kwietnia 2015 r. i 5 maja 2015 r., czyli po upływie 7 dnia od pierwszego awizo). Zawiadomienie to zostało umieszczone w oddawczej skrzynce pocztowej pełnomocnika. Wobec tego wezwanie do uzupełnienia wniosku skutecznie doręczono pełnomocnikowi wnioskodawcy - w trybie art. 150 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - 8 maja 2015 r., a zatem wyznaczony termin do złożenia uzupełnienia wniosku upłynął 15 maja 2015 r. i w tym czasie wnioskodawca nie usunął braków formalnych wniosku. Zatem organ zgodnie z art.169 § 4 O.p. pozostawił wniosek strony we wskazanym zakresie bez rozpatrzenia. Jednocześnie Organ odmówił dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z załączonych do zażalenia dokumentów, albowiem z żadnego dowodu nie wynika aby przesyłka z [...] kwietnia 2015 r. nie była awizowana. Organ wskazał, że brak jest jakichkolwiek przesłanek do twierdzenia, że Poczta Polska uchybiła w jakimkolwiek ze swoich obowiązków. Zarówno na kopercie, jak i na zwrotnym potwierdzeniu odbioru wszystkie stemple, pieczątki, adnotacje i podpisy wskazują na to, że brak jest uchybień w procedurze dostarczenia przesyłki nadanej przez Organ [...] kwietnia 2015 r. zawierającej wezwanie do uzupełnienia wniosku. W skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postepowania sądowego, zarzucając naruszenie: 1.przepisu art. 150 O.p. polegające na błędnym przyjęciu przez organ, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego dokonania doręczenia zastępczego przesyłki z dnia [...] kwietnia 2015 r. podczas gdy z przedstawionych dowodów wynika, że przesyłka nie była dwukrotnie awizowana; 2.naruszenie przepisu art. 146 § 1 i 2 O.p. przez błędne przyjęcie przez organ, że przepisy te znajdą zastosowanie w przypadku nieskutecznego dokonania doręczenia w trybie art. 150 O.p.; 3.naruszenie art. 122 O.p. przez odmówienie przez organ dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z dokumentów załączonych do zażalenia, co stoi w sprzeczności z obowiązkiem organu polegającym na podejmowaniu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; 4.naruszenie przepisu art. 14f § 2 O.p. przez błędne przyjęcie podstaw do naliczenia opłaty od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego: 5.naruszenie przepisu art. 14f § 2a O.p. przez dokonanie zwrotu opłaty od wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego z 10 października 2011 r. przed prawomocnym zakończeniem postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. W myśl art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 – dalej O.p.) składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Systemowe odczytanie art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 14b-14h O.p. prowadzi do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2011 r., II FSK 497/10). Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego, gdyż wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku. Szczególnie istotna jest dyspozycja normy zawartej w art. 14g § 1 O.p., w myśl której wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. pozostawia się bez rozpoznania. W rozdziale 1a O.p., opatrzonym tytułem "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", brak zatem przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne. Słusznie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowano zatem pogląd, że na podstawie przepisów O.p. organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z dnia 7 stycznia 2009 r., II FSK 1408/07, z dnia 10 marca 2010 r., II FSK 1557/08, z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10 oraz zaaprobowane w orzecznictwie stanowisko piśmiennictwa: zob. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Jednakże w sytuacji, gdy we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego podatnik wskaże określoną okoliczność faktyczną, lecz w sposób nieprecyzyjny lub powodujący wątpliwości organu wydającego interpretacyjnego, to w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. należy wezwać wnioskodawcę do dokonania stosownych uzupełnień i dookreśleń kwestii faktycznych, które warunkują prawidłowe rozpatrzenie wniosku pod kątem wykładni prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Jak wskazał w wyroku z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2726/12 Naczelny Sąd Administracyjny niespełnienie przez wniosek o wydanie interpretacji złożonej przez skarżącego wymogów określonych w art. 14 § 3 O.p. powoduje, że organ powinien zgodnie z art. 169 § 1 O.p. wezwać stronę do usunięcia dostrzeżonych braków w terminie 7 dni, wraz z pouczeniem o konsekwencjach niedopełnienia owej czynności. Jak wynika z akt sprawy organ, zgodnie z wytycznymi NSA, wezwał stronę o uzupełnienie wniosku określając zakres tego uzupełnienia, wyznaczył termin i pouczył o skutkach jego niedotrzymania. Wbrew zarzutom skargi – które dotyczą nieprawidłowego doręczenia - wezwanie z [...]kwietnia 2015 r. zostało stronie skutecznie doręczone, co bezsprzecznie wynika z koperty oraz zwrotnego potwierdzenia odbioru. Na podstawie art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej: pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. W przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi łub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 149 cyt. ustawy). Natomiast w myśl art. 150 § 1 pkt 1 ww. ustawy: w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego. Zgodnie z § 1a ww. przepisu: adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa). Jak wynika z przepisów art. 150 § 1a O.p. doręczenia pisma uważa się za dokonane z upływem czternastego dnia, pod warunkiem że zawiadomienie o pozostawieniu pisma zostało umieszczone w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie było to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej). Znaczenie dla skuteczności doręczeń pism ma art. 146 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o każdej zmianie swego adresu. Organ wskazał, że wysłał do pełnomocnika korespondencję na adres, który był wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Pełnomocnik na etapie prowadzonego postępowania nie informował organu o fakcie zmiany adresu siedziby pełnomocnika. Dopiero 28 maja 2015 r. pełnomocnik substytucyjny dostarczył do organu pełnomocnictwo substytucyjne, z którego wynika inny adres do korespondencji. Z koperty oraz zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że pełnomocnik został dwukrotnie powiadomiony o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej (24 kwietnia 2015 r. i 5 maja 2015 r., czyli po upływie 7 dnia od pierwszego awizo). Zawiadomienie to zostało umieszczone w oddawczej skrzynce pocztowej pełnomocnika. Wobec tego wezwanie do uzupełnienia wniosku skutecznie doręczono pełnomocnikowi wnioskodawcy - w trybie art. 150 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - 8 maja 2015 r., a zatem wyznaczony termin do złożenia uzupełnienia wniosku upłynął 15 maja 2015 r. i w tym czasie skarżący nie usunął braków formalnych wniosku. W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym, potwierdzającym fakt i datę doręczenia pisma zgodnie z danymi na dokumencie tym umieszczonymi. Taki charakter zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki uzasadnia przyjęcie, że dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości. Domniemanie to może zostać obalone. Nie można jednak przyjąć, by do obalenia tego domniemania wystarczyło twierdzenie strony, że doręczenie przesyłki (czy jak ma to miejsce w sprawie niniejszej, konkretnego postanowienia zawartego w przesyłce) było nieskuteczne. Ciężar obalenia domniemania prawdziwości pocztowego dowodu doręczenia pisma spoczywa na zainteresowanym (ciężar przeprowadzenia dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wywodzi skutki prawne). W postępowaniu administracyjnym, prawne skutki są związane z doręczeniem pisma, natomiast nie jest istotne, z punktu widzenia poprawności czynności procesowych i biegu postępowania, czy adresat zapoznał się z treścią pisma (por. post. NSA z dnia 31 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 1929/09 i powołane tam orzecznictwo Sądu Najwyższego, m.in. post. SN z dnia 30 kwietnia 1998 r. sygn. III CZ 51/98, opubl. OSNC 1998; wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt II GSK 555/08, zbiór LEX nr 52569; wyrok WSA w W-wie z dnia 22 maja 2007 r. sygn. III SA/Wa 4015/06, zbiór LEX nr 345902). Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy nie można przede wszystkim przyjąć by gołosłowne stwierdzenie skarżącego, że nie otrzymał podwójnego awiza było wystarczające do obalenia domniemania prawdziwości zwrotnego poświadczenia odbioru wezwania do uzupełnienia wniosku o udzielenie interpretacji oraz danych zawartych na kopercie. Brak było podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych strony ponieważ ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że przesyłka była powtórnie awizowana. Brak jest jakichkolwiek przesłanek do twierdzenia, że Poczta Polska uchybiła w jakimkolwiek ze swoich obowiązków. Zarówno na kopercie, jak i na zwrotnym potwierdzeniu odbioru wszystkie stemple, pieczątki, adnotacje i podpisy wskazują na to, że brak jest uchybień w procedurze dostarczenia przesyłki nadanej przez organ [...]kwietnia 2015 r. zawierającej wezwanie do uzupełnienia wniosku. Strona nie przedstawiła żadnego dowodu z którego wynikałoby, że przesyłka zawierająca wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji nie została dwukrotnie awizowana. Także z powołanej przez skarżącego strony "Śledzenie przesyłek", nie wynika aby przesyłka nie była dwukrotnie awizowana. Na marginesie należy zaznaczyć, że strona powołuje się że w sprawie przedmiotowej przesyłki złożyła reklamację u operatora jednak ani w skardze ani na rozprawie sądowej w dniu 19 stycznia 2016 r. nie wskazała aby reklamacja ta została uwzględniona. Wobec nie uzupełnienia braków formalnych wniosku przez stronę organ podatkowy był nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku we wskazanym zakresie bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 4 O.p. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.