I SA/Wr 1658/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Asesor WSA Dagmara Dominik, Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Protokolant Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2006r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 rok w wysokości [...] zł I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego M. S. kwotę 297 zł (dwieście dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie I nie może być wykonana. Decyzją z dnia [...]., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił małżonkom M. i G. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w wysokości [...] zł, podczas gdy w złożonym wspólnie zeznaniu podatkowym wykazali podatek należny w wysokości [...] zł. Stwierdzono bowiem nieprawidłowości w rozliczeniu działalności gospodarczej, prowadzonej przez oboje małżonków w ramach firmy A Biuro Rachunkowe, w której mieli po 50% udziałów oraz w działalności prowadzonej przez G. S. pod firmą B Biuro Serwis, po skorygowaniu których dochód M. S. z działalności gospodarczej przyjęto w kwocie [...] zł, a dochód G. S. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano sposób obliczenia kwot zaliczek na podatek dochodowy, jakie każdy z małżonków obowiązany był wpłacać w trakcie roku 1998 zgodnie z przepisami art. 44 ust. 3 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. nr 90, poz. 416 ze zm.). Ustalenia te stanowiły podstawę do obliczenia nieuregulowanych w terminie ustawowym zaliczek, które przekraczały wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za rok podatkowy 1998 oraz naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości z tego tytułu odrębnie dla każdego z małżonków. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...]. nr [...] określił M.S. odsetki od zaległości w miesięcznych zaliczkach na podatek dochodowy w łącznej wysokości [...] zł, zaś Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] zmniejszył te odsetki do kwoty [...] zł, biorąc pod uwagę w postępowaniu odwoławczym, że strona przedłożyła remanenty na koniec marca i kwietnia 1998r., a różnice remanentowe należało uwzględnić przy obliczaniu zaliczek na podatek za te miesiące, bowiem podatnik uwzględnił wartość tych remanentów w trakcie roku podatkowego, obliczając należne zaliczki na podatek. Podtrzymano jednak stanowisko, że odsetki od zaliczek miesięcznych na podatek należało określić aż do dnia wydania decyzji, to jest [...], gdyż wynika to z przepisów art. 53a w związku z art. 51 § 1 i 2 oraz art. 53 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu, obowiązującym w momencie orzekania w sprawie, a także z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej... (Dz. U. nr 240, poz. 2063). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając rażące naruszenie przy ich wydaniu przepisów prawa materialnego w postaci art. 51-53a Ordynacji podatkowej, ponieważ kwota odsetek od nieterminowo uregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych naliczona została w sposób uchybiający tym przepisom. Powołano się na orzecznictwo sądowe, w którym wyrażono pogląd, że obowiązek zapłaty zaliczek miesięcznych na podatek i podatek roczny w czasie wzajemnie się wykluczają, w związku z czym odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek mogą być liczone do dnia złożenia zeznania rocznego. Z tym dniem zaliczki miesięczne przekształcają się w podatek roczny i on staje się podstawą, od której w przypadku zaistnienia zaległości podatkowej powinny być naliczane odsetki. Sposób naliczania odsetek przyjęty przez organy podatkowe wykracza poza ramy określone przez ustawodawcę. Podniesiono też, że art. 53a Ordynacji podatkowej wprowadzony został od dnia 1 stycznia 2003r. ustawą zmieniającą z dnia 12 września 2002r. i nie ma zastosowania do roku 1998. Zarzucono nadto naruszenie art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z nieuwzględnieniem różnic remanentowych przy obliczaniu zaliczek należnych za poszczególne miesiące, oprócz marca i kwietnia 1998r., co uczynił dopiero organ odwoławczy. Remanenty od maja do grudnia były zapisane w podatkowej księdze przychodów w sposób komputerowy, a wydruki remanentów wpięte były do księgi. Pomijając te dowody naruszono przepisy postępowania w postaci art. 180 Ordynacji podatkowej, nakazującego dopuścić w postępowaniu wszelkie dowody oraz art. 120, nakazujący organom podatkowym działać na podstawie przepisów prawa. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o uwzględnienie skargi w części dotyczącej korekty nieprawidłowo obliczonych pod względem rachunkowym odsetek za zwłokę, bowiem po rozliczeniu wpłat dokonanych przez podatnika w ciągu roku 1998 na poczet zaliczek mieszczących się w należnym podatku dochodowym odsetki za zwłokę od zaliczek zgodnie z treścią art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji należało liczyć do dnia wszczęcia postępowania (to jest 4 maja 2003r.) i zmniejszyć z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. Odnośnie pozostałej części skargi wniesiono o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko co do interpretacji art. 53a Ordynacji podatkowej oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. Ponieważ przepisy ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387) nie zawierają przepisów przejściowych, odnoszących się do odsetek za zwłokę, należało je stosować w brzmieniu obowiązującym w dniu orzekania. Odnośnie uwzględnienia przy ustalaniu zaliczek miesięcznych różnic remanentowych zgodnie z art. 44 ust. 2 i art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzono, że podatnik sporządził w ciągu roku 1998 dwa remanenty, na koniec marca i kwietnia i te uwzględniono w decyzji organu odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych powołanej wyżej, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad, określonych w ust. 3. Po myśli art. 44 ust. 2 dochodem z działalności gospodarczej stanowiącej podstawę obliczenia zaliczki u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów jest różnica pomiędzy wynikającym z tych ksiąg przychodem i kosztami jego uzyskania, przy czym jeżeli podatnik na koniec miesiąca sporządza remanent towarów, surowców i materiałów pomocniczych lub urząd skarbowy zarządzi sporządzenie takiego remanentu, dochód ustala się według zasad określonych w art. 24 ust. 2. Ten zaś przepis mówi, że dochód jako różnicę pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania powiększa się o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadów, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego lub pomniejsza o różnicę między wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Aby jednak taką różnicę remanentową uwzględnić przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki miesięcznej na podatek, taki miesięczny remanent, czyli spis z natury należy sporządzić. W toku postępowania podatkowego podatnik nie wykazał, aby w ciągu roku podatkowego 1998, pomijając oczywiście remanenty na początek i koniec tego roku, były sporządzane spisy z natury inne, niż na koniec marca i kwietnia 1998r. Remanenty te, do których miał zastrzeżenie organ I instancji, uwzględnił organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Z obszernych akt postępowania administracyjnego nie wynika, aby sporządzane były remanenty za pozostałe miesiące, nie ma o tym wzmianki w protokole kontroli, ani w innych dokumentach. Nie można uznać za uzasadniony zarzutu naruszenia przepisów postępowania przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy w związku z pominięciem wydruków komputerowych remanentów, które miały być wpięte do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, skoro kontrolujący stwierdzili, że takich nie było, a podatnik ich również w dalszym toku postępowania nie przedłożył, oprócz dotyczących marca i kwietnia 1998r. Nie uwzględniając tych zarzutów sąd uznał jednak, że odsetki od nieuiszczonych w terminie w należnej wysokości zaliczek na podatek określono w zaskarżonej decyzji w zbyt dużej wysokości, bowiem za okres aż do wydania decyzji I instancji w dniu [...] . W związku z tym stwierdzić należało, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów art. 53a Ordynacji podatkowej, a także § 2 ust. 1 pkt 7 wykonawczego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 240, poz. 2063). Art. 53a Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w braku deklaracji. Z kolei § 2 ust. 1 pkt 7 wydanego na podstawie art. 58 Ordynacji podatkowej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. mówi, że odsetki za zwłokę w przypadku odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy są naliczane do dnia ich wpłacenia, włącznie z tym dniem. Z przepisów tych nie da się jednak w sposób uzasadniony wyprowadzić poglądu, że odsetki od zaliczek należnych za poszczególne miesiące mogą być naliczane przez kolejne lata po upływie roku podatkowego, jak to uczyniono w badanej sprawie i to niezależnie od tego, czy zaliczki przewyższają zobowiązanie roczne, czy też nie. Zgodnie bowiem z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku i po myśli ust. 4 tego artykułu wpłacić w tym terminie różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumą należnych za danych rok zaliczek. Z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za cały rok ustaje obowiązek płacenia zaliczek miesięcznych na podatek według zasad, określonych w art. 44 ust. 1, 3 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. Art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na obowiązek uiszczenia zaliczek na podatek w terminie do 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, a zaliczki za grudzień w wysokości zaliczki listopadowej w terminie do 20 grudnia. Jest to instytucja prawnopodatkowa, która w swej istocie ma zapewnić stopniowy wpływ należności podatkowych w czasie trwania roku podatkowego, w proporcji do powstającego z tego tytułu zobowiązania podatkowego. Nieuiszczona w terminie płatności zaliczka miesięczna na podatek staje się zgodnie z art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową, która istnieje do czasu jej rozliczenia w zeznaniu rocznym, składanym zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. do 30 kwietnia następnego roku. Kwestię tę wyjaśniano w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Już w wyroku z dnia 28 sierpnia 1996r. sygn. SA/Gd 1856/95 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że zaliczki na podatek z samym podatkiem w czasie wzajemnie się wykluczają. Tak długo jak istnieje obowiązek obliczania i uiszczania zaliczek, tak długo nie powstaje zobowiązanie w samym podatku. I odwrotnie, z chwilą kiedy z mocy przepisów prawa powstaje zobowiązanie podatkowe za cały rok, nie mogą już powstać zobowiązania w zaliczkach. Podobnie jak zaliczki na podatek, również odsetki od zaliczek na podatek i odsetki od samego podatku to instytucje, które w czasie wzajemnie się wykluczają. Skoro w określonym momencie ustaje byt prawny zaliczki, to tylko do tego momentu mogą być liczone odsetki od tej zaliczki, natomiast później zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej już tylko zaległości w samym podatku. W wyroku z dnia 8 października 2004r. sygn. I SA/Bk 197/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. nie może ograniczać reguły z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że odsetki od zaliczek miałyby mieć pierwszeństwo przed odsetkami od zaległości rocznej i może mieć zastosowanie do tych tylko stanów faktycznych, w których zaliczki na podatek są jeszcze wymagalne. Nie można bowiem przyjąć, że Minister Finansów został w art. 58 Ordynacji podatkowej upoważniony do nałożenia na podatników obowiązku płacenia odsetek od zaliczek za okres, za który przepis art. 53 § 4 Ordynacji przewiduje liczenie odsetek od zaległości rocznej w samym podatku. Takie samo stanowisko odnośnie interpretacji omawianych przepisów zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 31 maja 2004r. sygn. FSK 149/04 (POP 2005/1/12) oraz z dnia 5 lipca 2004r. sygn. FSK 176/0 (Mon. Pod. 2005/1/42), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 8 grudnia 2004r. sygn. I SA/Bd 565/04 (POP 2005/3/67) i Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 maja 2005r. sygn. I SA/Wr 3434/03. Stojąc na gruncie tych poglądów uznać należało, że dodanie ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199) do art. 53a słów stwierdzających, że odsetki za zwłokę od zaliczek miesięcznych nieuiszczonych w terminie płatności określa się "na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie – na ostatni dzień terminu złożenia zeznania" miały na celu jedynie redakcyjne doprecyzowanie tego, co już w istocie wynikało z dotychczasowych przepisów. Wynika to zresztą z uzasadnienia ustawy zmieniającej, w którym stwierdzono, że zmiana ta usuwa wątpliwości interpretacyjne i uwzględnia ukształtowaną w orzecznictwie NSA linię dotyczącą okresu naliczania odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek. Z tych przyczyn uznając, że określenie w zaskarżonej decyzji odsetek za zwłokę od zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998r. nastąpiło z naruszeniem art. 53a Ordynacji podatkowej, a także zastosowanego w sprawie § 2 ust. 1 pkt 7 wykonawczego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sposób, mający wpływ na wynik sprawy, uchylono tę decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Jednocześnie na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, nadto zgodnie z jej art. 200 i art. 209 zasądzono na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.