I SA/Wr 1663/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Borońska - sprawozdawca, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant: Paulina Wódka, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 12 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. (dalej w skrócie: Dyrektor Izby Celnej) z dnia [...]r. nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. (dalej: Naczelnik Urzędu Celnego) z dnia [...]r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki BMW X5. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że w dniu 27 marca 2010 r. K. N., prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "A" K. N., z siedzibą w S. (dalej w skrócie: podatniczka/strona/skarżąca) nabyła prawo rozporządzania samochodem marki BMW X5 o numerze identyfikacyjnym [...], dokonując zakupu ww. pojazdu zgodnie z fakturą z dnia 27 marca 2010 r. nr [...] za kwotę 31.000 EUR od firmy "B" z siedzibą w mieście [...] w Belgii. W dniu 23 kwietnia 2010 r. podatniczka zarejestrowała przedmiotowy samochód w Starostwie Powiatowym w K., jako samochód ciężarowy. Do rejestracji został przedłożony przez stronę niemiecki dowód rejestracyjny i książka pojazdu (wydane w dniu 16 kwietnia 2010 r. na właściciela – K. N.), w których to dokumentach pojazd został określony jako samochód ciężarowy zamknięty. Zgodnie z fakturą z dnia 13 czerwca 2010 r. nr [...]przedmiotowy pojazd został sprzedany firmie "C" z siedzibą w F., natomiast zgodnie z umową kupna-sprzedaży datowaną na dzień 3 czerwca 2010 r., a następnie skorygowaną na dzień 13 czerwca 2010 r., firma "C" dokonała sprzedaży samochodu firmie "D" z siedzibą w K. Z umowy kupna-sprzedaży wynika, że samochód posiadał m.in. przyciemniane tylne szyby, skórzaną tapicerkę, elektrycznie regulowane fotele z funkcją pamięci, relingi dachowe, czujniki parkowania, profesjonalny system nawigacyjny, światło ksenonowe i ekrany LCD. W dniu 22 czerwca 2010 r. Oddział Celny w P. objął przedmiotowy pojazd procedurą wywozu poza obszar celny Unii Europejskiej. W wyniku rewizji celnej stwierdzono, że samochód jest wyposażony w 5 miejsc siedzących, skórzaną tapicerkę, automatyczną skrzynię biegów, nawigację, ekrany LCD w zagłówkach kierowcy i pasażera, na dowód czego sporządzono dokumentację fotograficzną odzwierciedlającą stan pojazdu i jego wyposażenie. Biorąc pod uwagę wynik rewizji celnej ww. pojazdu oraz stan techniczny i wyposażenie, zakwalifikowano go do pozycji 87 03 33 90 jako pojazd osobowy. W celu ustalenia faktycznego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu, pismem z dnia 2 listopada 2011 r. organ I instancji zwrócił się z zapytaniem o typ pojazdu do generalnego importera w Polsce samochodów marki BMW - firmy BMW Polska sp. z o.o. z siedzibą w W. W odpowiedzi na powyższe firma BMW wskazała, iż samochód marki BMW X5 o numerze identyfikacyjnym [...]został wyprodukowany na rynek Belgii i Luxemburga na podstawie homologacji osobowej oraz że pojazd ten nie otrzymał w Polsce homologacji ciężarowej. Ponadto firma wskazała, że pojazd posiadał fabrycznie: kategorię - M1G; rodzaj podwozia - AC-kombi; ilość siedzeń – 5 (2 z przodu, 3 z tyłu); ilość drzwi - 4; rozstaw osi - 2933 mm. Pismem z dnia 10 marca 2011 r. podatniczka została wezwana do złożenia deklaracji uproszczonej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu i zapłaty należnej akcyzy. W odpowiedzi strona pismem z dnia 21 marca 2011 r. wskazała, iż roszczenie w przedmiocie zapłaty podatku akcyzowego w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz rejestracji ww. samochodu, pozbawione jest podstaw faktycznych i prawnych i odmówiła jego spełnienia. Wskazała, iż organ celny w wezwaniu bezzasadnie przyjął, że pojazd ten przeznaczony jest do przewozu osób, kwalifikując go do kodu CN 8703, gdyż głównym przeznaczeniem samochodu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi wyłącznie uzupełnienie funkcjonalności pojazdu. Postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. W celu ustalenia prawidłowej klasyfikacji pojazdu, organ I instancji zwrócił się do Polsko-Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w Ś. o podanie historii rejestracji ww. samochodu. W odpowiedzi organ uzyskał informację, że przedmiotowy pojazd do dnia 31 marca 2010 r. był zarejestrowany na terenie Belgii jako osobowy, natomiast w dniu 16 kwietnia 2010 r. nastąpiło zarejestrowanie pojazdu jako ciężarowego. W piśmie z dnia 30 maja 2011 r. strona wskazała, iż przywóz pojazdu nastąpił w dniu 18 kwietnia 2010 r., a kwota 31.000 EUR jaką strona była zobowiązana zapłacić, jest wskazana na załączonej do pisma fakturze nr [...]z dnia 27 marca 2010 r. Stan techniczny pojazdu natomiast określa załączona do pisma książka pojazdu wydana w dniu 16 kwietnia 2010 r. W piśmie z dnia 8 lipca 2011 r. strona oświadczyła, że od momentu rozpoczęcia użytkowania samochodu nie dokonywała żadnych zmian konstrukcyjnych w pojeździe. Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Celnego powołaną na wstępie decyzją z dnia 1 sierpnia 2011 r. określił podatniczce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki BMW X5 w wysokości 22.329 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, zarzucając iż decyzja została wydana z naruszeniem: - przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej: Op), poprzez wydanie decyzji niekorzystnej dla strony na podstawie niepełnego materiału dowodowego, a także art. 191 Op poprzez przekroczenie przez organ który wydał decyzję granic swobodnej oceny dowodów; - przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm. – dalej: u.p.a.), poprzez bezzasadne stwierdzenie, że samochód przemieszczony na terytorium kraju był samochodem osobowym. Decyzją z dnia 3 października 2011 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzone przez organ I instancji w sposób wnikliwy i uwzględniający wszelkie okoliczności znane w sprawie postępowanie, doprowadziło do wyczerpującego zebrania i rozpoznania całego materiału dowodowego, z którego jednoznacznie wynika, iż przedmiotowy pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego zaliczał się - ze względu na przepisy dotyczące podatku akcyzowego - do samochodów osobowych, a więc opodatkowanych akcyzą. Organ wyjaśnił, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). To, czy samochód podlega podatkowi akcyzowemu zależy zatem od tego, do jakiego kodu zostanie dany pojazd zaklasyfikowany. Wskazał, że przepisy w sprawie podatku akcyzowego nie pozostawiają organom podatkowym w przedmiotowej kwestii żadnej możliwości rozstrzygania sprawy w sposób dowolny. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że zgodnie z Nomenklaturą Scaloną stanowiącą załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 ze zm.), kod CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast samochody ciężarowe klasyfikowane są do pozycji 8704 Wspólnotowej Taryfy Celnej, która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarowego. Organ wskazał, że zgodnie z Notami wyjaśniającymi zawartymi w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Monitor Polski z 2006 r., Nr 86, poz. 880) dla pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te przeznaczone są raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Do tej kategorii włączone są pojazdy mechaniczne powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu picup. Dyrektor Izby Celnej wskazał również, że przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją CN 8703, są następujące cechy: 1. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; 2. obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; 3. obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; 4. brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; 5. wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenia, popielniczki). Natomiast zgodnie z Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej C74/1 z dnia 31 marca 2007) pozycja CN 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Pojazd typu pickup posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. "Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie ". Zdaniem organu odwoławczego, wymienione elementy wyposażenia kwestionowanego pojazdu wskazują na to, że wnętrze samochodu charakterystyczne jest dla samochodu osobowego, a nie dla samochodu ciężarowego. W jego ocenie, modyfikacje wyposażenia pojazdu nie powodują zmiany jego przeznaczenia tj. okoliczności, że pojazd zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy na podstawie homologacji osobowej i wyposażony fabrycznie w pięć miejsc do siedzenia. Również z informacji przekazanej przez Polsko-Niemieckie Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w Ś. wynikało, że ww. samochód był zarejestrowany w Belgii jako osobowy. W dniu 31 marca 2010 r. pojazd został wyrejestrowany, a następnie w dniu 16 kwietnia 2010 r. wyrejestrowany ponownie w niemieckim urzędzie komunikacji jako samochód ciężarowy zamknięty - tak więc zmiana przeznaczenia pojazdu z osobowego na ciężarowy nastąpiła w okresie, w którym był on już własnością strony. Organ wskazał, że z pisma strony z dnia 30 maja 2011 r. wynikało, iż przywóz pojazdu nastąpił w dniu 18 kwietnia 2010 r., natomiast z pisma z dnia 8 lipca 2011 r. - że od momentu rozpoczęcia użytkowania samochodu strona nie dokonywała żadnych zmian konstrukcyjnych w pojeździe. Jednocześnie, zgodnie z oświadczeniem strony złożonym na etapie postępowania przed organem I instancji, samochód pozbawiony był niektórych z cech charakterystycznych wymienionych w notach wyjaśniających jak tylny rząd siedzeń i pasy bezpieczeństwa, a także posiadał kratkę oddzielającą część ładunkową od fotela kierowcy i pasażera, a zgodnie z odwołaniem - w momencie przywozu pojazd posiadał na stałe przymocowaną drewnianą podłogę oraz nie posiadał skórzanej tapicerki i ekranów LCD w zagłówkach foteli. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Celnej ocenił charakter zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, biorąc pod uwagę takie okoliczności jak pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pierwotnych cech samochodu osobowego. W ocenie organu, zmiany umożliwiające zarejestrowanie kwestionowanego samochodu jako ciężarowego nie wiązały się z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego (nawet jeśli byłyby co najmniej niefunkcjonalne z punktu widzenia przewozu towarów, jak obecność szyb bocznych). Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na bardzo prosty charakter zmian (wymontowanie tylnych foteli i pasów bezpieczeństwa, zamontowanie kraty) oraz ich łatwą odwracalność, a także na fakt, że pojazd użytkowany przez stronę jako samochód ciężarowy w przeciągu 10 dni (sprzedaż pojazdu w dniu 13 czerwca 2011 r., rewizja celna pojazdu przeprowadzona w Oddziale Celnym w P. w dniu 22 czerwca 2010 r.) ponownie został przekształcony na pojazd osobowy po dokonaniu wewnątrz pojazdu zmian, polegających na zdemontowaniu ściany grodziowej oraz zamontowaniu dodatkowych siedzeń tylnych z pasami i zagłówkami, co potwierdza rewizja celna i wykonane w jej trakcie fotografie pojazdu. Mając na uwadze powyższe oraz treść opisu kodu CN 8703, organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowy samochód spełnił warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", w szczególności biorąc pod uwagę zaliczenie do tej pozycji np. samochodów osobowo-towarowych służących do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, zaś opisane zmiany nie pozbawiły go tego charakteru. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając organom podatkowym naruszenie: - art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez bezzasadne stwierdzenie, że samochód przemieszczony na terytorium RP był samochodem osobowym; - art. 122 i art. 187 § 1 Op, poprzez wydanie decyzji niekorzystnej dla strony na podstawie niepełnego materiału dowodowego; - art. 191 Op poprzez przekroczenie przez organ który wydał decyzję granic swobodnej oceny dowodów; - naruszenie podstawowych zasad acquis communautaire. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy tego, czy przedmiotowy pojazd - samochód marki BMW X5 o numerze identyfikacyjnym [...]- w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego należało w świetle przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym kwalifikować do samochodów osobowych, czy ciężarowych. Sprawy związane z opodatkowaniem wyrobów podatkiem akcyzowym oraz zasady i tryb wprowadzania do obrotu towarów objętych akcyzą reguluje ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. nr 3 poz. 11 ze zm.) – dalej: u.p.a. Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są miedzy innymi podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 102 ust. 1 u.p.a.). W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca wskazał, co należy rozumieć przez pojęcie "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym – wyjaśniając, że chodzi o pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie mają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należy zatem uznać, że w powyższym przepisie zawarto legalną definicję pojęcia "samochodu osobowego" na potrzeby ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym inne definicje wyrażenia "samochód osobowy", w tym także zawarte w innych aktach prawnych i formułowane na potrzeby innych dziedzin prawa, nie mogą mieć znaczenia w niniejszej sprawie (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Oddk, Gdańsk 2008 r., s, 71). Z brzmienia przywołanego przepisu art. 100 ust. 4 u.p.a. wynika zatem, że dla kwalifikacji danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Konieczność odwołania się w pierwszej kolejności do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej potwierdza w tym wypadku ogólną zasadę, wyrażoną w art. 3 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). W ust. 2 tego przepisu zaznaczono przy tym, że zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji w Nomenklaturze Scalonej należy dokonywać, mając na względzie reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z tą regułą Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Przy tym w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Pozycja 8703, do której odwołuje się przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami - osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta bowiem obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do zasadniczo przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Niniejsza pozycja obejmuje również: (1) samochody; (2) specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe; (3) samochody mieszkalne (kempingowe, itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami, itd.); (4) pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu; (5) wózki golfowe i podobne pojazdy. Kategoria ta obejmuje także pojazdy mechaniczne powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu picup. W opisie powyższej pozycji nie przewidziano żadnych wyłączeń (poza pojazdami należącymi do grupy 8702, co do której nie ma w rozpoznawanej sprawie sporu, że nie obejmuje pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez podatnika), co oznacza, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie kodu 8703, będą w konsekwencji podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zarówno art. 100 ust. 4, jak i przytoczonego zakresu kodu CN 8703 wynika, że klasyfikowane do tego kodu – a w konsekwencji uznane za "samochody osobowe" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym – są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" . Cecha ta, na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi zatem najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do kodu CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do kody 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób, ale trzeba pamiętać, że może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów. Znajduje to potwierdzenie w końcowej części opisu kodu CN 8703 ( i art. 100 ust. 4 u.p.a.) , tj. "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". Ponadto w wydanych Ministra Finansów na podstawie upoważnienia zawartego w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 200 4r. prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 i nr 273, poz. 2703) wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, które mają na celu zapewnienie właściwej interpretacji i jednolitego ich stosowania, ogłoszonych w formie obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880), pod pozycją 8703 stwierdzono, że obejmuje ona "pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702" oraz że "w niniejszej pozycji określenie »samochody osobowo-towarowe» oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów". Jeśli chodzi o poz. 8702 i 8704, to ta pierwsza została oznaczona jako obejmująca "pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą", a druga "pojazdy samochodowe do transportu towarowego". Reasumując, w niniejszej sprawie należy uznać, że dokonując kwalifikacji spornego pojazdu jako wyrobu akcyzowego (samochodu osobowego), organy winny się kierować przede wszystkim treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. Nie miały natomiast prawa ani obowiązku kierować się np. nazwą handlową czy też określeniem, jakiego w stosunku do tego pojazdu posługiwał się jego sprzedawca. Słusznie uznały również organy podatkowe, że zasadniczego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym nie mogła mieć jego kwalifikacja w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908), a w konsekwencji także zapisy dokumentów wystawionych na podstawie tej ustawy - jak np. polski dowód rejestracyjny. Niezależnie od powyższego należy mieć na uwadze, że definicje zawarte w w/w ustawie prawo o ruchu drogowym, będące podstawą kwalifikacji pojazdu m.in. dla celów rejestracji, nie odpowiadają definicjom zawartym w ustawie o podatku akcyzowym oraz w Nomenklaturze Scalonej. Przykładowo w art. 2 pkt 42 Prawa o ruchu drogowym zawarta została definicja samochodu ciężarowego – którego to pojęcia w ogóle nie definiuje ustawa o podatku akcyzowym, a którym posługuje się zaświadczenie o przeglądzie technicznym z dnia 19 października 2009 r., na podstawie którego przedmiotowy pojazd został zarejestrowany przez nabywcę ([...]Leasing SA w P.) w Wydziale Komunikacji w P. w poznaniu jako samochód ciężarowy. Zgodnie zaś z definicją zawartą w art. 2 pkt 40 tej ustawy samochód osobowy to "pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu". Zatem w ustawie Prawo o ruchu drogowym ustawodawca przyjął wąskie rozumienie tego pojęcia w stosunku do pojęcia "samochodu osobowego" używanego w analizowanych przepisach podatku akcyzowego – obejmuje bowiem tym zbiorem jedynie pojazdy samochodowe przeznaczone do przewozu osób ewentualnie ich bagażu. Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do przewozu nie tylko ładunków, ale i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą, zostały ujęte w definicji "samochodu ciężarowego", podczas gdy w świetle przywołanych zapisów Nomenklatury Scalonej taki pojazd mógłby być także kwalifikowany do kodu 8703, a więc na gruncie ustawy o podatku akcyzowym jako samochód osobowy. Tak więc, nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa ruchu drogowego nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. W świetle zatem warunków wynikających z art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz zapisów Nomenklatury Scalonej, poza wskazaną przesłanką "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", klasyfikacja pojazdów pod pozycją 8703 jest wyznaczona przez cechy, które wskakują, ze te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów, cechy, które potwierdzają, że konstrukcja pojazdu została zaplanowana w taki a nie inny sposób przede wszystkim ze względu na wymogi i komfort przewozu osób. Jak wskazuje się w związku z tym w powołanych Notach wyjaśniających do Taryfy celnej, o kwalifikacji do tej pozycji świadczą m.in. pewne cechy projektowe, zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją CN 8703, takie jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenia, popielniczki). W zaskarżonej decyzji organ dokonał zestawienia i porównania z wymienionymi wyżej cechami elementów stwierdzonych w spornym pojeździe w toku oględzin oraz odniósł się do oryginalnego wyposażenia pojazdu. Tego rodzaju ocena koresponduje z uwagami, jakie Europejski Trybunał Sprawiedliwości zawarł w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., sprawa C-486/06, BVBA Van Landeghem w którym wskazując na kryteria klasyfikacji towarowej w ramach pozycji 8703i 8704 zauważył, że kryteriów tych poszukiwać należy w obiektywnych cechach i właściwościach towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów ( por. też. wyroki z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, z dnia 18 lipca 2007 r., sprawa C-310/06 FTS International). W wyniku przeprowadzonej w dniu 22 czerwca 2011 r. rewizji celnej stwierdzono samochód, wyposażony w 5 miejsc siedzących, skórzaną tapicerkę, automatyczną skrzynię biegów, nawigację, ekrany LCD w zagłówkach kierowcy i pasażera, na dowód czego sporządzono dokumentację fotograficzną odzwierciedlającą stan pojazdu i jego wyposażenie. Wynik powyższej rewizji celnej kwalifikował przedmiotowy pojazd do kodu 870 33 90 jako pojazd osobowy. Jednocześnie zgodnie z oświadczeniem Strony złożonym na etapie postępowania przed organem I instancji samochód pozbawiony był niektórych z cech charakterystycznych wymienionych w notach wyjaśniających - jak tylny rząd siedzeń i pasy bezpieczeństwa, a także posiadał kratkę oddzielająca część ładunkową od fotela kierowcy i pasażera. Ponadto w odwołaniu Strona wskazała, że w momencie przywozu pojazd posiadał na stałe przymocowaną drewnianą podłogę oraz nie posiadał skórzanej tapicerki i ekranów LCD w zagłówkach foteli. Jak jednocześnie wynika z akt niniejszej sprawy, sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy kategorii Ml na podstawie homologacji osobowej nr [...]i wyposażony fabrycznie w pięć miejsc do siedzenia. W momencie zakupu przez skarżącą (27 marca 2010r.) przedmiotowy samochód był zarejestrowany w Belgii jako osobowy – co wynika z informacji przekazanej przez Polsko-Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w Ś. Pojazd został w dniu 31 marca 2010r. wyrejestrowany, a następnie w dniu 16.04.2010 r. został zarejestrowany w niemieckim urzędzie komunikacji jako samochód ciężarowy zamknięty. Zmiana przeznaczenia pojazdu z osobowego na ciężarowy nastąpiła w okresie, w którym był już własnością skarżącej, przy czym w piśmie z dnia 30.05.2011 r. skarżąca wskazała, iż przywóz pojazdu nastąpił w dniu 18.04.2010r., natomiast w piśmie z dnia 8.07.2011r. oświadczyła, że od momentu rozpoczęcia użytkowania samochodu nie dokonywała żadnych zmian konstrukcyjnych w pojeździe. Samochód skarżąca sprzedała 13 czerwca 2011 r., a po sprzedaży został ponownie przekształcony na osobowy – po przeprowadzeniu zmian polegających na zdemontowaniu ściany grodziowej oddzielającej część ładunkową od fotela kierowcy i pasażera oraz zamontowaniu dodatkowych tylnych siedzeń z pasami i zagłówkami ( co potwierdziła rewizja celna). W tej sytuacji, zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie oceniły charakter zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, biorąc pod uwagę takie okoliczności jak pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, "głębokość" i trwałość zmian i ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. W kontekście powyższego, nie jest okolicznością bez znaczenia pierwotne przeznaczenie pojazdu przez producenta, a także charakter samych zmian i okoliczności, jakie im towarzyszyły. Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynikało bezspornie, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy i jako taki był zarejestrowany i użytkowany do momentu kupna przez skarżącą, a także po jego odsprzedaży (która miała miejsce wkrótce po przywiezieniu go na terytorium Polski). Zmiany umożliwiające zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego nie wiązały się natomiast z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi, nie pozbawiały pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego (nawet jeśli byłyby co najmniej niefunkcjonalne z punktu widzenia przewozu towarów - jak obecność szyb bocznych). Organ trafnie zwrócił przy tym uwagę na bardzo prosty charakter zmian (wymontowanie foteli tylnych, zdemontowanie drewnianej podłogi, zdemontowanie kraty) oraz ich łatwą odwracalność. W świetle faktu, że po niespełna dwóch miesiącach pojazd został ponownie przekształcony na pojazd osobowy po dokonaniu opisanych wyżej zmian, należy przychylić się do stanowiska organów, iż pierwotnie dokonane przez skarżącą zmiany (przyjmując za jej oświadczeniem) mające przystosować pojazd od przewozu głównie towarów, miały charakter prowizoryczny i powierzchowny i służyły jedynie uprawdopodobnieniu, że pojazdu nie należało klasyfikować do kodu 8703, natomiast nie wiązały się z rzeczywistą zmianą charakteru i przeznaczenia pojazdu. Biorąc zatem pod uwagę przytoczoną na wstępie treść opisu kodu CN 8703, należy stwierdzić, że sporny pojazd spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", w szczególności biorąc pod uwagę zaliczanie do tej pozycji np. samochodów osobowo-towarowych służących "do przewozu najwyżej (podkreślenie Sądu) 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów". W przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, że nawet bez dokonania w nim żadnych zmian, sporny pojazd był przeznaczony "zasadniczo do przewozu osób", zaś opisane zmiany nie pozbawiły go tego charakteru. Sąd nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu może zostać "przerobiony", ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo - towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). Tym samym Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 września 2011r. sygn. akt I SA/Wr 519/11, opubl. CBOSA , zgodnie z którym na powyższą zmianę mogłaby wskazywać nowa homologacja ustalająca odpowiedni typ pojazdu. Zmienione świadectwo homologacji - o którym mowa w art. 68 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) - jest bowiem dowodem potwierdzającym zmianę typu pojazdu z osobowego na ciężarowy. Oznacza to, że dany pojazd przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub część odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załączniki do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136) oraz w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238, poz. 2010 z późn. zm.). Co więcej, należy zgodzić się z poglądem, że nie jest dopuszczalna zmiana danych określonych w świadectwie homologacji pojazdu w drodze wydania zaświadczenia o wyniku badań technicznych tego pojazdu (zob. wyrok SN z dnia 9 listopada 2001 r" III RN 194/01, OSNAP 2002/5/103, z glosami - krytyczną R. Mastalskiego i J. Zubrzyckiego, Przegląd Podatkowy 2002/2/41 i aprobującą A. Bartosiewicza i R. Kubackiego, Glosa 2002/4/20). Nie przekonują również argumenty, że dowód rejestracyjny, będący decyzją administracyjną - dopuszcza do ruchu określony w nim typ pojazdu, decydując tym samym o jego rodzaju. Zmiana typu pojazdu wiąże się z koniecznością dokonania zmiany świadectwa homologacji, jak wynika wyraźnie z art. 68 ust. 12 Prawa o ruchu drogowym, zgodnie z którym w razie wprowadzenia zmian w typie pojazdu, przedmiocie wyposażenia lub części wpływających na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji, producent lub importer jest obowiązany uzyskać zmianę posiadanego świadectwa homologacji polegającą na rozszerzeniu świadectwa homologacji danego typu pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2010 r. III SA/GI 1328/10, opubl. CBOSA). Strona na poparcie swoich twierdzeń nie dołączyła jednak takiego dowodu, ani nie wnioskowała o wystąpienie do właściwych organów. Organy podatkowe nie miały zaś obowiązku działania w tym zakresie z urzędu. Poza tym z dowodu takiego musiałoby wynikać, że sporny samochód z powodu konkretnych cech technicznych nabytych po modyfikacji dokonanej przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie mógł zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Natomiast stwierdzone w toku postępowania podatkowego obiektywne cechy i właściwości przedmiotowego pojazdu potwierdzają prawidłowość klasyfikacji dokonanej przez organy podatkowe. Sąd jednocześnie nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 O.p. i art. 191 O.p., gdyż w toku postępowania organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na słuszne zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu jako pojazd osobowy. Poczyniona zaś ocena nie miała charakteru dowolnego. Sąd uznał również za niezasadne zarzuty naruszenia zasad prawa wspólnotowego, a zwłaszcza zasady efektywności prawa wspólnotowego, zasady praworządności i zasady dyskryminacji, które strona skarżąca upatruje w niekorzystnym dla niej rozstrzygnięciu odmiennym aniżeli w innych sprawach dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych prowadzonych wobec innych podatników. O ile wskazane przez nią sprawy dotyczyły analogicznych spraw tj. opodatkowania akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego to trudno jest uznać, że mają walor tożsamy. Każda z tych spraw dotyczyła odmiennego stanu faktycznego i wymagała przeanalizowania przez organy podatkowe i sądy okoliczności przedmiotowej sprawy oraz podjęcia stosownego rozstrzygnięcia. Powyższe jednak nie wpływu na wynik przedmiotowej sprawy i nie świadczy o naruszeniu zasad prawa wspólnotowego. Podsumowując, stwierdzić należy, że organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo zaklasyfikowały sporny pojazd do pozycji CN 8703 ( pojazd osobowy) i w oparciu o art. 100 ust. 1 i 4 u.p.a. określiły wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., nr 270) oddalił skargę jako bezzasadną.