I SA/Wr 1668/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Katarzyna Radom- sprawozdawca Sędziowie: S. WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant: Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]. o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Skarżącego K. R. kwotę 100,00 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. Ś. działając na mocy art. 21 § 3, art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 69 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług określił K. R. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. Czynności kontrolne ujawniły, iż Skarżący w latach 1999 - 2002 zakupił we własnym imieniu i na własny rachunek 9 samochodów, które wprowadził na polski obszar celny a następnie odprzedał z zyskiem. Dokonując szczegółowej analizy ww. transakcji organ podatkowy doszedł do przekonania, iż ich ilość, powtarzalność, zyskowność oraz krótki okres posiadania samochodów wskazują na to, iż K. R. dokonywał obrotu samochodami w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Powołując się na przepis w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, organ podatkowy stwierdził, iż Skarżący posiada status podatnika podatku od towarów i usługa a wykonywane przez niego czynności winny podlegać opodatkowaniu ww. podatkiem. W badanym okresie rozliczeniowym Skarżący sprzedał używany samochód osobowy marki VW Golf za cenę [...] zł., nabyty uprzednio za kwotę [...] zł (wraz z opłatami granicznymi). Kierując się przepisem art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 69 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług organ podatkowy określił podstawę opodatkowania jako różnicę pomiędzy ceną nabycia i sprzedaży samochodu, od której wyliczył metodą "w stu" należny podatek wg stawki 22%. Wobec niedopełnienia obowiązków rejestracyjnych w zakresie podatku od towarów i usług oraz nie złożenia deklaracji podatkowych Skarżący utracił prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie ww. towaru. W toku postępowania Skarżący wskazywał, iż jest osobą ciężko chorą, a w związku z tym zmuszony jest do bardzo częstych wyjazdów do lekarzy specjalistów, musiał zatem posiadać niezawodny i niezależny środek lokomocji. W tym celu nabywał samochody z zagranicy, które jednak nie były nowe, zużywały się oraz ulegały licznym awariom, co powodowało konieczność ich wymiany. Odnosząc się do powyższych stwierdzeń organ podatkowy wyjaśniał, iż nie kwestionuje sytuacji zdrowotnej Strony, jak również konieczności posiadania samochodu, zwracał jednak uwagę na częstotliwość transakcji oraz fakt osiągania z tego tytułu znacznych zysków, które to fakty przeczą złożonym wyjaśnieniom. Ponadto jeżeli Strona tak intensywnie eksploatowała samochody, które ulegały licznym awariom i jednocześnie traciły na wartości to wątpliwym jest zbywanie ww. pojazdów z zyskiem, co w rozpatrywanej sprawie miało miejsce. Wszystkie nabywane auta były używane, często sprowadzano je w stanie uszkodzonym, wymagającym napraw. Wszystkich odpraw dokonywał osobiście Skarżący, a zatem argument odnoszący się do złego stanu zdrowia nie może uzasadniać zaniedbania obowiązku rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług i skłaniania deklaracji. W złożonym odwołaniu Skarżący domagał się uchylenia decyzji w całości zarzucając jej błędy w ustaleniach faktycznych i brak podstaw do twierdzenia, że sprzedaż pojazdów odbywała się w warunkach działalności gospodarczej. Wskazywał na błędy zawarte w decyzji, co świadczy o niedbałości i nieuważności oraz lekceważeniu Strony, będący przedmiotem sporu pojazd został nabyty w dniu [...] r. i sprzedany po upływie 7 nie 5 miesięcy, jak twierdzi organ podatkowy. Ponadto Skarżący nabył go dla celów prywatnych i sprzedał na mocy umowy cywilnej, a zatem wbrew wywodom zawartym w decyzji nie prowadził działalności gospodarczej, odmienne twierdzenia są absurdalne, głównie z uwagi na stan zdrowia - Skarżący choruje na chorobę nowotworową, posiada I stopień inwalidztwa i nie jest zdolny do samodzielnej egzystencji, co zostało wsparte orzeczeniami lekarskimi. Proces leczenia wymaga częstych wyjazdów do innych miast do czego potrzebny jest niezawodny środek lokomocji. Z samochodu często korzystała także żona Skarżącego, z uwagi na specyfikę wykonywanego zawodu. Kwestionował także Skarżący sposób obliczenia zysku z tytułu sprzedaży samochodu, w decyzji nie wskazano sposobu jego obliczenia uniemożliwiając Stronie obronę jej praw. Ponadto wyliczenia Skarżącego nie potwierdzają przyjętej przez organ tezy. Zarzucał, iż opieranie argumentacji na całokształcie materiałów dowodowych jest nie do przyjęcia, bowiem organ podatkowy winien wskazać konkretne dowody, które uznaje za uzasadnione. W rozpatrywanej sprawie nie przedłożono żadnych dowodów wskazujących na zamiar nabywania przez Skarżącego pojazdów w celach handlowych. Dowodami takimi byłyby np. umowa przedwstępna zakupu samochodu. Na poparcie swoich twierdzeń Strona przywołała liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzje utrzymał w mocy, podzielając stanowisko zawarte w orzeczeniu organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż nabyty w dniu [...]r. pojazd został wprowadzony na polski obszar celny w dniu [...]. i w tym dniu zarejestrowany, jego sprzedaż we wrześniu 2002 r. dokonana była w okolicznościach wynikających z art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na częstotliwość dokonywania takich transakcji, w ciągu 3 lat przywieziono i sprzedano 9 samochodów z zyskiem. Analiza dokumentów zakupu i sprzedaży wykazała, iż Strona w tym samym okresie posiadała jednocześnie dwa a częstokroć trzy samochody, które następnie zbywała. Powyższe okoliczności wskazują na zamiar wykonywania ww. czynności w sposób częstotliwy. Przyjęty zatem w decyzji organu podatkowego I instancji pogląd odpowiada prawu. Dodatkowo stwierdzono, iż jakkolwiek błędnie powołano przepis § 69 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r., zamiast na § 67 ust.1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r., to wobec faktu, iż oba są jednobrzmiące błąd ten nie może wpływać na ocenę ww. decyzji. W skardze Strona zarzucała naruszenie art. 2 oraz art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Ponownie podniesiono, iż sporny pojazd został nabyty na potrzeby własne i był użytkowany przez okres 7 miesięcy. Wskazywał także Skarżący na stan zdrowia wymagający ciągłego leczenia i posiadania samochodu, z którego korzystała także żona. Niejednokrotnie zachodziła sytuacja gdy z pojazdu musieli korzystać w tym samym czasie, co uzasadniało potrzebę posiadania 2 pojazdów. Skarżący zmuszony jest korzystać z pomocy specjalistów, wizyty umawiane są z dużym wyprzedzeniem z uwagi na trudny dostęp do konsultacji lekarskich i na konkretną godzinę, co wymaga niezawodnego środka lokomocji, w istocie sytuacja ta wymaga aby Skarżący posiadał jednocześnie dwa pojazdy, z faktu tego zdał sobie sprawę w 1999 r. po awarii posiadanego wówczas pojazdu, kiedy to zmuszony był do użyczenia samochodu od rodziny, co było bardzo uciążliwe. W związku z tym faktem Strona starała się doprowadzić do stanu posiadania 2 pojazdów. Z faktu tego organ wyprowadza wniosek o zamiarze prowadzenia działalności gospodarczej. Podnosił także, iż pomiędzy Strona a jej małżonką istniała wspólność majątkowa, a zatem samochody były nabywane na wspólne potrzeby. Za absurdalną uznał argumentacje organów odnosząca się do okresu i liczby posiadanych pojazdów, niczego to bowiem nie dowodzi i świadczy o pobieżnym traktowaniu spraw Strony. Nie wykazano także zamiaru wykonywania usług w sposób częstotliwy, nie jest takim argumentem fakt zakupu innych pojazdów i ich sprzedaż, bowiem taki zamiar nie musiał towarzyszyć Skarżącemu przy zakupie samochodu VW Golf. Okoliczności dotycząca sprzedaży ww. auta winna być rozważana indywidualnie. W 2002 r. Skarżący sprzedał 2 samochody, które posiadał 14 i 7 miesięcy, w tych okolicznościach trudno mówić o częstotliwości dokonanych transakcji. Sporny samochód został nabyty dla celów prywatnych jednakże ujawniona w nim usterka nakazała jego sprzedaż. Wskazywała także Strona na błędy popełnione w decyzji, 9 samochodów sprzedano na przestrzeni 4 nie 3 lat, ponadto została sporządzona niechlujnie, co świadczy o lekceważeniu Strony. Błędy popełnione w decyzji organu I instancji naruszają zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, do tych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej się nie odniósł, utrzymując w mocy orzeczenie organu I instancji, co świadczy o formalistycznym traktowaniu prowadzonego postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Działając w świetle ww. kompetencji, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu wpływającym na wynik rozstrzygnięcia, co powoduje konieczność jej uchylenia. Na wstępie jednak należy ocenić czy zasadnie uznały organy podatkowe, iż realizowane przez Stronę czynności kwalifikują ją jako podatnika podatku od towarów i usług. Punkt wyjścia winien stanowić przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zgodnie z jego treścią podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Zasadnicze znaczenie dla zrozumienia treści tego przepisu ma wykładnia użytego zwrotu "w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy". Brak ustawowej definicji pojęcia "zamiar" pozwala na przyjęcie znaczenia potocznego typu słowa, co oznacza "to, co ktoś zamierza", "dążyć do czegoś, zamierza coś osiągnąć", bądź "intencję zrealizowania czegoś", (patrz - Słownik Języka Polskiego PWM 1996 r., t. II, str. 867). A zatem, gdy ustawa o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy wiąże z określonymi czynnościami, to koniecznym jest wykazanie, że intencją podmiotu dokonującego określonej czynności, która wywołuje skutki prawnopodatkowe, było dokonywanie tej czynności wielokrotnie i że taki zamiar dokonywania czynności wielokrotnie istniał w chwili dokonywania tej pierwszej (jednorazowej) czynności. Istotna jest zatem ocena prawidłowości zbadania przez organy podatkowe ww. przesłanki. (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 30.04.1999 r. sygn. akt I SA/Lu 233/98 M. Podatkowy 2000/6/42; Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 21.04.1999 r. sygn. akt I SA/Lu 191/98 LEX nr 37235; Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia 27.05.1997 r. sygn. akt SA/Rz 81/96, POP 1998/5/194, Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.12.1998 r. sygn. akt III SA 1530/97 LEX nr 37162). Wbrew zarzutom Strony przyjęta przez organy podatkowe ocena, iż objęta postępowaniem transakcja dokonana została w warunkach art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie narusza norm prawa procesowego ani norm prawa materialnego. Tak jak to wskazały organy podatkowe zamiar realizowania określonych czynności w sposób częstotliwy winien być wyprowadzany z intencji strony, ta zaś przejawia się w jej zachowaniu i całokształcie okoliczności towarzyszących dokonywanym czynnościom. Okoliczności te winny być odczytywane i oceniane zgodnie normami prawa procesowego odnoszącymi się do postępowania dowodowego wśród których zasadnicze znaczenie ma zapis art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) stanowiący, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przywołanym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99; LEX nr 43051) W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, organy granicy tej nie przekroczyły. Analizując czynności dokonywane przez Stronę, ze szczególnym uwzględnieniem sprzedaży we wrześniu 2002 r., stwierdzić należy, że Skarżący zakupił, wprowadził na polski obszar celny i sprzedał osiem samochodów w okresie niespełna trzech lat, w kolejnym roku jeszcze trzy, z których dwa sprzedał. Nie ulega wątpliwości, iż nabyte samochody zostały zbyte w relatywnie krótkim czasie, zaś Strona nie wskazała wiarygodnych okoliczności uzasadniających takie działanie. Jak wynika z akt sprawy Skarżący częstotliwość zakupu i sprzedaży uzasadniał ciężkim stanem zdrowia i koniecznością posiadania niezawodnego i niezależnego środka lokomocji, z uwagi na bardzo liczne wyjazdów na leczenie. Jednakże analiza dokonywanych transakcji wskazuje, iż Skarżący dokonywał zakupu pojazdów uszkodzonych, wymagających większych napraw. Ponadto jak wynika z zestawienia nabywanych samochodów Strona nie kupowała nowszych roczników pojazdów ale często starsze, np. pierwszy z zakupionych samochód był wyprodukowany w 1994 r., a następny już w 1990 r. przeczy to twierdzeniom o konieczności nabywania pojazdów z uwagi na ich niezawodność jako środka lokomocji. Z ustaleń organu wynika także, iż były okres, w których Skarżący posiał więcej niż jeden pojazd, co również przeczy wypowiadanym przez niego tezom, iż motywem zakupu samochodów było zapewnienie sobie środka lokomocji. Istotny, z punktu widzenia dokonywanej oceny jest również fakt, sprzedaży nabytych uprzednio samochodów po cenach wyższych od cen zakupu (Renault [...]zł - [...]zł; Opel Astra [...]zł - [...]zł; Volkswagen Passat [...]-[...]zł; Opel Astra [...]zł - [...]zł, Opel Astra [...]zł - [...]zł i [...]zł - [...]zł), W tym kontekście nie budzi wątpliwości, iż Skarżący dokonywał czynności w sposób stały i częstotliwy. Przyjmując, iż Skarżący z tytułu dokonanych sprzedaży samochodów stał się podatnikiem podatku od towarów i usług, Sąd uznał jednak, iż jest on zwolniony z tego podatku. Na podstawie art. 7 ust.1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnieniu z podatku od towarów i usług podlegała sprzedaż towarów używanych, z wyjątkiem importu, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Tak, więc podatnik mógł skorzystać z tego prawa pod warunkiem, że dokonał sprzedaży (darowizny) towarów używanych, w rozumieniu przepisów ww. ustawy oraz że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z art. 4 pkt 7b ustawy o podatku od towarów i usług, towarem używanym (w odniesieniu do rzeczy ruchomych) jest towar, którego okres używania przez podatnika dokonującego sprzedaży wyniósł, co najmniej pół roku. W niniejszej sprawie bezsporne jest to, iż będący przedmiotem opodatkowania samochód został sprzedany następował po upływie sześciu miesięcy od daty nabycia i to w istocie nie jest sporne. Również drugi z warunków, co nie jest przedmiotem sporu, a jedynie rozważań Sądu, został spełniony. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w stosunku do tych towarów" należy rozumieć w ten sposób, że chodzi o podatek naliczony od czynności nabycia towaru, nie zaś o podatek naliczony od innych czynności związanych z tym towarem. Innymi słowy powyższy warunek nie jest spełniony, gdy podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od obrotu danym towarem. Celem zwolnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, jest umożliwienie sprzedaży bez podatku towarów, co, do których ekonomiczny ciężar podatku został już poniesiony przez podatnika, który nie mógł odliczyć podatku zapłaconego przy ich nabyciu z powodu wyraźnego zakazu odliczenia, ale także zwolnienie dotyczy tych sytuacji, gdy towar został nabyty bez podatku lub przez podatnika, który w chwili nabycia korzystał ze zwolnienia podatkowego i dlatego nie przysługiwało mu prawo do odliczenia. Zwolnienie nie dotyczy natomiast takiej sytuacji, w której podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale z niego nie skorzystał, co nie zachodzi w niniejszej sprawie. Skarżący był, bowiem zobowiązany do uiszczenia podatku importowego z tytułu zaimportowania samochodu, co nie jest równoznaczne z podatkiem naliczonym przy zakupie towaru. Przedstawione powyżej stanowisko, odnoszące się do zwolnienia od podatku sprzedaży towarów używanych zostało wyrażone w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30.09.2005 sygn. akt I SA/Wr 464/04 (niepubl.). Konkludując należy stwierdzić, iż organy podatkowe ustaliły w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy, dokonując przy tym nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze, uznając, iż zaskarżona decyzja narusza wskazane powyżej przepisy prawa procesowego, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a oraz art. 152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 powołanej wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.