I SA/Wr 167/04

Sygn. akt I SA/ Wr 167 /04 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 lipca 2005 r. Wojew-dzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA - Andrzej Szczerbiński Sędziowie : Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant: Agnieszka Mazurek Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2005 r. sprawy ze skargi: A w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 22 grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. wstrzymuje wykonanie decyzji opisanej w pkt.I, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.619,60 (trzy tysiące sześćset dziewiętnaście 60/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 17.09.2003r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. zweryfikował zadeklarowane przez Spółkę rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2000r .i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 34.488 zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości 15.278 zł. Podstawą wydania tej decyzji były ustalenia w zakresie podatku należnego oraz podatku naliczonego. W zakresie podatku należnego : 1. Zaniżenie wartości podatku należnego o kwotę 9,81 zł. poprzez nieuwzględnienie należnego podatku od otrzymanej w dniu 10.09 2000 r. zaliczki w kwocie 150 zł. (100%) na poczet sprzedaży usług hotelowych. 3. Zaniżenie podatku należnego o kwotę 79,75 zł. z tytułu usługi najmu na rzecz Spółki B poprzez błędne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego - podatnik zadeklarował obowiązek podatkowy w październiku 2000 r. podczas gdy zgodnie z §6 ust.1 pkt.4 rozporządzenia ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 1999 r. Nr 109 poz.1245 ze zm.) obowiązek podatkowy powstał we wrześniu 2000 r. W zakresie podatku naliczonego : 1. Błędne zakwalifikowanie zakupów jako związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz opodatkowaną i zwolniona podczas, gdy Spółka dokonywała również czynności niepodlegających opodatkowaniu a w związku z tym w odniesieniu do zakupów związanych z czynnościami do których nie stosuje się przepisów ustawy o PTU nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego a w przypadku zakupów, których nie da się przyporządkować wyłącznie do określonego rodzaju czynności (opodatkowanych, zwolnionych lub nie podlegających) powinna zostać przyjęta metodologia określona w art.20 ust.1-4 ustawy O PTU (tzw. struktura). W odwołaniu z dnia 06.10.2003r. Spółka zaskarżyła w/w decyzję w części dotyczącej odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi sprzedaży nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, zarzucając naruszenie art.19 ust.1, art.20 oraz art.27 ust. 4 i 5 ustawy o PTU. Spółka podkreślała, że wszystkie formy jej działania np. sprzedaż i dzierżawa nieruchomości, sprzedaż budowli w postaci dróg i chodników, elementów infrastruktury technicznej dotyczą administrowania A, która to czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Ponadto zdaniem skarżącego przepis art.19 ust.1 ustawy o PTU w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. zawierał generalną zasadę obniżania podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług a przepisy ustawy oraz aktów wykonawczych nie wprowadzają zakazu odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu. Jej zdaniem przepisy art.20 ustawy o PTU w brzmieniu obowiązujący w 2000 r. nie dają podstaw do ujmowania w wartości sprzedaży ogółem (co przekłada się na ustalanie proporcji sprzedaży opodatkowanej do ogółu sprzedaży a w konsekwencji na prawo do odliczenia podatku naliczonego) czynności nie podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją nr [...] z dnia 22.12.2003r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. Zdaniem organu II instancji jedną z podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego , co wynika z art.19 ust.1 powołanej wyżej ustawy. Prawo to nie jest jednak bezwarunkowe. Podatnik może z niego skorzystać wyłącznie na warunkach określonych w ustawie. Jednym z koniecznych warunków jest zgodnie z art.20 ust.2 ustawy o podatku VAT związanie podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną. W świetle tego przepisu uzasadniony jest wniosek, że podatnikowi prawo takie nie przysługuje gdy zakupy towarów i usług związane są ze sprzedażą zwolnioną a także ze sprzedażą nie opodatkowaną podatkiem VAT. Prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług nie podlegających opodatkowaniu, wymagałoby wyraźnego przepisu ustawy o podatku VAT, a żaden z przepisów tej ustawy, w szczególności art.19 i art.20 ust.2 - nieustanawia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu podatkowi od towarów i usług. Takie stanowisko zdaniem organu podatkowego znajduje oparcie w wyrokach NSA OZ we W. z dnia 20 maja 2003r. sygn. akt I SA /Wr 463-467/01 rozstrzygających tę kwestię w sporze ze Spółką dot. wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące VI 1999r. i IX-XII 1999r., w wyroku NSA z dnia 21.01.2003r. sygn. akt III SA 1670/01 a także w wyrokach Sądu Najwyższego : z dnia 28.06.2000r. sygn. akt III RN 191/99 i z dnia 5.10.2000r. sygn. akt III RN 21/00. Bezzasadny był też, zdaniem organu odwoławczego zarzut błędnego wyliczenia przez organy podatkowe podatku naliczonego do odliczenia jako procentowego udziału wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości-sprzedaży opodatkowanej, zwolnionej i nie podlegającej opodatkowaniu. Takie wyliczenie podatku naliczonego przypadającego na sprzedaż opodatkowaną jest logiczną konsekwencją zasady -o której było wyżej mowa-wynikającej z art.19 ust.1 i art.20 ust.2 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, który związany jest wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. W skardze Strona podniosła zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art.2 ust.1, art.4 pkt.1 i 2 , art.19 ust.1, art.20, art.27 ust.4 i 5 ustawy o podatku VAT poprzez bezpodstawne: przyjęcie wartości sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu do ustalenia "sprzedaży ogółem" dla celów obliczenia podatku naliczonego do odliczenia , przyjęcie w zaskarżonej decyzji, iż brak jest podstaw do odliczania podatku naliczonego od zakupów związanych z sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Według Strony zakaz ten nie ma oparcia w przepisach ustawy o podatku VAT a w szczególności w art.19 ust.1 i art.20 tej ustawy, wyliczenie podatku naliczonego do odliczenia jako procentowego udziału wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży opodatkowanej, zwolnionej i nie podlegającej opodatkowaniu. Wyliczenie takie nie znajduje bowiem oparcia w przepisach art.20 ustawy o podatku VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2000r. Pod pojęciem sprzedaży ogółem, o której mowa w art.20 ust.3 i 4 ustawy o podatku VAT należy rozumieć wszelkie czynności wymienione w art.2 tej ustawy. Do obliczenia wskaźnika wartości sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem nie uwzględnia się wartości sprzedaży nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, z zakresie o którym mowa powyżej, oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. i o zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto Skarżący zarzucił, że naruszona została wynikająca z art.121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, póz. 926 z późn. zm.) zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Organ podatkowy II instancji wyjaśnił, że przeprowadzone postępowania nie naruszały art.121 §1 Ordynacji podatkowej bowiem wątpliwości Spółki w zakresie interpretacji przepisów art.19 ust.1 i art. 20 ust.2 ustawy o podatku VAT zostały wyjaśnione przez Urząd Skarbowy w W. pismem z dnia 17.02.2000r. nr [...] stanowiącym odpowiedź na pytanie Spółki. Tak więc Strona, przed terminem złożenia deklaracji VAT-7 znała stanowisko organu podatkowego w zakresie wykładni art.20 ust.2 ustawy o podatku VAT, lecz się do niego nie zastosowała. W tej sytuacji nie można więc mówić o naruszeniu zasady zaufania do organów państwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz.1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz.1270 ze zm.). Najważniejsze sporne zagadnienie pomiędzy stronami sporu sprowadza się do ustalenia czy art. 19 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.)- zwanej dalej ustawą o PTU- w brzmieniu obowiązującym w roku 2000 dawał podstawę do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu. Odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być negatywna. Jakkolwiek w orzecznictwie sądowo-administracyjnym oraz doktrynie nie było zgodności co do możliwości takiego odliczenia (przykładowo : wyrok SN z dnia 4.11.1998 r. sygn. akt III RN 77/98, wyrok WSA w Warszawie z dnia 19.11.2004 r. sygn. akt III SA/Wa 408/04, Komentarz do podatku od towarów i usług red. W.Modzelewski, Warszawa 2001, s.411-412) to zdaniem Sądu w niniejszym składzie Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2005 r. (sygn. akt I FPS 1/05) jednoznacznie tę kwestię rozstrzyga. W punkcie wyjścia warto zwrócić uwagę, że także i zwolennicy spornego odliczenia powoływali się na zasady konstrukcyjne wynikające z art. 19 ust. l ustawy o VAT, jednak za prawidłowe mogą być uznane jedynie wywody przemawiające na rzecz poglądu przeciwnego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 1998 r., sygn. I SA/Po 1624/97, VAT Biuletyn Informacyjny 1999, nr 5, s. 18 /w wyroku tym taki wniosek wyciągnięto a contrario z treści art. 19 ust. 3 ustawy o VAT/, z dnia 4 listopada 1998 r., sygn. SA/Rz 512/97, z dnia 20 maja 2003 r., sygn. I SA/Wr 466/01). W ich ramach zaakcentowano, że podatek od towarów i usług należy do grupy podatków od wartości dodanej (ang. Value Added Tax, w skrócie VAT), czyli od przyrostu wartości towarów lub usług powstałego w danej fazie obrotu. Oznacza to, iż opiera się on na tzw. metodzie kredytu podatkowego czy też na zasadzie potrącalności, zgodnie z którą podatek obliczany jest od całej wartości sprzedanych przez podatnika towarów (świadczonych usług), a do zapłaty przypada jedynie różnica między tak obliczonym podatkiem (podatkiem należnym), a podatkiem zapłaconym przez podatnika przy nabyciu towarów i usług (podatkiem naliczonym). Podatek ów jest zatem z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę jego płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonywaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o PTU, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego. Fundamentalną cechą podatku od towarów i usług jest bowiem konieczność istnienia związku podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi czynnościami podatnika. Brak takiego związku oznaczałby zrównanie pozycji podatnika z pozycją ostatecznego konsumenta towarów i usług, któremu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku. Przyznanie tego prawa w analizowanej sytuacji byłoby sprzeczne z zasadą neutralności analizowanego podatku i naruszałoby podstawowy mechanizm działania podatku. Wtedy bowiem można byłoby odliczyć podatek naliczony, mimo braku podatku należnego, który mógłby być obniżony. W takim przypadku podatek nie zostałby przez nikogo uiszczony. Tym samym podatnicy dokonujący sprzedaży niepodłegającej opodatkowaniu byliby w podwójny sposób stawiani w pozycji uprzywilejowanej, po pierwsze nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie dokonując jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, nie pozostającego w żadnej relacji z podatkiem należnym. Innymi słowy, podatnik miałby prawo do odliczenia podatku uiszczonego przez niego w najróżniejszych sytuacjach życia codziennego, jedynie pod warunkiem dokonanie jednej czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności, składającej się na jego udział w obrocie prawnym, czyli w razie powstania podatku należnego - choćby w minimalnej wysokości. Należy podkreślić, iż w art.20 ust 2 ustawy o PTU sformułowano wprost prawo do odliczenie podatku naliczonego jeżeli związany jest ze sprzedażą opodatkowaną. Jego literalna wykładnia przemawia za ograniczeniem możliwości odliczenia, a nie za jej rozszerzaniem. Nie można również abstrahować od faktu, iż art. 20 ust 2 ustawy o PTU ustanawiał pozytywną regułę o charakterze generalnym pozostającą w logicznej relacji z bardziej ogólną zasadą wynikającą z art. 19 ust l ustawy o VAT. Na wymowę tego faktu bez wpływu pozostaje przy tym to, że reguły te wyrażono w ustawie o VAT niejako chaotycznie, bez zachowania jednoznacznej systemowej wizji czy zwartości tekstu prawnego. Znaczenie art 20 ust. 2 ustawy o PTU należy więc ustalać biorąc pod uwagę jego kontekst normatywny, ale nie ujmowany wąsko, z ograniczeniem go jedynie do art. 20 ust. l ustawy o PTU, lecz z uwzględnieniem jego całego normatywnego otoczenia. Z tego punktu widzenia rola art. 20 ust. l ustawy o PTU polegała zaś na ułatwieniu realizacji zasady określonej w art. 20 ust 2 ustawy o PTU poprzez ustanowienie obowiązku wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, a nie na limitowaniu zakresu oddziaływania tej zasady. Następnie trzeba również podkreślić, że wykładnia art. 20 ustawy o PTU w najmniejszym stopniu nie uzasadniała wniosku o możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu. Warto również ponownie podkreślić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie były w ogóle objęte regulacją ustawy o PTU. W rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzanie zakresu stosowania ustawy o PTU na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczyła. Słusznie więc wskazywało się na brak w ustawie o PTU przepisu, który dopuszczałby możliwość odliczenia w rozpatrywanej sytuacji. Nieracjonalne byłoby także wyłączenie w art. 25 ust. l pkt l ustawy o PTU prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolniona od podatku, a stworzenie takiej możliwości w odniesieniu do podatku związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Tym samym skoro w ustawie o VAT zabroniono dokonywania pierwszego ze wspomnianych odliczeń, to uzasadnione jest sformułowanie - w oparciu o regułę a minori ad maius - wniosku, że tym bardziej niedopuszczalne było dokonywanie drugiego z nich. Warto również odnotować, że istnienie bezpośredniego związku między konkretną transakcją zakupu i konkretną transakcją sprzedaży jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w VI Dyrektywie Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (77/388/EEC) oraz w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawa C-98/98 C, sprawa C-4/94 D). Konsekwencją przyjęcia, że zakupy związane ze czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego jest w przypadku, gdy zakupy służą całej działalności podatnika (nie da się wprost przyporządkować podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności wykonywanych przez podatnika) zastosowanie zasady wyrażonej w art. 20 ust.3 ustawy o PTU tzn. ustalenie proporcji sprzedaży opodatkowanej do ogółu sprzedaży (obejmującej sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu). Jeżeli zgodnie z powyżej poczynionymi wywodami podatnik dokonujący czynności niepodlegających opodatkowaniu nie może być w sytuacji korzystniejszej od podatnika dokonującego czynności zwolnionych od opodatkowania to konsekwentnie należy przyjąć do tzw. struktury również wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu. W sytuacji bowiem, gdyby podatnik dokonywał zakupów związanych z całą prowadzona działalnością i wykonywał jedynie w niewielkim zakresie czynności opodatkowane a w pozostałym zakresie czynności niepodlegające opodatkowaniu to niezastosowanie zasady wyrażonej w art.20 ust.3 (zasady proporcjonalnego odliczania) prowadziłoby do pełnego odliczenia podatku naliczonego co niewątpliwie naruszałoby elementy konstrukcyjne tego podatku (analogicznie NSA w wyroku z dnia 21.03.2003 r. sygn. [...], M.Podat. 2003/3/2). Aby jednak zastosować zasadę wyrażona w art.20 ust.3 ustawy o PTU niezbędne jest określenie co należy rozumieć pod pojęciem "sprzedaży ogółem" jako jednego z elementów do ustalenia tzw. struktury. Wykładnia art.20 ust.3 ustawy o PTU, nakazująca uwzględnianie znaczenia słów użytych przez ustawodawcę w analizowanym przepisie, prowadzi do wniosku, że pod pojęciem "sprzedaży ogółem" należy rozumieć sprzedaż opodatkowaną, zwolniona od opodatkowania oraz taką, która nie jest w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług z tego powodu np. że przedmiotem sprzedaży nie jest towar w rozumieniu art. 4 pkt 1 omawianej ustawy. Zdaniem Sądu w niniejszym składzie definiując pojęcie sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu należy posiłkować się stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w uchwale z 22 kwietnia 2002 r. (FPS 2/02, ONSA 2002/4/136) jak również w późniejszych wyrokach (np. wyrok WSA z dnia 13.04.2004 r. sygn. akt III SA 2419/03, M.Podat. 2005/1/32) a dotyczących wykładni art.33 ust1 ustawy o PTU, który to przepis odwołuje się do pojęcia sprzedaży nie objętej obowiązkiem podatkowym (niepodlegającej opodatkowaniu). Dla ustalenia zatem jaki jest zakres tego pojęcia należy dokonać analizy kilku przepisów ustawy o charakterze przedmiotowym. Zgodnie z art. 13 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności przewidziane w jej art. 2. Jest to pierwszy przepis rozdziału 2 ustawy, regulującego wyłącznie zagadnienia odnoszące się do podatku od towarów i usług. Określa on ramy przedmiotowe opodatkowania tym podatkiem. Wskazuje jednoznacznie, że opodatkowaniu podlega wyłącznie wykonywanie czynności wymienionych w art. 2 ustawy o PTU. Z przepisem tym koreluje art. 6 ustawy ustanawiający moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz art. 15-17 regulujące zagadnienia podstawy opodatkowania. Określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w art.6 oraz podstawy opodatkowania w art. 15-17 są powiązane wyłącznie z zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyrażonym w art. 13 w zw. z art. 2. Kompleksowe spojrzenie na te przepisy wskazuje jednoznacznie, że obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług są objęte jedynie czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem wymienione w art. 2 ustawy o PTU, a podstawę opodatkowania stanowi obrót będący kwotą należną z tytułu zrealizowania jednej z czynności z katalogu określonego w art. 2. Oznacza to, że w razie braku którejkolwiek z czynności podlegającej opodatkowaniu w świetle art. 2 nie może powstać obowiązek podatkowy w tym podatku i nie można określić podstawy opodatkowania. Ze sprzedażą niepodlegająca opodatkowaniu mamy zatem do czynienia jeżeli dokonywana jest czynność wymieniona w art.2 ustawy o PTU lecz jej przedmiotem nie są towary lub usługi w rozumieniu art.4 pkt.1 i 2 tej ustawy. Powyższe ustalenia przeniesione na grunt niniejszej sprawy prowadzą do wniosku, że otrzymany przez Spółkę zwrot kosztów realizowanych inwestycji nie stanowi czynności wymienionej w art.2 ustawy o PTU a zatem nie stanowi sprzedaży nieopodatkowanej a w konsekwencji nie może być brany pod uwagę przy ustalaniu wartości "sprzedaży ogółem" o której mowa w art.20 ust.3 i 4 ustawy. Również organy podatkowe uznały w tych przypadkach, że nie mamy do czynienia ze sprzedażą nieopodatkowaną bowiem mimo wystawienia faktur z wykazaną kwota podatku należnego korygują zadeklarowany przez podatnika z tego tytułu podatek przyjmując, że nie zachodzi dyspozycja art.33 ust. 1 ustawy o PTU. Konsekwentnie zatem powinny przyjąć, że nie mogą one być uwzględnione przy określaniu wartości "sprzedaży ogółem". Organy podatkowe błędnie uwzględniły te wartości przy ustaleniu wartości "sprzedaży ogółem" za marzec, maj i sierpień 2000 r. (WSA wyrokami o sygn. [...],[...] i [...] uchylił z tego powodu decyzję za te miesiące) co ma wpływ na ustalenie wysokości podatku naliczonego do odliczenia w przedmiotowym miesiącu, bowiem w przypadku zakupu towarów zaliczanych do środków trwałych procentowy udział wartości sprzedaży opodatkowanej do "ogółu sprzedaży" ustala na podstawie sprzedaży z ostatnich sześciu miesięcy (art.20 ust.4 ustawy o PTU). Mając na uwadze powyższe należało uznać, że w tym zakresie zaskarżona decyzja narusza prawo. Zdaniem Sądu przeprowadzone postępowanie nie naruszało natomiast art.121 §1 Ordynacji podatkowej bowiem wątpliwości Spółki w zakresie interpretacji przepisów art.19 ust.1 i art. 20 ust.2 ustawy o podatku VAT zostały wyjaśnione przez Urząd Skarbowy w W. pismem z dnia 17.02.2000r. nr [...] stanowiącym odpowiedź na pytanie Spółki. Tak więc Strona znała stanowisko organu podatkowego w zakresie wykładni art.20 ust.2 ustawy o podatku VAT, lecz się do niego nie zastosowała. W tej sytuacji nie można więc mówić o naruszeniu zasady zaufania do organów państwa. Mając na względzie poczynione powyżej ustalenia należy uznać, że zaskarżona decyzja narusza art.145 §1 pkt.1 lit.a powoływanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi co uzasadnia rozstrzygnięcie jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie o kosztach postępowania uzasadniają odpowiednio przepisy art. 152 i 200 tejże ustawy.