I SA/Wr 1691/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2014 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.: oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2013 r. (nr [...]), określające S. S. (dalej: podatnik, strona, skarżący): kwotę zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Jak wynikało z akt sprawy skarżący, prowadząc działalność gospodarczą pod firmą A, odliczył podatek naliczony wynikający z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a wystawionych przez dwa podmioty: G. K., prowadzącego działalność pod nazwą B, [...]-[...] Z. ul. [...] nr [...] oraz J. K., prowadzącego działalność pod nazwą C, [...]-[...] L., ul. [...] [...]. Ujawnione nieprawidłowości stały się przyczyną wydania opisanej na wstępie decyzji, w której organ podatkowy powołując się na przepisy art. 88 uS.3 a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o VAT), stwierdził zawyżenie podatku naliczonego o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez ww. podmioty. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy wskazał, że w badanym okresie rozliczeniowym skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczył usługi budowlane na terenie kraju, przede wszystkim dla spółdzielni i wspólnot mieszkaniowych w G., Z., L., D w L. i [...] w L.. Realizując usługi na rzecz tych podmiotów skarżący korzystał z usług innych podwykonawców, w tym także firmy G. K., prowadzącego działalność pod nazwą B, [...]-[...] oraz J. K., prowadzącego działalność pod nazwą C. Zebrany materiał dowodowy ujawnił, zdaniem organu podatkowego, że G.K. (wykonawca) nie wykonał prac udokumentowanych fakturą nr [...] z dnia [...] grudnia 2005 r. dot. robót budowlanych przy montażu kotłowni w D w G. na kwotę brutto 23.272,50 zł. Jak bowiem wynikało z poczynionych ustaleń jedynymi dowodami wykonania usługi była wystawiona przez wykonawcę faktura oraz zeznania stron transakcji. Pomimo wezwań ze strony organu podatkowego skarżący i wykonawca nie przedstawili żadnych dokumentów obrazujących realizację prac, takich jak: kosztorysy, kalkulacje, protokoły odbioru robót czy też umowy ich dotyczące. Zapłata za fakturę nastąpić miała gotówkowo, przy czym nie przedstawiono na tę okoliczność żadnych dowodów. Wykonawca nie posiadał w tym okresie żadnych maszyn budowlanych i sprzętu niezbędnego do prowadzenia prac budowlanych, nie dokonywał zakupu materiałów koniecznych do ich realizacji, nie zatrudniał także żadnych pracowników budowlanych. W toku prowadzonego postępowania wykonawca oświadczył, że w 2005 r. korzystał z pracy zatrudnionych przez siebie osób, jednakże nie posiadał żadnych umów, wyjaśniając, że zatrudniał ich "na czarno", nie wskazał także żadnych nazwisk "zatrudnianych" przez siebie osób. Przesłuchano również pracowników skarżącego, którzy poza jedną osobą - S. W., nie potwierdzili aby w toku opisanych prac spotkali się z wykonawcą. Odnosząc się do tego faktu, organ podatkowy wskazał, że świadek ten jako jedyny potwierdzający wykonanie prac przez G. K. jest szwagrem skarżącego. Ponadto jego zeznania pozostają w sprzeczności z zeznaniami G. K. i innych świadków (pracowników skarżącego), co do szczegółowo opisano w decyzji organu I instancji. W świetle przedstawionych okoliczności zeznania tego świadka organ podatkowy ocenił jako niewiarygodne. Ponadto ustalono, że w 2005 r. G. K. prowadził jedynie niewielki punkt sprzedaży artykułów spożywczych w S. k. L. i zatrudniał jedną osobę (M. S.), korzystał przy tym ze zryczałtowanej formy opodatkowania, deklarując wyłącznie przychody opodatkowane wg 3% stawki podatku. Nie wykazał natomiast żadnych dochodów z tytułu robót budowlanych (opodatkowanych wg stawki 5,5%), jak ustalono, pomimo wprowadzenia do obrotu faktury wystawionej dla skarżącego nie wykazał jej w prowadzonej ewidencji. Ustalenia poczynione względem wykonawcy stały się także podstawą wydania wobec niego decyzji określającej wysokość jego zobowiązań podatkowych, której adresat nie kwestionował. Drugim z podwykonawców, których wiarygodność prac zakwestionował organ podatkowy był J. K., prowadzący działalność pod nazwą C. W badanym okresie rozliczeniowym wystawił on na rzecz skarżącego [...] faktur na łączną kwotę 136.399,69 zł (netto), które w opinii organu podatkowego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Potwierdzają to zdaniem organu podatkowego zebrane w toku prowadzonego postępowania fakty. Ujawniono bowiem, że w 2005 r. J. K. (wykonawca) nie świadczył usług budowlanych, lecz zajmował się działalnością usługową w zakresie wymiany oraz sprzedaży opon. W tym czasie wykonawca był opodatkowany w formie zryczałtowanej i jak wynikało z prowadzonej przez niego ewidencji przychody z działalności w zakresie wymiany opon wykazywał codziennie. Ponadto nie posiadał żadnych maszyn i narzędzi budowlanych. Nie dokonywał też w ciągu tego okresu zakupu materiałów budowlanych z przeznaczeniem na użycie ich do wykonania usług budowlanych. Nie zakupywał także usług budowlanych (podwykonawczych) i nie zatrudniał pracowników (w tym budowlanych). Jedyną osobą zatrudnioną przez niego był jego brat A. K., pracujący na podstawie umowy zlecenia w okresie od maja do września 2005 r. na stanowisku mechanika pojazdów samochodowych. J. K. nie posiadał zatem żadnych możliwości gospodarczych wykonania usług budowlanych i to w takich rozmiarach, jak to dokumentował wystawianymi na rzecz podatnika fakturami VAT. Poza tym w dokumentacji księgowej firmy wykonawcy brak jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających prowadzenie działalności budowlanej. J. K. nie posiadał również żadnych dokumentów związanych z wykonaniem którejkolwiek z zafakturowanych usług budowlanych tj. umów o roboty budowlane, kosztorysów, protokołów, notatek z tym związanych, kalkulacji, korespondencji z zamawiającym czy inwestorami. Pomimo wyjaśnień, że na miejsce robót dojeżdżał własnym pojazdem wykonawca nie posiadał żadnych dowodów zakupu paliwa, które rozliczałby kosztach działalności. Jedynymi dowodami potwierdzającymi wykonanie usług były faktury wystawione na rzecz skarżącego, co istotne jednak to różniły się one zasadniczo od dokumentów księgowych wystawianych (sporządzanych) w związku ze świadczeniem usług (wymiana i sprzedaż opon). W ramach działalności usługowej wykonawca posługiwał się gotowymi drukami, zakwestionowane zaś faktury były sporządzone przy użyciu komputera. Nadto powielana była na nich numeracja używana w działalności usługowej, jedyny wyróżnik to wprowadzona do oznaczenia dokumentu litera "A". W treści decyzji organ podatkowy szczegółowej analizie poddał wszystkie inwestycje realizowane przez skarżącego z udziałem podwykonawcy, przesłuchując pracowników skarżącego, stronę, wykonawcę oraz posiłkując się dokumentami od inwestorów. Z tych ustaleń wynikało, że żaden z inwestorów nie potwierdził udziału podwykonawców, choć w większości prac istniał obowiązek ich zgłoszenia. W odniesieniu do prac dla E w Z. przesłuchano świadków (pracowników skarżącego), tylko dwie osoby na siedem przesłuchanych potwierdziły udział podwykonawcy, byli to szwagier strony (S. W.) oraz K. W.. Jednak organ podatkowy nie uznał za wiarygodne tych zeznań wobec ich sprzeczności z zeznaniami innych świadków, którzy mieli pracować z wykonawcą przy tej inwestycji a faktu tego nie potwierdzili. Nadto wskazano, że czas realizacji usług przez wykonawcę wg faktury wyniósł pięć dni, przy czym wg oświadczenia wykonawcy pracował on od [...] do [...] dni dziennie. Usługi te wyceniono na kwotę 15.560 zł, zaś skarżący, realizując prace na rzecz inwestora za wykonaną usługę otrzymał kwotę 36.306,72 zł. W odniesieniu do kolejnej inwestycji, realizacja prac dla E w Z. przy ul. [...], organ podatkowy wskazał, że uczestnictwo wykonawcy potwierdził tylko jeden pracownik – szwagier strony, nie potwierdzili tego inwestorzy. Ponadto zestawienie zafakturowanych przez wykonawcę prac z kosztorysem przedłożonym przez inwestora wykazało, że w sposób rażący przekraczają one wartość prac kosztorysowych. Koszty prac, które miał wykonać wykonawca wg kosztorysu wyniosły 2.358,30 zł a zafakturowano kwotę 13.353,60 zł, co przekracza wartość prac zafakturowanych na rzecz inwestora. Opisując inwestycję dla E [...] w L., organ podatkowy podkreślił, że skarżący pełnił w tej wspólnocie funkcje zarządcze. Zarówno od strony jak i inwestora nie pozyskano żadnych umów, inwestor dostarczył jedynie kosztorys, wynikało z niego, że wartość prac wykonanych jednoosobowo przez wykonawcę (bez materiałów) stanowiła 75% wartości usługi fakturowanej przez stronę. Ponadto przesłuchano pracownika strony, który wskazał, że prace odpowiadające zakresowi usług świadczonych przez wykonawcę zrealizował sam. W odniesieniu do kolejnej inwestycji dla [...] zrealizować wykonawca, wynikający z kosztorysu otrzymanego od inwestora wynosi 1.120,69 zł i jest rażąco niższy od zafakturowanej na rzecz strony 8.250 zł. Jedyny pracownik skarżącego potwierdzający udział wykonawcy w inwestycji to S. W. (szwagier skarżącego). Podobnej analizie poddano dalsze inwestycje, ujawniając, że inwestorzy nie posiadali informacji o udziale wykonawcy, nawet gdy taki wymóg wynikał z zawartej umowy, badano też zakres usług na rzecz inwestora i strony ujawniając nieuzasadnione różnice lub też sprzeczności w zakresie wykonanych prac. Także przesłuchani pracownicy skarżącego nie potwierdzili udziału wykonawcy w poszczególnych pracach. Wyjątkiem byli: S.W., w trzech przypadkach (łącznie z opisanym już wcześniej) K. W. oraz A. K., jednakże organ podatkowy zeznań tych nie uznał za wiarygodne, powołując się na pozostałe zebrane w sprawie dowody. Ponadto organ podatkowy dokonał analizy rozliczeń między firmą strony a wykonawcami, z której wynikało, że znaczna część zapłaty za wykonanie ww. usług miała formę gotówkową, przy czym nie przedłożono dokumentów potwierdzających zapłatę (szczegółowe zestawienie zawarto na stronie [...] decyzji organu I instancji). Z tych ustaleń organ podatkowy wyprowadził opisany na wstępie wniosek, że wykonawca nie zrealizował na rzecz strony usług dokumentowanych ww. fakturami. W konsekwencji stwierdził, że skarżący zawyżył kwotę podatku naliczonego odliczając podatek wynikający z faktur wystawionych przez G. K. i J. K.. W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący zarzucili naruszenie art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 §1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.), poprzez: przeprowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady zaufania i nie podjęcie dostatecznych działać celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; zaniechanie zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego; brak inicjatywy w zakresie nie gromadzenia dowodów koniecznych do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia; wybiórcze traktowanie dowodów wg formuły: dowody potwierdzające stanowisko strony oraz dyskredytujące tezę istnienia tzw. faktur pustych są dowodami niewiarygodnymi lub nieprzydatnymi, zaś odosobnione, pojedyncze dowody przeciwne - składane najczęściej przez świadków skłóconych (wyrzuconych z pracy przez podatnika lub niemających pełnej wiedzy) są dowodami wiarygodnymi. Zdaniem stron, organ podatkowy a priori, poczynił założenie, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą posłużył się tzw. pustymi fakturami i to założenie było skrzętnie utrzymywane w toku całego postępowania. Strony zwróciły przy tym uwagę na treści płynące z zeznań szeregu świadków, odnoszące się do następujących inwestycji: 1) budowa kotłowni gazowej w [...] G.; 2) budowa dla [...]; 3) budowa i remont G w L.; 4) budowa dachu w S.. Z treści tych zeznań, strony wywiodły odmienne od zawartego w decyzji organu I instancji znaczenie, co do udziału w tych budowach G. K. oraz J. K.. W szczególności wskazani zostali przez podatników następujący świadkowie: D. K., A. K., M. W., S.W., K. W., M. P., S. W.. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując na zebrany materiał dowodowy utrzymał w mocy ustalenia i wnioski zawarte w decyzji organu I instancji. Na wstępie wyjaśnił, że w niniejszej sprawie (dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.), wydając decyzję w 2013 r., nie orzekano w warunkach przedawnienia, gdyż na podstawie art. 70 § 6 O.p. doszło do zawieszenia jego biegu. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z [...] listopada 2009 r. postawiono S. S. zarzut popełnienia czynu z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r., Nr 111 poz. 765 ze zm., dalej: k.k.s.), tj. posługiwania się nierzetelnymi fakturami. Natomiast w dniu [...] czerwca 2010 r. zmienione zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. m.in. w zakresie uszczuplenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2008 r. Postanowienie to zostało ogłoszone S. S. w dniu [...] czerwca 2010 r. Analizując poszczególne inwestycje realizowane przez skarżącego organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, iż zakwestionowane faktury odzwierciedlają faktyczny przebieg transakcji gospodarczych. W toku postępowania zostało udowodnione, że ani G.K. (B) ani J. K. (C) nie świadczyli usług na rzecz A S. S.. Organ odwoławczy zauważył, że zebrany został obszerny materiał dowodowy, w tym m.in. przesłuchano pracowników podatnika. Przesłuchana została również strona oraz jego kontrahenci – wykonawcy zakwestionowanych usług (G. K. oraz J. K.). Sprawdzono księgi podatkowe obu wykonawców, ujawniając, że okoliczności potwierdzające, że nie świadczyli oni w tym czasie usług budowlanych (brak środków trwałych umożlwiających ich realizację, brak pracowników mogących prace te wykonać, brak zakupu sprzętu i materiałów budowlanych, kosztów paliwa, niespójność dowodów źródłowych dokumentujących wykonanie usług (J. K.) i brak zaewidencjonowania przychodów z tytułu ich świadczenia (G. K.). Brak dokumentacji związanej z realizowanymi pracami i dowodów potwierdzających zapłatę gotówką. Uzyskano również wyjaśnienia od inwestorów, którzy zlecali wykonanie prac skarżącemu, wynikało z nich, że skarżący pomimo obowiązku nie zgłaszał faktu korzystania z pracy podwykonawców. Ponadto przeanalizowano umowy zawarte między skarżącym a inwestorami, z uwzględnieniem zakresu i wartości prac jakie mieli zrealizować wykonawcy, ujawniając istotne sprzeczności ekonomiczne. Do akt sprawy włączono także materiał zebrany w toku postępowania karnego skarbowego. Zdaniem organu II instancji w sprawie zostały podjęte wszelkie niezbędne czynności dowodowe, w wyniku których prawidłowo ustalono stan faktyczny. Pomimo wielokrotnych wezwań kierowanych do strony o przedłożenie dokumentacji dotyczącej usług wykonywanych przez wykonawców, złożenie wyjaśnień dotyczących robót budowlanych; określenie sposobu ustalenia wynagrodzeń za prace; wskazanie, czy udział wykonawców został zgłoszony inwestorom, strona nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług budowlanych. Nie wyjaśniła również na czym te usług miały polegać. Dopiero po zapoznaniu się z aktami sprawy, skarżący wymienił rodzaje prac oraz okresy miesięczne wykonania tych usług. Nie podał dokładniejszych danych dotyczących wymiaru wykonania tychże usług. Wskazał jedynie, że wynagrodzenia były ustalane z góry przez wykonawcę, na podstawie przewidywanych kosztów inwestycji. Przy czym strona nie wyjaśniła zasadności i opłacalności wynagradzania wykonawców, w sytuacji gdy do wykonania tych samych prac miała do dyspozycji własnych pracowników. Z tego względu organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji, że działania podejmowane przez podatnika nie są uzasadnione gospodarczo. Ponadto dokonywanie tylko części płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwiło pozytywne zweryfikowane stanowiska podatnika o rzeczywistym obrocie. Zwłaszcza, że podatnik nie potrafił przedstawić żadnych innych dowodów realizacji tych transakcji. Organ odwoławczy podkreślił, że ciężar przeprowadzenia dowodu nie spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. Wyjaśnił, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających poniesienie wydatku, jeżeli dostatecznych dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, zaś z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwnie do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika. Organ II instancji podał, że poprzednie decyzje organu I instancji zostały uchylone z uwagi na fakt, że zebrany materiał dowodowy nie był kompletny, a decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania. Jednocześnie charakter tych uchybień uniemożliwiał ich sanowanie przez organ II instancji w związku z art. 127 O.p. (zasada dwuinstancyjności). W ocenie organu odwoławczego, obecnie zgromadzony materiał dowodowy jest zupełny i potwierdza tezę, że skarżący w sposób nieuzasadniony obniżał swoje zobowiązania podatkowe. Według organu podatkowego, udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Oznacza to, że skarżący ujmując w ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług faktury - wystawione przez G. K. (B) i J. K. (C) – i odliczając zawarty w nich podatek zawyżył kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w kwotach wyliczonych przez organ I instancji. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. W skardze do tutejszego Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w tym również o zasądzenie kosztów postępowania. Formułując zarzuty skargi wskazali na naruszenie: - art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 127 O.p. poprzez zaniechanie w toku postępowania odwoławczego należytego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji, w tym w szczególności zeznań świadków - byłych i obecnych pracowników skarżącego - co skutkowało nieuzasadnionym przyjęciem, że treść tych zeznań pozwalała na postawienie wniosku, iż prace ujęte w fakturach wystawionych przez G. K. oraz J. K., nie zostały faktycznie zrealizowane; - art. 193 § 4 O.p., polegające na uznaniu prowadzonych przez stronę ksiąg rachunkowych za nierzetelne i odmówieniu im mocy dowodowej w sytuacji, gdy treść tych ksiąg w zestawieniu z treścią zeznań przesłuchanych świadków - byłych i obecnych pracowników skarżącego - zgodnie wskazuje na w prowadzenie przez wykonawców i zatrudnianych przez nich pracowników robót prac budowlanych, co oznacza, że księgi te prowadzone były w sposób rzetelny; - art. 191 w związku z art. 127 O.p., polegające na błędnym przyjęciu, że w świetle zebranego materiału dowodowego jednoznacznie udowodnione zostało, że ani J. K., ani też G. K., nie dokonywali na rzecz skarżącego jakichkolwiek prac, w sytuacji, gdy z treści zeznań byłych i obecnych pracowników skarżącego wynika, że wykonawcy i zatrudniani przez nich pracownicy świadczyli na rzecz skarżącego prace budowlane; - nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego odnośnie zeznań byłych i obecnych pracowników skarżącego, polegającą na uznaniu za niewiarygodne zeznań przeważającej większości świadków, którzy jednoznacznie i wprost wskazywali na udział podwykonawców w pracach budowlanych i przyznanie waloru wiarygodności zeznaniom tych świadków, którzy stanowczo kwestionowali udział w tych pracach jakichkolwiek podwykonawców w sytuacji, gdy zeznania niekorzystne dla skarżącego składali pojedynczy świadkowie z nim skłóceni bądź zwolnieni dyscyplinarnie z pracy, a więc mający interes w niekorzystnym dla skarżącego rozstrzygnięciu sprawy. W uzasadnieniu skargi wskazał na wybiórczą ocenę materiału dowodowego, przyjęcie okoliczności dla nich niekorzystnych. Za nieuzasadnione uznał skarżący odwoływanie się do więzi łączącej skarżącego ze świadkiem i pomijanie faktu, że jeden z pracowników został przez stronę zwolniony z pracy, co może się przekładać na treść jego zeznań. Pominięto także wyjaśnienia, że na budowach nikt nie używa nazwisk, o które pytał organ podatkowy ale pseudonimów, co wpływa na rzetelność poczynionych ustaleń. Podważał też skarżący sposób formułowania pytań do świadków, w szczególności ustalenia co świadkowie rozumieją pod pojęciem obca firma, w tym znaczeniu, zdaniem strony, nie mieszczą się bowiem wykonawcy, co prowadziło do błędnych ustaleń faktycznych. Analizując zeznania poszczególnych świadków pracujących przy wskazanych inwestycjach strona wywodziła, że żaden z nich nie zanegował, iż wykonawcy pracowali przy realizacji prac. Świadkowie wskazywali bowiem, że nie widzieli tych osób, co mogło mieć miejsce wobec systemu i rodzaju pracy (zmiana miejsca jej wykonania co [...]-[...]dni). Skarżący podkreślał, że w sprawie brak dokumentów odzwierciedlających współpracę z wykonawcami, co nakazuje skoncentrowanie się na treści zeznań strony, wykonawców i świadków, a co przyczyni się do wyjaśnienia wszelkich spornych i niejasnych okoliczności. Tymczasem analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ podatkowy zeznania świadków przyjmuje w sposób wybiórczy akcentujący jedynie okoliczności przemawiające na niekorzyść skarżących, bez należytego rozpatrzenia, uwzględnienia i wyjaśnienia okoliczności, które wprost przemawiają za prawidłowością stanowiska skarżącego. Dodatkowo strona zaznaczyła, że brak zgłoszenia wykonawców u inwestora nie ma wpływu na obowiązek wystawienia faktury przez ww. firmy. W ich ocenie, nie znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie sankcja nieważności określona w art. 6471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121, dalej: k.c.). Ponadto nie zawsze takie zgłoszenie było wymagalne. Za nieuzasadnione uznała także strona kwestionowanie wysokości wynagrodzenia wykonawców, tylko bowiem strona, planująca długofalowo, może ocenić zasadność ekonomiczną takich rozliczeń. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności przyjęcia przez organy podatkowe, w treści zaskarżonych decyzji, że faktury wystawione na rzecz S. S. przez G. K. (prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą B G.K.) oraz J. K. (prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą C J. K.) nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. Tym samym, czy słusznie odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z tych faktur. Zdaniem skarżącego, stanowisko organów podatkowych oparte zostało na materiale dowodowym zebranym w sposób niewyczerpujący i na subiektywnej ocenie dokonanych ustaleń faktycznych, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaś w opinii organów podatkowych zebrany materiał aktowy potwierdza zasadność tezy, że ww. firmy nie mogły wykonać usług budowalnych na rzecz skarżącego. Oceniając tak przedstawiony spór, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, że ustalone przez organy podatkowe okoliczności dawały podstawę do wyprowadzenia przyjętych w zaskarżonej decyzji wniosków, iż powołane wyżej firmy nie wykonały na rzecz S. S. usług budowlanych dokumentowanych opisanymi w decyzji fakturami. To z kolei uzasadniało oddalenie skargi. W pierwszej kolejności, pomimo braku zarzutu przedawnienia, rozważenia wymaga przedawnienie zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 103 uS.1 ustawy o VAT podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem uS.1a-4 oraz art. 33 i art. 33b. Oznacza to, że w niniejszej sprawie termin płatności podatku VAT za marzec oraz październik 2005 r. upłynął odpowiednio [...] kwietnia oraz [...] listopada 2005 r. W konsekwencji, przedmiotowe zobowiązanie podatkowe przedawniało się z końcem 2010 r. Zdaniem jednak Sądu, w sprawie doszło do zawieszania biegu terminu przedawnienia. Wskazać jednak należy, że od momentu powstania zobowiązania podatkowego (2005 r.) do momentu zakończenia postępowania podatkowego (2013 r.) przepisy dotyczące instytucji przerwania biegu terminu przedawnienia były wielokrotnie nowelizowane. W brzmieniu obowiązującym w okresie do 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowił, że zawieszenie biegu terminu przedawnienie następuje z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Natomiast z dniem 1 września 2005 r. nastąpiła zmiana przepisu art. 70 § 6 O.p. Zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w nowym brzmieniu, zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje nie jak poprzednio w przypadku wszczęcia każdego postępowania karnego lub w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, lecz wyłącznie w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Zauważyć także należy, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. był poddany kontroli przez Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. (P 30/11) Trybunał Konstytucyjny uznał bowiem, że: "art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – O.p. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP". W ocenie Trybunał, zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Oznacza to, że z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Z akt sprawy wynika zaś, że S. S. zostały postawione zarzuty w zakresie popełniania czynu z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., tj. posługiwania się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez firmę B G.K.. Natomiast w dniu [...] czerwca 2010 r. zmienione zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. m.in. w zakresie uszczuplenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005 r. do grudnia 2008 r. Postanowienie to zostało doręczone osobiście S. S. w dniu [...] czerwca 2010 r. Niewątpliwie ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa - zdaniem Sądu - wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika. Należało więc uznać, że w toku postępowania skarżący (przed upływem terminu przedawnienia) posiadał wiedzę o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. W konsekwencji, nie można - według Sądu - twierdzić, że ww. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT za marzec oraz październik 2005 r. wygasło wskutek przedawnienia i że naruszono art. 59 § 1 O.p. Przechodząc w dalszej kolejności do kwestii określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 2005 r. wskazać trzeba na przepisy art. 86 uS.1 i uS.2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 uS.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z pierwszą powołana regulacją w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi (...): suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Kolejny z powołanych przepisów stwierdza, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Interpretacja tych norm nie budzi wątpliwości, w przypadku ujawnienia przez organ podatkowy, że posiadane przez podatnika faktury nie dokumentując czynności realnych wykluczone jest odliczenie podatku naliczonego w nich zawartego. Obowiązek wykazania nierzetelności faktur, w świetle przepisów regulujących postępowanie podatkowe, spoczywa na organie podatkowym. Jednakże podatnik nie jest zwolniony od współdziałania w tym zakresie, to on bowiem posiada najlepszą wiedzę o zaistniałych okolicznościach. Niejednokrotnie w orzecznictwie sądowym było podkreślane, że okoliczności, z których podatnik wywodzi korzystne skutki podatkowe, winien wykazać on sam. Wymóg ten wywodzi się z obowiązku rzetelnego dokumentowania wszystkich zdarzeń gospodarczych, które wywołują skutki w sferze prawnopodatkowej. Jest to zatem pewnego rodzaju odstępstwo od ogólnej zasady, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek dowodzenia. W istocie, organy podatkowe pełnią rolę gospodarza w postępowaniu podatkowym, jednakże w zakresie wskazanych wyżej faktów podatnik obowiązany jest ściśle współpracować i dostarczyć organowi niezbędne dowody, gdyż to on sam posiada najbardziej rozległą wiedzę co do zdarzeń gospodarczych, w których uczestniczył. Jednocześnie jednak organ podatkowy ma obowiązek zebrać cały materiał dowodowy i poddać ocenie, które fakty zostały z pewnością udowodnione, a którym dowodom należy odmówić wiarygodności na tle całego zebranego materiału – zgodnie z regułami tego postępowania wyrażonymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W rozpoznawanej sprawie, daniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo zrozumiały i zrealizowały obowiązki wynikające z powołanych przepisów, regulujących zasady dowodzenia w postępowaniu podatkowym. Z zebranych materiałów dowodowych wyprowadziły uzasadnione i poprawne wnioski wskazujące na to, że opisane na wstępie faktury wystawione w 2005 r., na rzecz skarżącego przez J. K. i G. K. nie dokumentują zdarzeń rzeczywistych. W konsekwencji kwoty wykazane w tych dokumentach, zgodnie z opisaną wyżej zasadą, nie mogą zostać przez stronę rozliczone na zasadach opisanych w ustawie o podatku VAT. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie bezsprzecznie wykazano, że faktury wystawione przez wykonawców G. K. (B) i J. K. (C), nie dokumentują opisanych w nich prac. Przy czym, co słusznie podkreśla organ podatkowy, nie jest negowany sam fakt wykonania ww. prac w ogóle ale fakt realizacji ich przez wystawców faktur w zakresie w nich opisanym. Przekonuje o tym obszerny materiał dowodowy wskazujący na brak możliwości ustalenia zarówno zakresu i rodzaju konkretnych prac ujętych w fakturach, jak i brak potencjału osobowego i technicznego wystawców tych dokumentów, przyjęty przez strony transakcji sposób płatności za większość wykonanych usługi, brak jakichkolwiek dokumentów obrazujących realizację usług na rzecz skarżącego oraz wreszcie zeznania świadków, którzy większości nie potwierdzili udziału wykonawców w realizacji zakwestionowanych usług. Zasadnie też oceniły organy podatkowe wiarygodność zeznań tych świadków, którzy potwierdzili udział wykonawców w realizacji prac na rzecz strony, wskazując na istotne sprzeczności oraz więzi łączone skarżącego ze świadkami, co w świetle pozostałych dowodów pozwalało na wyprowadzenie opisanych w decyzji wniosków. Tym samym zebrany w sprawie materiał dowodowy i wyprowadzone z niego wnioski ocenić trzeba jako prawidłowe i zupełne, a sprowadzają się do tezy negującej możliwość wykonania spornych usług przez ww. podmioty. Materiału czy argumentów przeczących tej tezie nie dostarczył także sam skarżący. Przeciwnie, ujawnione w wyniku postępowania podatkowego zasady współpracy z wykonawcami wykazały, że odbiegają one od reguł przyjętych w zakresie dokumentowania wykonywanych usług funkcjonujących w obrocie gospodarczym, w szczególności w sferze usług budowlano – montażowych. Z zebranego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że żaden z wykonawców skarżącego nie posiadał dokumentacji związanej z realizacją którejkolwiek z zafakturowanych usług budowlanych (kosztorysów, kalkulacji, protokołów odbiorów). Jak zeznał G.K., wyrzucił całą dokumentacje dotyczącą jego działalności budowlanej. J. K. także nie posiadał żadnych dokumentów (poza fakturami wystawionymi na rzecz strony) obrazujących współpracę ze skarżącym. Okoliczność ta, w świetle rodzaju prac będących przedmiotem współpracy między stronami, odbiega od zwyczajów panujących w obrocie na rynku usług budowalnych i remontowych. Zawarte umowy, kosztorysy i kalkulacje stanowią istotny element późniejszych rozliczeń między stronami, wzajemnej odpowiedzialności za wykonane usługi, z tytułu rękojmi, gwarancji, ewentualnych odszkodowań, oraz co istotniejsze odpowiedzialności względem inwestora. Brak tej dokumentacji nie tylko uniemożliwia dokładne określenie zakresu i rodzaju wykonanych prac celem weryfikacji składanych przez strony wyjaśnień, ale w kontekście zasad realizacji i dokumentowania usług budowlanych funkcjonujących w obrocie gospodarczym stanowi istotny argument potwierdzający tezę, wywiedzioną w zaskarżonej decyzji, negującą faktyczne wykonanie prac przez wykonawców. Twierdzenie to znajduje poparcie w pozostałych dowodach zebranych w toku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe. Zauważyć bowiem trzeba, że organy podatkowe ustaliły, iż w 2005 r. ani G. K., ani J. K. nie posiadali potencjału niezbędnego do prowadzenia prac budowlanych. Żaden z tych podmiotów nie posiadał ani maszyn ani urządzeń koniecznych do realizacji tego rodzaju prac. W analizowanym okresie nie dokonywali także zakupu jakichkolwiek materiałów budowlanych oraz nie korzystali z usług innych firm budowlanych. Ponadto w 2005 roku przedmiotem działalności firmy G. K. F była jedynie sprzedaż artykułów spożywczych, zatrudniał jedną osobę trudniącą się sprzedażą tych produktów. Nie istnieją żadne dowody wskazujące na to, że wykonawca ten – jak zeznawał – zatrudniał pracowników. W późniejszych wyjaśnieniach wykonawca powoływał się na fakt zatrudniania osób realizujących ww. prace "na czarno", bez formalnych umów o pracę czy innej formy legalnego zatrudnienia. Oceniając te fakty Sąd stwierdza, że nie mogą one stanowić okoliczności korzystnej dla strony. Po pierwsze świadek ten nie był w stanie wskazać, danych osobowych "zatrudnianych" przez siebie osób, co uniemożliwiło jakąkolwiek weryfikacje jego zeznań. Po drugie, co wydaje się istotniejsze, jeśli podatnik podejmuje działania sprzeczne z prawem, np. korzystając z pracy osób zatrudnionych "na czarno" (niezależnie, czy przez niego, czy też przez kontrahenta), musi mieć świadomość, że późniejsze powoływanie się na ten fakt przed organami administracji państwowej (w tym przypadku administracji podatkowej) nie zapewni mu ochrony i nie będzie stanowiło dowodu w sprawie. Państwo nie może bowiem sankcjonować i udzielać ochrony podmiotom naruszającym obowiązujący porządek prawny, stąd powoływanie się na dowody sprzeczne z prawem nie może przynieść stronie oczekiwanego przez nią skutku. Pogląd tej treści został wyrażony również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 września 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 138/08 (zob. też wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 42/09, publ. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego). Kolejnym argumentem potwierdzającym wnioski organów podatkowych jest okoliczność, że wykonawca skarżącego G. K. nie ewidencjował otrzymywanych od skarżącego dochodów za rzekomo wykonane prace. Wynika to wprost z analizy jego ewidencji podatkowej oraz deklarowanych do opodatkowania dochodów. Jak ustaliły organy podatkowe G. K. był w 2005 r. opodatkowany w formie zryczałtowanej i wykazywał jedynie dochody opodatkowane wg stawki 3%, podczas gdy usługi budowlane podlegały opodatkowaniu wg wyższej stawki. Natomiast J. K. w 2005 r. prowadził działalność w zakresie usług polegających na wymianie i sprzedaży opon samochodowych w punkcie usługowym w L.. Jak wynika z analizy ewidencji podatkowej tego wykonawcy usługi te były świadczone codziennie. Jedynym pracownikiem wykonawcy był jego brat A. K., który był zatrudniony w okresie od maja do września 2005 r., na stanowisku mechanika pojazdów samochodowych. Prawidłowo więc uznały organy podatkowe, że ww. podmiot nie mógł wykonywać usług budowlanych w takich rozmiarach, jak to dokumentował wystawianymi na rzecz S. S. fakturami VAT tj. na łączną kwotę 136.399,69 zł (netto). Teza ta znajduje uzasadnienie także w sposobie wystawiania dokumentów przez J. K., jak słusznie zauważyły organy podatkowe odmienny wygląd mają dokumenty wystawiane w związku ze świadczeniem usług wymiany opon samochodowych, w tym przypadku wystawca korzystał w gotowych druków, wypełniając je odręcznie. Inaczej zaś wyglądają faktury wystawione na rzecz skarżącego, są to wydruki komputerowe, co także istotne ich numeracja powiela numerację dowodów księgowych wystawionych w związku z działalnością usługową (różnica polega na dodaniu oznaczenia w formie litery A). Co istotne wykonawca zeznawał, że nigdy nie pobierał faktur VAT na zakup towarów i usług niezbędnych do realizacji usług budowalnych, pobierał jedynie paragony, których obecnie nie posiada. Nie posiadał również żadnych dowodów zakupu paliwa do samochodu, którym - jak zeznał - dojeżdżał na miejsce wykonywanych prac. Już tylko te fakty przekonują, że faktury wystawione przez kontrahentów strony G. K. i J. K. nie dokumentują zdarzeń rzeczywistych. Podmioty te nie byłyby bowiem zdolne, tak technicznie jak i osobowo, do zrealizowania opisanych w tych dokumentach usług. Przedstawione okoliczności dowodzą, że potencjał techniczny i osobowy J. K. wykluczał możliwość realizacji usług na kwotę 136.399,69 zł (netto), przy jednoczesnym prowadzeniu działalności gospodarczej w innym zakresie i pełnym wymiarze (usługi związane z branżą motoryzacyjną świadczone były bowiem codziennie, co potwierdza ewidencja prowadzona przez wykonawcę). Podobne wnioski wyprowadzić trzeba w odniesieniu do drugiego z wykonawców. Istotna jest przy tym opisana już okoliczność braku dokumentacji związanej z wykonaniem, którejkolwiek z zafakturowanych usług budowlanych. W ocenie Sądu, zasadnie oceniły organy podatkowe, że takie zachowanie stron transakcji świadczy o braku zainteresowania właściwym i rzetelnym dokumentowaniem wykonanych prac. Podatnik zaś musi liczyć się z konsekwencjami podatkowymi braku rzetelnie prowadzonej dokumentacji, zwłaszcza, gdy jej gromadzenie leży wyłącznie w gestii podatnika, który następnie zamierza wywodzić na jej podstawie korzyści podatkowe. Zdaniem Sądu, słuszność przyjętych przez organy podatkowe wniosków o nierzetelności spornych faktur potwierdza także przyjęty przez skarżącego i jego wykonawców sposób płatności gotówkowej za większość świadczonych usług, uniemożliwiający w istocie zweryfikowanie tej czynności. Na łączną kwotę 175.745,16 zł (brutto), zapłata w formie przelewu stanowiła kwotę 132.461,11 zł. W tym miejscu wskazać wypada, powołując się na doświadczenie nabyte w toku rozpoznawania podobnych spraw, że przyjęte przez stronę - wbrew obowiązującym zwyczajom kupieckim i przepisom prawa - rozliczenia w formie gotówkowej zwykle towarzyszą nieuczciwym transakcjom, utrudniając możliwość odtworzenia faktycznego przebiegu wydarzeń, co właśnie zdarzyło się w tej sprawie. A skoro strona nie była w posiadaniu dowodów zapłaty za wykonane usługi, podobnie jak jej kontrahent, słusznie przyjęto, że w sprawie brak dowodów potwierdzających fakt rozliczenia spornych prac stanowi kolejne ogniwo w łańcuchu okoliczności składających się na ogólną ocenę stanu faktycznego wskazującego na nierzetelność transakcji negowanych przez organy podatkowe. Zasadna jest także ocena zeznań świadków dokonana przez organy podatkowe w treści decyzji, żaden bowiem ze świadków nie potwierdził w sposób niebudzący wątpliwości, że wykonawcy (G. K. i J. K.) byli angażowani w poszczególne prace budowlane. Jak zeznał D. K., na budowie w G. spotkał [...]-[...]obce osoby, które nie były powiązane z firmą G. K. H. Nie pamiętał także, aby spotkał na budowie J. K.. M. W. oświadczył zaś, że obcych firm i pracowników w G. nie było. M. P. wskazał jednoznacznie, że w pracach brali udział jedynie "ludzie od S. S.", a J. K. znał jedynie z widzenia i działalności serwisowania opon. S. W. podał, że nie kojarzy firmy C. Świadek znał J. K. jedynie z wymian opon. M. M. również wskazał, że nazwy C nie kojarzy. Trzech pracowników skarżącego (S. W., szwagier skarżącego, K. W. i A. K.) potwierdziło udział firm G. K. oraz J. K. w zafakturowanych pracach. Słusznie jednak organ podatkowy nie dał wiary tym zeznaniom, powołując się na więzi pomiędzy stroną a jednym ze świadków oraz zeznania innych świadków a także inne, odmienne tezy dowodowe, w tym przedstawione już okoliczności. Poza tymi faktami, organy podatkowe dokonały szczegółowego przeanalizowania prac budowalnych w odniesieniu do każdej z inwestycji z udziałem wykonawców, przesłuchując świadków i strony transakcji. Niemalże w każdym przypadku obecność wykonawców potwierdzał S.W., jednakże z zeznań innych świadków, którzy mieli w tym czasie pracować przy tych samych pracach co wykonawcy wynikał inny obraz zdarzeń. Schemat ten odnosi się także do zeznań pozostałych dwóch świadków, którzy potwierdzili udział J. K. w pracach przy danej inwestycji. I tak, w odniesieniu do robót wykonywanych przez G. K., co miał potwierdzić S.W., organ przesłuchał A. K., M. W. i D. K., którzy nie potwierdzili jego zeznań. W odniesieniu do drugiego z wykonawców, jego obecność przy realizacji inwestycji na rzecz E w Z. potwierdził S.W. i K. W., nie potwierdzili tego natomiast inni pracownicy strony, którzy, w świetle zeznań powołanych dwóch świadków mieli pracować z wykonawcą. W tym przypadku istotny wydaje się fakt, że w większości świadkowie ci znali wykonawcę z widzenia i kojarzyli go z usługami serwisu wymiany opon samochodowych. Odnośnie inwestycji na rzecz E w Z. przy ul. [...], obecność wykonawcy potwierdził jedynie S.W., nie potwierdzili jej D. K., M. P., M. C., M. M., S. W., D. S.. Podobnie jak poprzednio świadkowie ci znali wykonawcę z widzenia i kojarzyli go z usługami serwisu wymiany opon samochodowych. Podobne ustalenia dotyczą prac realizowanych na rzecz pozostałych inwestorów, jedynie jeden z powołanych świadków wskazuje na udział wykonawcy, nie potwierdzają zaś tego pozostałe osoby pracujące przy realizacji ww. inwestycji. W opinii Sądu, w świetle opisanych faktów, zasadnie organy podatkowe oceniły, że przeprowadzone dowody nie przekonują o tym, że objęte spornymi fakturami usługi zostały wykonane w zakresie podmiotowym i przedmiotowym przez wystawców ww. faktur. Nie można przy tym zgodzić się z wywodami skargi, że organy podatkowe pominęły zeznania świadków, którzy potwierdzili współpracę z firmą G. K. lub J. K.. Jak bowiem wskazano organy podatkowe przesłuchały wszystkie osoby, które były zatrudnione u skarżącego w 2005 r., dokonując oceny zeznań tych świadków w kontekście wszystkich okoliczności sprawy. Nie udało się jedynie zidentyfikować pracowników wykonawcy. Osoby te – jak wskazywał G. K. - pracowały bowiem "na czarno", a on nie był wskazać danych osobowych tych świadków. Ponadto wobec braku formalnego zatrudnienia tych osób przez wykonawcę nie sposób ustalić na czyją faktycznie rzecz miałyby one wykonywać pracę. W ocenie Sądu, nawet jeśli sam podatnik nie miał świadomości co do formy zatrudniania pracowników przez jego kontrahenta, to nie zwalnia go to z konsekwencji tej okoliczności. Działając jako przedsiębiorca winien bowiem dochować staranności w doborze kontrahentów, weryfikując ich potencjał z punktu widzenia zlecanych usług. W rozpoznawanej sprawie wymogu tego strona nie dochowała, a przedstawione fakty przekonują, że podejmowała działania mające na celu uniemożliwienie odtworzenia zakresu i rodzaju wykonywanych prac. Na ocenę rzetelności wykonywanych usług rzutują również zeznania stron tych transakcji, a są one – jak wykazały organy podatkowe – sprzeczne, tak co do zakresu realizowanych prac jak i udziału wykonawców. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżący zeznał, iż to G. K. osobiście pracował na inwestycji. Natomiast G. K. wskazał, że sam tych prac nie wykonywał osobiście, tylko czynili to jego ludzie. Natomiast J. K. nie posiadał wiedzy o niektórych robotach budowlanych, które miał wykonywać (faktura VAT nr [...] z [...] września 2005 r. i nr [...] z [...] grudnia 2005 r.). Ponadto przedstawiciele inwestorów skarżącego nie potwierdzili, aby zgodnie z wymogami zawartych umów zgłoszono jako podwykonawców firmy G. K. i J. K.. Ponadto Sąd popiera pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, że nie istniały racjonalne przesłanki do zlecenia przez skarżącego "podwykonawcom" robót budowlanych i wypłacania im tak dużych wynagrodzeń za prace. Organy podatkowe ustaliły bowiem, że sam skarżący posiadał niezbędne środki i sprzęt, jak również pracowników, do samodzielnego świadczenia usług budowlanych. Jest to o tyle istotne, że u ww. kontrahentów nie stwierdzono jakiegokolwiek sprzętu, czy materiałów niezbędnych do wykonywania robót budowlanych. Za Dyrektorem Izby Skarbowej należy także wskazać, że przy niektórych inwestycjach wartości robót zafakturowanych przez stronę na rzecz inwestora była niższa niż wartość prac zrealizowanych przez wykonawców. Ustalenia te udało się poczynić analizując pozyskane od inwestorów kosztorysy i zestawiając je z fakturami wstawionymi przez wykonawców. Organ podatkowy II instancji sytuację tę stwierdził i opisał w odniesieniu do inwestycji na rzecz E przy ul. [...] w Z. (str. [...] zaskarżonej decyzji), E [...] (str. [...] zaskarżonej decyzji), na rzecz E przy ul. [...] (str. [...] zaskarżonej decyzji), na rzecz F w S. (str. [...] zaskarżonej decyzji), na rzecz E przy ul. [...] (str. [...] zaskarżonej decyzji), na rzecz G w L. (str. [...] zaskarżonej decyzji). Przywołane, a ustalone przez organy podatkowe okoliczności, zdaniem Sądu, dostatecznie dowodzą, że wnioski zawarte w decyzjach organów podatkowych są prawidłowe i wskazują, iż faktury - wystawione przez G. K. oraz J. K. - są nierzetelne. Zgodnie z art. 122 O.p. ciężar prowadzenia postępowania podatkowego obarcza organ podatkowy, to on jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, rozwinięcie tej zasady zawiera przepis art. 187 § 1 O.p. stwierdzający, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Kryteria jego oceny określa z kolei przepis art. 191 O.p. stanowiąc, że organ podatkowy wnioskuje na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99 SIP LEX nr43051). Zasada ta zakłada także rozpoznanie według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływ. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz należy oceniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z koniecznością brania pod uwagę wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania. (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 829/09 SIP LEX nr 559653). Przedstawionym wymogom organy podatkowe rozpatrujące niniejszą sprawę niewątpliwe sprostały, zebrany materiał dowodowy, w ocenie Sądu, potwierdza trafność przyjętej w treści zaskarżonej decyzji tezy, że sporne faktury nie dokumentują zdarzeń rzeczywistych. Potwierdzają to zarówno zeznania świadków przesłuchanych na te okoliczności, sprzeczność zeznań skarżącego i kontrahentów oraz pozostałe opisane już dowody. W dokumentacji skarżącego, jak i jego kontrahentów, brak dokumentów pozwalających odtworzyć przebieg zafakturowanych prac, ich zakresu i sposobu obliczenia, faktu wykonania ich przez firmy wykonawców. Ocenę opisywanych zdarzeń dopełnia analiza strony ekonomicznej zakwestionowanych transakcji, odniesiona do rozliczeń z inwestorami. Końcowo wreszcie podkreślenia wymaga słuszna analiza dokonana przez organy podatkowe, a dotycząca zdolności osobowych i technicznych ww. firm do wykonania spornych zadań. Należy również zauważyć, że wpływ na ocenę dowodów miała także postawa samego skarżącego. Mimo bowiem stosownych wezwań nie okazał żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie przez J. K. i G. K. usług budowlanych opisanych w spornych fakturach. Nie wyjaśnił także w na czym dokładnie te usług miały polegać. Nie podał dokładnego zakresu tych prac, miejsca i czasu ich wykonania, ani zasad wynagradzania podwykonawców. Dopiero - jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej - po zapoznaniu się z zeznaniami kontrahentów, skarżący wymienił rodzaje prac. Nie wyjaśnił jednak zasadności i opłacalności wynagradzania podwykonawców. Oprócz gołosłownych twierdzeń i legitymowania się spornymi fakturami, nie przedstawił więc w istocie żadnych dowodów, które w jakikolwiek sposób pozwoliły ustalenie, że prace podwykonawców zostały w rzeczywistości wykonane przez podmioty będące wystawcami faktur i w opisanym w nich zakresie. Zważywszy na sumę tych okoliczności, wnioskowanie organu podatkowego ocenić trzeba jako trafne. Przedstawione fakty, postrzegane każdy z osobna w oderwaniu od innych okoliczności tej sprawy mogłyby wydawać się drugorzędne, postrzegane jednak jako element całości nabierają istotnego znaczenia, potwierdzając prawidłowość wyprowadzonych przez organy podatkowe wniosków, że zakwestionowane faktury dokumentujące wykonanie prac budowalnych na rzecz skarżącego nie miały miejsca. Organy podatkowe, zgodnie z powoływanym już wcześniej przepisem art. 191 O.p. obowiązane są ocenić każdy z dowodów osobno oraz w łączności ze sobą, co zdaniem Sądu w tej sprawie uczyniono, zaś przyjęta ocena wbrew zarzutom skargi nie narusza reguł wynikających z przywołanego przepisu. Zaskarżona decyzja odpowiada też wymogom przewidzianym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Jej uzasadnienie bowiem zawiera fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; zawiera też wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zeznania wszystkich świadków zostały obszernie przytoczone, dokonano też ich analizy w kontekście innych dowodów, a wnioski wywiedzione z całości zebranego materiału dowodowego, są spójne, logiczne i nie ma podstaw do uznania, wbrew twierdzeniu skarżącego, że są subiektywne czy wybiórcze. Nie doszło także do naruszenia art. 127 O.p., tj. zasady dwuinstancyjności postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej nie ograniczył bowiem swojego postępowania jedynie do kontroli decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ale na nowo merytorycznie rozstrzygnął sprawę. Strony miały więc zapewnione prawa do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy przez dwa niezależne organy. W świetle opisanych faktów nie sposób podzielić formułowanych w skardze zarzutów. Wbrew wypowiadanym tam tezom organy podatkowe odniosły się do wskazywanych przez stronę argumentów, dokonały także prawidłowej oceny dowodów, w tym zeznań świadków. W tym zakresie w sposób przekonujący opisano dlaczego korzystnych dla strony zeznań świadków organ podatkowy nie uznaje za wiarygodne, przeciwstawiając tym dowodom inne fakty, co szeroko opisano w poczynionych rozważaniach. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowo stawianych pytań, podkreślić trzeba, że stronie zapewniono prawo czynnego udziału w postępowaniu, uczestniczący w czynnościach przesłuchania świadków pełnomocnik strony nie zadał świadkom żadnych pytań, stąd podnoszone przez stronę okoliczności ocenić trzeba jako spóźnione i nieuzasadnione. Tym bardziej, że większość świadków kojarzyła osoby G. K. i J. K., co potwierdzają ich zeznania. Nie jest także uzasadniony zarzut podnoszący bezpodstawność analizy gospodarczej działań prowadzonych przez skarżącego. Jak już wskazywano okoliczność ta jest jednym z wątków wzmacniających przyjętą przez organy podatkowe tezę o nierzetelności spornych faktur. W opinii Sądu organy podatkowe są uprawnione do czynienia tego typu spostrzeżeń, zwłaszcza w sytuacji gdy strona nie wyjaśnia racjonalności swoich zachowań stanowiących odstępstwo od powszechnie przyjętych zwyczajów czy praktyki obrotu gospodarczego. Odnosząc się do zarzutu wskazującego na wsparcie się przez organy podatkowe na zeznaniach świadków, którzy mieli interes oby pogrążyć stronę składając nieprawidłowe zeznania, wskazać trzeba, że są one składane pod groźbą odpowiedzialności za fałszywość tych zeznań. Po drugie dowód z zeznań świadków, jak to wyjaśniono w treści poczynionych rozważań, jest jedynie argumentem wspierającym pozostałe zebrane w sprawie fakty (brak potencjału technicznego, osobowego wykonawców, brak dowodów potwierdzających zakupy, brak ewidencjonowania fakturowanych usług, brak większości kwot dowodów zapłaty za usługi, prowadzenie w tym czasie przez podwykonawców innych rodzajów działalności gospodarczej, brak jakiekolwiek dokumentacji technicznej, umownej realizacji usług). Bezzasadny jest także zarzut skargi podnoszący, że brak zgłoszenia inwestorowi podwykonawców nie może stanowić o nieważności umowy o roboty budowlane i nie wpływa na ważność wystawionych przez kontrahentów strony faktur. Organy podatkowe na żadnym bowiem etapie postępowania, ani też w treści wydanych decyzji nie formułowały takiej tezy. Organy podatkowe, wskazując na niezgłoszenie inwestorom podwykonawców wywodziły, że jest to kolejny dowód potwierdzający nierzetelność zakwestionowanych faktur w żaden sposób nie stawiały tezy podważającej ważność tych umów. W świetle przedstawionych faktów zasadnie organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w opisanych w decyzji fakturach wystawionych przez G. K. i J. K.. W świetle tych faktów, zdaniem Sądu, nie można organom podatkowym zarzucić powoływanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów. Jakkolwiek strona skarżąca nie formułuje takiego zarzutu, to końcowo stwierdzić jeszcze trzeba, że w realiach niniejszej sprawy wyłączona została zasada neutralności podatku od wartości dodanej. Powołane przepisy ustawy o podatku VAT wykluczają bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku faktur nierzetelnych – a więc nieodzwierciedlających zawartych w nich czynności, teza ta znajduje potwierdzenie w utrwalonym już orzecznictwie sądów administracyjnych i dalszych zasadach podatku VAT – zapłata – odliczenie, co oznacza, że podatnik ma prawo do pomniejszenia podatku VAT zapłaconego w poprzedniej fazie obrotu. Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) - najogólniej rzecz ujmując - wynika, że dobra wiara chroni podatnika jedynie wówczas gdy nie miał i nie mógł mieć świadomości, że działa w łańcuchu podmiotów, których działania są niezgodne z prawem. Sytuacja ta nie odpowiada ustaleniom faktycznym zaistniałym w rozpoznawanej sprawie, tu zanegowano chodzi o nieprawidłowości dotyczące bezpośredniego kontrahenta strony, zaś skarżący z całą pewnością winien powziąć wątpliwości co do jego rzetelności. Ujawnione w tym zakresie zaniedbania skarżącego są aż nadto oczywiste. Z akt wynika, że współpraca między stroną a jej kontrahentami trwała dłuższy czas i nie była przypadkowa czy jednostkowa ale stała. Tym bardziej dziwi sposób jej dokumentowania, a właściwie jej brak, tak odmienny od relacji przyjętych w obrocie gospodarczym dotyczącym robót budowlano montażowych. Pogłębia to także przeważająca forma gotówkowej płatności za usługi, wbrew obligowi przepisu i przyjętej tradycji kupieckiej, dającej pewną rękojmię rzetelności kontrahenta. Zaniechania w tym względzie i zlekceważenie symptomów mogących świadczyć o nierzetelności kontrahenta obarczają zatem stronę korzystającą z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W procesie wykładni przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, w kontekście sposobu interpretacji dokonywanej przez ETS, należy badać przede wszystkim cel normy prawnej, nie ograniczając się jedynie do wykładni językowej. W konsekwencji stosowany w niniejszej sprawie przepis art. 88 uS.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT winien być interpretowany przy uwzględnieniu celu, w jakim zostały przez ustawodawcę stworzony, czyli przeciwdziałania nadużyciom prawa. W tym kontekście przywołać należy wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie [...] (C-255/02 – opublikowany http://curia.europa.eu/). W orzeczeniu tym ETS stwierdził, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (teza 68. wyroku). Nie można bowiem poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (teza 69. wyroku w sprawie [...]). Zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku od towarów i usług (teza 70. wyroku w sprawie [...]). W rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę VAT (teza 71. wyroku w sprawie [...]). W dalszej części orzeczenia w sprawie [...] ETS przypomniał, iż również przepisy, do których przyjęcia są upoważnione państwa członkowskie na podstawie art. 22 uS.8 VI Dyrektywy celem zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów (teza 92. wyroku w sprawie [...]). W rezultacie nie mogą one być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku od towarów i usług. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W kolejnym orzeczeniu ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach C-439/04 i C-440/04 ETS (Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL opublikowany http://curia.europa.eu/), w którym wskazano (teza 51), że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. A contrario, podmiot gospodarczy, który nie podjął wszelkich możliwych działań mających na celu zapewnienie, że realizowana przez niego transakcja nie stanowi części łańcucha obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT nie może powoływać się na ich legalność i może ponieść ryzyko utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tezy te znajdują także potwierdzenie w nowszym orzecznictwie ETS (por. wyrok z dnia 13 lutego 214 r. C-18/13 czy orzeczenia z dnia 21 czrwca 2012 r. C-80/11 i C-142/11 – orzeczenia dostępne na stronie http://curia.europa.eu/). Uwzględniając zaprezentowane tezy orzeczeń ETS stwierdzić trzeba, że w stanie faktycznym sprawy, organy podatkowe były uprawnione do zastosowania przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur. Wobec powyższego, stwierdzając, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu kontroli skarbowej odpowiadają przepisom prawa procesowego i materialnego, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).