I SA/Wr 1692/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2014 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2013 r. (nr [...]), którą dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2007 r., wskazując jako podstawę prawną decyzji art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Jak wynika z decyzji organu I instancji, wydanej po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, wszczętego postanowieniem z [...] kwietnia 2009 r., S. S. (działając pod firmą "A" S. S.) w 2007 r. świadczył usługi budowlane na terenie kraju i zatrudniał na podstawie umów o pracę 23 pracowników. W 2007 r. firma podatnika wykonała usługi budowlane, m in. dla: 1) Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowo-Produkcyjne Zakład Pracy Chronionej "B" w [...], O: umowa z dnia [...].11.2006 r. na wykonanie instalacji wraz z zakupem materiałów w ramach realizacji zadania inwestycyjnego pn. "[...]"; oraz umowa z dnia [...].07.2007 r. zawarta z "B" sp. z o.o. w [...], O. na wykonanie inwestycji pn. " [...], złożone też zostało zlecenie z dnia [...].11.2007 r. na wykonanie i montaż stolarki okiennej PCV w ramach realizacji zadania inwestycyjnego pn. "[...]" oraz zlecenie nr [...] z [...].11.2007 r. na wykonanie i montaż stolarki okiennej z PCV w ramach inwestycji pn. "[...]; 2) C sp. z o.o. we W. Zakład Dystrybucji w Z.– umowa z dnia [...].08.2007r. na wykonanie remontu budynku nr "I" wraz z wykonaniem instalacji sanitarnej i elektrycznej oraz rozdzielni głównej na terenie siedziby Zakładu Dystrybucji w Z.; 3) D sp. z o.o. w L.– umowa na roboty budowlane "adaptacja budynku po byłym przedszkolu na budynek mieszkalny wielorodzinny przy ul. [...] w L.". 4) Wspólnoty Mieszkaniowej w L. ul. [...] – umowa z [...].08.2007 r. na wykonanie remontu dachu budynku mieszanego L. ul. [...]; Przy świadczeniu usług budowlanych, wynikających z zawartych umów i zleceń, podatnik korzystał z usług podwykonawców, m.in. z usług następujących firm, których faktury ujął w ewidencji zakupu VAT : - E, [...] Z. ul. [...], która wystawiła 9 faktur o łącznej wartości brutto 278.968 zł za roboty budowlane na terenie: Hali Sportowej przy Gimnazjum nr [...] w B. (umowa zlecenia z dnia [...].09.2007 r. - 70.000 zł netto) i Hali Sportowej w S. (umowa zlecenia z dnia [...].04..2007 r. - 70.000zł netto), przy adaptacji przedszkola na mieszkania dla TBS w L. (umowa zlecenia z dnia [...].01.2007 r. – 40.000 zł), przy remoncie dachu L. ul. [...](brak umowy i innej dokumentacji potwierdzającej wykonanie prac), przy robotach budowlanych – Gazownia w Z. budynek "I" (umowa zlecenia z dnia [...].10.2007 r. – 70.000 zł netto) - F, [...] L., ul. [...], która wystawiła fakturę nr [...] z dnia [...].01.2007 r. za roboty budowlane TBS L. na kwotę 5.617,50 zł netto i VAT 367,50 zł (brak umowy i i innej dokumentacji potwierdzającej wykonanie prac, płatność po części gotówka po części przelew na rachunek (1,660 zł) : - G, ul. [...], wystawiła 4 faktury o łącznej wartości 110.500 zł netto i VAT 24.310 zł za: roboty budowlane w Zakładzie Gazowniczym w Z. (faktura z dn. [...].09.2007 r. na – 23.000 zł netto i VAT 5.060 zł) oraz w Gimnazjum nr [...] w B. (3 faktury), brak umów i innej dokumentacji potwierdzającej wykonanie robót, płatności gotówkowe, brak potwierdzenia płatności: Organ I instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym z zeznań wszystkich pracowników zatrudnionych w firmie podatnika w 2007 r. oraz osób zatrudnionych w 2007 r. w firmie G. K. stwierdził, że usługi wykazane w fakturach wystawionych przez firmy: E, F oraz G nie zostały w rzeczywistości wykonane przez te firmy, w związku z tym uznał, że wynikający z tych faktur podatek naliczony nie podlega odliczeniu od podatku należnego. Jako podstawę prawną organ podatkowy powołał przepisy art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99,ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług organ I instancji nie uwzględnił w rozliczeniu za poszczególne miesiące podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy G. K. i J. K. i Z. S. W odwołaniu od ww. decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 §1 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez: - przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, wyrażający się m.in. w nie podjęciu wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; - niezebranie w sposób wyczerpujący i brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego; - nie zgromadzenie z własnej inicjatywy dowodów koniecznych do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia; - wybiórcze traktowanie dowodów, tj. wg formuły: dowody potwierdzające stanowisko strony oraz dyskredytujące tezę istnienia tzw. faktur pustych są dowodami niewiarygodnymi lub nieprzydatnymi, zaś odosobnione, pojedyncze dowody przeciwne - składane najczęściej przez świadków skłóconych (wyrzuconych z pracy przez podatnika lub niemających pełnej wiedzy) są dowodami wiarygodnymi. Zdaniem strony, organ a priori, przyjął, że podatnicy prowadzący działalność gospodarczą, posłużyli się tzw. pustymi fakturami podobnie jak w decyzjach wcześniej uchylonych z powodu braku pełnych ustaleń. Podatnik odniósł się do poszczególnych prowadzonych przez jego firmę inwestycji, i tak: - nieprawidłowo oceniono zeznania świadków dotyczące budowy dla TBS L., budowy Hali Sportowej w S., remontu budynku dla Zakładu Dystrybucji w Z. oraz hali sportowej w S., w szczególności kwestionuje prawidłowość przyjęcia przez organ podatkowy, że pracownicy podatnika nie potwierdzili obecności na ww. budowach innych firm wykonujących prace oraz podnosi, że organ podatkowy powołuje się na zeznania świadków którzy wykonywali prace w innych miejscach niż ww. podwykonawcy. Wobec wskazanych uchybień, strona wniosła o przekazanie sprawy do rozpoznania innemu organowi aniżeli Urząd Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w J., gdyż, jak wskazała, zaskarżona decyzja i poprzedzające ją rozstrzygnięcia, rażą brakiem obiektywizmu prowadzonego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze materiał dowodowy zebrany w sprawie oraz zarzuty zawarte przez stronę w odwołaniu, po ponownym rozpocznie sprawy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie (dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, października i grudzień 2007 r.), wydając decyzję w 2013 r., nie orzekano w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Organ podatkowy wskazał bowiem, że na podstawie art. 70 § 6 O.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2007 r. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z 9 listopada 2009 r. przedstawiono S. S. zarzut popełnienia czynu z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r., Nr 111 poz. 765 ze zm., dalej: k.k.s.) tj. posługiwania się nierzetelnymi fakturami, którego treść ogłoszono podatnikowi [...] grudnia 2009 r. Natomiast w dniu 16 czerwca 2010 r. zmienione zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów i podatnikowi przedstawiono kolejny zarzut - narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005-2008 oraz podatku od towarów i usług od stycznia 2005 r. do grudnia 2008 r., tj. o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. W dniach 14 grudnia 2009 r. i 25 czerwca 2010 r. S. S. został zapoznany z ciążącymi na nim zarzutami, tj. m in. zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia w związku z ujęciem nierzetelnych faktur wystawionych przez firmy E i F, i G, co doprowadziło do uszczuplenia podatku od towarów i usług. Uwzględniać powyższe oraz mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawniania, gdyż bieg terminu przedawniania uległ zawieszeniu najpóźniej od 25 czerwca 2010 r. do dnia prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe. W celu weryfikacji czy faktury wystawione przez podwykonawców dokumentują faktycznie wykonane czynności, tj. dają nabywcy tych usług prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur organy podatkowe przeprowadziły szereg dowodów, w szczególność z zeznań pracowników podatnika oraz pracowników podwykonawców, przeanalizowano też możliwości wykonania przez podwykonawców zafakturowanych usług. Organ podatkowy poddał analizie poszczególne inwestycje realizowane przez S. S. w 2007 r., przy których miały być zatrudnione jako podwykonawcy firmy G. K., J. K. i Z. S. Z dokonanych ustaleń wynika, że podatnik zawarł z firmą G. K. umowy zlecenia na wykonanie robót budowlanych: - umowa z [...].09.2007 r. na "roboty budowlane Hala sportowa w S." na kwotę 70.000 zł netto, - umowę z [...].04.2007 r. na "roboty budowlane w Hali Sportowej przy Gimnazjum nr [...] w B." na kwotę 70.000 zł netto; - umowę z dnia 1.10.2007 r. na "roboty budowlane – Gazownia Z. budynek I" na kwotę 70.000 zł netto; - umowę z dnia 10.01.2007 r. na "roboty budowlane – TBS L: na kwotę 40.000 zł. - na wykonanie remontu dachu w budynku przy ul. [...] w L. nie zawarto pisemnej umowy. Opisane umowy nie określają zakresu prac budowlanych, rodzaju robót do wykonanie których zobowiązał się podwykonawca. Brak także jakiejkolwiek dokumentacji w postaci kosztorysów, protokołów odbioru robót. Z kontroli przeprowadzonej w firmie G. K. wynika, że firma ta nie wykazała w rejestrze sprzedaży VAT faktur wystawionych dla firmy podatnika na wykonane roboty budowlane. Ustalono też, że firma G. K. uczestniczyła jako podwykonawca w wielu inwestycjach budowlanych i na umowę o prace w 2007 r. zatrudniała od 1 do 6 osób. Pracownicy ci (G. S., T. H., W. B., J. L., A. O., M. P., R. M. i S. J.), przesłuchani na okoliczność świadczenia robót na rzecz firmy skarżącego, nie potwierdzili wykonywania jakichkolwiek prac na wskazanych budowach dla firmy S. S., wyjaśniali, że prace budowlane wykonywali na innych budowach. Także z zeznań pracowników S. S. (T. B., M. W., Z. T., W. C., A. K.) wynika, że na wskazanych budowach nie wykonywali prac budowlanych pracownicy firmy G. K. Potwierdził to także w oświadczeniu M. P. (pracownik podatnika). Także z zeznań właścicieli firm budowlanych (T. S., T. P., R. T., D. S., M. M.), wykonujących w 2007 r. usługi budowlane dla S. S. na budowach, na których także miała prowadzić prace firma G. K., jako podwykonawca, wynika, że na budowach tych nie spotkali się z firmą G. K. Z zeznań pracowników firmy G. K., pracowników podatnika i właścicieli innych form budowalnych organ odwoławczy wywiódł, że wystawione przez firmę G. K. faktury za usługi budowlane nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Dodatkowo wskazał na zeznania G. K., który nie potrafił ani wskazać konkretnych wykonywanych prac, ani żadnego nazwiska pracownika wykonującego prace na inwestycjach udokumentowanych spornymi fakturami. Ponadto, jak ustalono, S. S. w 2007 r. nie dokonywał zgłoszenia podwykonawców przy realizacji zadań inwestycyjnych inwestorom, czy generalnemu wykonawcy. Brak informacji w tym zakresie także w dzienniku budowy, dotyczy to inwestycji budowy hali sportowej w Sulikowie. Z zeznań pracowników podatnika i z zeznań G. K., którzy określają zakres wykonywanych prac na budowie Hali Sportowej w S. wynika, że wykonywali te same prace, przy czym żaden z pracowników podatnika nie widział innych osób wykonujących te prace, co w ocenie organu odwoławczego wskazuje, że prac tych nie wykonywała firma G. K. G. K. twierdził, że na tej budowie pracowało 6 - 7 osób zatrudnionych przez niego "na czarno" oraz dwie osoby z Ukrainy. Żaden z pracowników podatnika zeznań tych nie potwierdził. Jedyną osobą, która potwierdziła udział firmy G. K. w pracach na tej budowie był S. W.– szwagier podatnika. Twierdził, że pracowali ci sami pracownicy G. K. co na wcześniejszej budowy. Co nie jest zgodne z zeznaniami G. K. Kolejną inwestycją była budowa sali gimnastycznej w B. Także na tej budowie podatnik nie dokonał zgłoszenia podwykonawców. Pracownicy podatnika, w tym pracujący na tej budowie bardzo długo (M. M., S. W., A. K.- przez kilka miesięcy majster na tej budowie, M. W.) nie potwierdzili udziału innych osób w wykonaniu tego zlecenia. Wyjątkiem był S. W., który na budowie pracował dwa tygodnie z przerwami. Ponadto jak wynika z zeznań także w przypadku tej budowy zakres prac wykonywanych przez pracowników podatnika pokrywał się z zakresem prac jakie miał wykonywać podwykonawca G. K. Kolejna inwestycja obejmowała remont budynki "I" Zakładu Dystrybucji Odział w Z. Zgodnie z umową zaangażowanie podwykonawcy do realizacji robót objętych umową wymagało pisemnej zgody zamawiającego, wraz z wyszczególnieniem robót jakie ma wykonać. S. S. nie wskazał takiego podwykonawcy mimo, że zawarła z firmą G. K. umowę na wykonanie prac na tej budowie. W toku postępowania nie przedstawiono też żadnej dokumentacji dotyczącej prac wykonywanych przez podwykonawcę. Pracownicy podatnika nie potwierdzili obecności na budowie firmy G. K. Wyjątkiem był S. W., który twierdzi, że pracownicy G. K., których widział na wcześniejszych budowach robili ściany działowe, kładli tynki i malowali sufity. Następną inwestycją w związku z realizacją których faktury wystawił, jako podwykonawca skarżącego, G. K. był remont dachu budynku Wspólnoty Mieszkaniowej w L. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że firma sprawująca zarząd w ww. Wspólnocie Mieszkaniowej, nie wiedziała o zatrudnieniu przez firmę S. S. do wykonania zleconych jej prac podwykonawcy. G. K. nie wskazał osób które wykonywały te prace, gdyż były to osoby zatrudnione "na czarno". Zeznania pracowników podatnika (A. J., B. M., Z. T., M. W., T. B., A. K. i K. W.) nie potwierdzają wykonania prac na tej budowie przez firmę G. K. Ponadto jak wynika z zeznań pracowników podatnika wykonywali oni te same prace, które zgodnie z zeznaniami G. K. i podatnika miała wykonać firma G. K. Zeznania S. W. i R. W. (pracownicy strony), którzy potwierdzili wykonywanie prac przez pracowników G. K. uznano za niewiarygodne, uwzględniać zeznania innych pracowników, a także zeznania G. K. dot. zakresu wykonywanych prac i osób prace te wykonujących oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy. Ostatnią inwestycją w związku z realizacją których faktury wystawił, jako podwykonawca skarżącego, G. K. była adaptacja budynku po byłym przedszkolu na zlecenie nie D sp. z o.o. w L. Zawarta przez skarżącego z firmą G. K. umowa nie określała zakresu prac budowlanych jaki firma ta miała wykonać, brak także protokołów odbioru robót i kosztorysów. Spółka nie wiedziała o zatrudnieniu przez S. S. podwykonawcy. Pracownicy podatnika (M. M., M. P., A. K., Z. T., M. W., T. B., W. C., D. L., K. W.) nie potwierdzili wykonywania prac na tej budowę przez firmę G. K.. Zakres prac wykonywanych przez pracowników podatnika pokrywał się z zakresem prac jakie wg zeznań G. K. i podatnika miała wykonać firma G. K.. Twierdzenia świadków S. W. i A. J., że na budowie były obce ekipy, ale nie wiedzą jakie, wg organów podatkowych nie dawały podstaw do przyjęcia, że chodziło o firmę G. K.. Zeznania świadków S. W. i D. S., potwierdzających wykonywanie prac przez znanych im pracowników firmy G. K., uznano za niewiarygodne. Z zeznań G. K. wynikało bowiem, że do wykonywania prac na tej budowie zatrudniał ludzi "na czarno" i była to ich pierwsza praca. Kolejną firmą podwykonawczą była G. Weryfikacja wystawionych przez tę firmą faktur za roboty budowlane w Zakładzie Gazowniczym w Z. i w Gimnazjum nr [...] w B. wykazała, że firma Z. S. nie posiadała żadnych środków trwałych, ani wyposażenia niezbędnych przy świadczeniu usług budowlanych, nie zatrudniała pracowników, ani podwykonawców. W 2007 r. firma Z. S. dokonała jedynie zakupu narzędzi budowlanych na łączną kwotę 990,34 zł. Na wykonanie usług firma Z. S. nie zawarła żadnych umów ze skarżącym, brak także jakiejkolwiek innej dokumentacji (kosztorysy, protokoły odbioru robót) potwierdzającej wykonie zafakturowanych prac. Z zeznań Z. S. wynika, że prace wykonywał także przy wykorzystaniu własnych materiałów, które kupował w sklepach z materiałami budowlanymi. Nie brał jednak, faktur, a jednie paragony, aby rozliczyć się ze S. S. Rozliczenie za materiały odbywało się na koniec miesiąca gotówką. Za wykonane prace otrzymywał wynagrodzenie w dniu wystawienia faktury (gotówką) nie sporządzał dowodów otrzymania zapłaty. Pracownicy podatnika, przesłuchani na okoliczność wykonywania prac przez Z. S., nie potwierdzili aby wykonywał prace: (1) w ramach inwestycji – hala sportowa w B. (T. B., M. C., A. J., M. M., B. M., S. W., S. W., M. W., A. K., Z. T., M. W., D. S., W. C., M. T., W. K. D. L., R. D. i K. W.); (2) w ramach inwestycji – gazownia w Y. (D. K., K. K., M. M., B. M., M. P., S. W., S. W., R. W., T. B., D. S., M. T., W. K., D. L., R. D., K. W.). Następną firmą podwykonawczą, której fakturę (z dn.[...].01.2007 r. na wykonanie "robót budowlanych w TBS L.") organy podatkowe zakwestionowały to F. Z ustaleń organów podatkowych dokonanych na podstawie informacji udzielonych przez TBS w L. wynika, że S. S. nie zgłosił wykonywania prac przez podwykonawcę. Z przesłanego kosztorysu wynikało zaś, że prace związane z wylaniem posadzek we wszystkich pomieszczeniach budynku przy ul. [...] w L. (3.56,70 z²) wyceniono na kwotę 4.066,38 zł netto, tymczasem J. K. wycenił swoją pracę, tj. wylanie posadzki w jednym mieszkaniu na kwotę 5.250 zł nett. Organy podatkowe ustaliły także, po przeprowadzeniu czynności sprawdzających w firmie J. K., że w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na wymianie i sprzedaży opon samochodowych w punkcie w L., nie posiadał ani maszyn, ani narzędzi niezbędnych do prowadzenia działalności budowlanej, nie nabywał też w 2007 r. materiałów budowlanych do wykonywania usług, nie zatrudniał pracowników. Sporna faktura, jak ustalono, różni się od faktur i dziennych zestawień sprzedaży serwisu ogumienia, które wypełniane były ręcznie gotowych drukach, natomiast faktura sprzedaży usług budowalnych były sporządzone komputerowo. Faktura ta, jak zeznał J. K. była wystawiona przez Biuro Rachunkowe. Faktury te nie były numerowane chronologiczni, nadane numery pokrywały się z nadanymi wcześniej dot. sprzedaż innych usług, oznaczone były dodatkowo literą "A". Wykonanie prac przez firmę J. K. nie potwierdzili też pracownicy podatnika, z wyjątkiem D. S. Zeznania tego świadka uznano za niewiarygodne, gdyż opisywały udział j. K. w innych pracach niż wskazywał to zarówno sam J. K., jak i podatnik. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że wystawione przez G. K., J. K. i Z. S. faktury pomimo formalne poprawności nie odzwierciedlały rzeczywiście dokolnych czynności przez wystawców tych faktur, co doprowadziło do nadużycie w postaci skorzystanie przez S. S. z prawa odliczenia podatku VAT z tych faktur. Z dokonanych ustaleń wynika zaś, że S. S. nie tylko uczestniczył w procederze wykorzystywania w rozliczeniu podatku od towarów i usług faktur potwierdzających czynności które nie zostały dokonane, ale miał także tego świadomość. Organ odwoławczy zaznaczył, że kwestionuje wykonanie usług wskazanych w fakturach wystawionych przez firmy J. K., G. K. i Z. S. przez te podmioty gospodarcze, nie kwestionuje natomiast w ogóle faktu wykonania tych usług, wskazując, że usługi te wykonała firma podatnika. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że strona nie tylko uczestniczyła w procederze wykorzystywanie do rozliczenia podatku od towarów i usług faktur potwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, ale miała tego świadomość, na co wskazują dokonane w toku postępowania ustalenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu S. S. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, o zasądzenie kosztów postępowania sądowego i zarzucił naruszenie: - art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 127 O.p. poprzez zaniechanie w toku postępowania odwoławczego należytego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji, w tym w szczególności zeznań świadków - byłych i obecnych pracowników skarżącego - co skutkowało nieuzasadnionym przyjęciem, że treść tych zeznań pozwalała na postawienie wniosku, iż prace ujęte w fakturach wystawionych przez E, F, G nie zostały przez ww. podwykonawców, na rzecz firmy S. S., faktycznie zrealizowane; - art. 193 § 4 O.p., polegające na uznaniu prowadzonych przez S. S. ksiąg rachunkowych za nierzetelne i odmówieniu im mocy dowodowej w sytuacji, gdy treść tych ksiąg w zestawieniu z treścią zeznań przesłuchanych świadków - byłych i obecnych pracowników skarżącego - zgodnie wskazuje na w prowadzenie przez podwykonawców prac budowlanych i zatrudnianych przez nich pracowników co oznacza, że księgi te prowadzone były w sposób rzetelny; - art. 191 w związku z art. 127 O.p., polegające na przyjęciu, że w świetle zebranego materiału dowodowego jednoznacznie udowodnione zostało, że ani J. K., ani też G. K., nie dokonywali w charakterze podwykonawców na rzecz skarżącego jakichkolwiek prac własnych na prowadzonych przez niego budowach, w sytuacji, gdy z treści zeznań byłych i obecnych pracowników skarżącego wynika, że podwykonawcy i zatrudniani przez nich pracownicy świadczyli na rzecz skarżącego prace budowlane; - nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego odnośnie zeznań byłych i obecnych pracowników skarżącego, polegającą na uznaniu za niewiarygodne zeznań przeważającej większości świadków, którzy jednoznacznie i wprost wskazywali na udział podwykonawców - w tym J. K., G. K. w pracach budowlanych i przyznanie waloru wiarygodności zeznaniom tych świadków, którzy stanowczo kwestionowali udział w tych pracach jakichkolwiek podwykonawców w sytuacji, gdy zeznania niekorzystne dla skarżącego składali pojedynczy świadkowie z nim skłóceni bądź zwolnieni dyscyplinarnie z pracy, a więc mający interes w niekorzystnym dla skarżącego rozstrzygnięciu sprawy. W uzasadnieniu skargi wskazał na wybiórczą ocenę materiału dowodowego, przyjęcie okoliczności dla niekorzystnych dla strony. Za nieuzasadnione uznał skarżący odwoływanie się do więzi łączącej skarżącego ze świadkiem. Pominięcie wyjaśnienia, że na budowach nikt nie używa nazwisk, o które pytał organ podatkowy ale pseudonimów, co wpływa na rzetelność poczynionych ustaleń. Podważał też skarżący sposób formułowania pytań do świadków, w szczególności ustalenia co świadkowie rozumieją pod pojęciem obca firma, w tym znaczeniu, zdaniem strony, nie mieszczą się bowiem wykonawcy, co prowadziło do błędnych ustaleń faktycznych. Analizując zeznania poszczególnych świadków pracujących przy wskazanych inwestycjach strona wywodziła, że żaden z nich nie zanegował, iż wykonawcy pracowali przy realizacji prac. Świadkowie wskazywali bowiem, że nie widzieli tych osób, co mogło mieć miejsce wobec systemu i rodzaju pracy (zmiana miejsca jej wykonania co 2-3 dni). Skarżący podkreślał, że w sprawie brak dokumentów odzwierciedlających współpracę z wykonawcami, co nakazuje skoncentrowanie się na treści zeznań strony, wykonawców i świadków, a co przyczyni się do wyjaśnienia wszelkich spornych i niejasnych okoliczności. Tymczasem analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ podatkowy zeznania świadków przyjmuje w sposób wybiórczy akcentujący jedynie okoliczności przemawiające na niekorzyść skarżących, bez należytego rozpatrzenia, uwzględnienia i wyjaśnienia okoliczności, które wprost przemawiają za prawidłowością stanowiska skarżącego. Dodatkowo strona zaznaczyła, że brak zgłoszenia wykonawców u inwestora nie ma wpływu na obowiązek wystawienia faktury przez ww. firmy. W ich ocenie, nie znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie sankcja nieważności określona w art. 6471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121, dalej: k.c.). Ponadto nie zawsze takie zgłoszenie było wymagalne. Za nieuzasadnione uznała także strona kwestionowanie wysokości wynagrodzenia wykonawców, tylko bowiem strona, planująca długofalowo, może ocenić zasadność ekonomiczną takich rozliczeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności przyjęcia przez organy podatkowe, w treści zaskarżonych decyzji, że faktury wystawione na rzecz S. S. przez G. K. (prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą E) J. K. (prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą F) oraz Z. S. (prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą G) nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. Tym samym, czy słusznie odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z tych faktur. Zdaniem skarżącego, stanowisko organów podatkowych oparte zostało na materiale dowodowym zebranym w sposób niewyczerpujący i na subiektywnej ocenie dokonanych ustaleń faktycznych, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. W ocenie organów podatkowych zebrany materiał dowodowy potwierdza zasadność tezy, że ww. firmy nie wykonały faktycznie usług budowalnych na rzecz skarżącego i skarżący miał świadomość, że uczestniczy w procederze wykorzystywanie do rozliczenia podatku od towarów i usług faktur potwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W pierwszej kolejności, pomimo braku zarzutu przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2007 r., rozważenia wymaga kwestia przedawnienie tych zobowiązań podatkowych. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b. Oznacza to, że w niniejszej sprawie termin przedawniania przedmiotowych zobowiązań upływał z końcem 2012 r. (za grudzień 2007 r. z końcem 2013 r.) Zatem wydanie decyzji po upływie tego terminu jest możliwe jeśli doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawniania. W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszania biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1.09.2005 r.), zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Zauważyć także należy, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. był poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. (P 30/11) Trybunał Konstytucyjny uznał, że: "art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – O.p. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP". W ocenie Trybunał, zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Oznacza to, że przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Z akt sprawy wynika, że S. S. zostały przedstawione zarzuty w zakresie popełniania czynu z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., tj. posługiwania się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez firmę E. Natomiast w dniu 16 czerwca 2010 r. zmienione zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. m.in. w zakresie podania nieprawdy w dokonanym za 2007 r. rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych, w wyniku zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z ujęciem nierzetelnych faktur wystawionych przez firmy E i F. Postanowienie to zostało doręczone osobiście S. S. w dniu 25 czerwca 2010 r. Niewątpliwie ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa - zdaniem Sądu - wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika. Należało więc uznać, że w toku postępowania skarżący (przed upływem terminu przedawnienia) posiadał wiedzę o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. W konsekwencji, nie można - według Sądu - twierdzić, że ww. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. wygasło wskutek przedawnienia i że naruszono art. 59 § 1 O.p. Przechodząc w dalszej kolejności do kwestii określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2007 r. wskazać trzeba na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z pierwszą powołaną regulacją w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi (...): suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Kolejny z powołanych przepisów stwierdza, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Interpretacja tych norm nie budzi wątpliwości, w przypadku ujawnienia przez organ podatkowy, że posiadane przez podatnika faktury nie dokumentując czynności faktycznie wykonanych przez pomioty wskazane w fakturach wykluczone jest odliczenie podatku naliczonego w nich zawartego. Obowiązek wykazania takiej okoliczności, w świetle przepisów regulujących postępowanie podatkowe, spoczywa na organie podatkowym. Jednakże podatnik nie jest zwolniony od współdziałania w tym zakresie, to on bowiem posiada najlepszą wiedzę o zaistniałych okolicznościach. Niejednokrotnie w orzecznictwie sądowym było podkreślane, że okoliczności, z których podatnik wywodzi korzystne skutki podatkowe, winien wykazać on sam. Wymóg ten wywodzi się z obowiązku rzetelnego dokumentowania wszystkich zdarzeń gospodarczych, które wywołują skutki w sferze prawnopodatkowej. Jest to zatem pewnego rodzaju odstępstwo od ogólnej zasady, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek dowodzenia. W istocie, organy podatkowe pełnią rolę gospodarza w postępowaniu podatkowym, jednakże w zakresie wskazanych wyżej faktów podatnik obowiązany jest ściśle współpracować i dostarczyć organowi niezbędne dowody, gdyż to on sam posiada najbardziej rozległą wiedzę co do zdarzeń gospodarczych, w których uczestniczył. Jednocześnie jednak organ podatkowy ma obowiązek zebrać cały materiał dowodowy i poddać ocenie, które fakty zostały z pewnością udowodnione, a którym dowodom należy odmówić wiarygodności na tle całego zebranego materiału – zgodnie z regułami tego postępowania wyrażonymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo zrozumiały i zrealizowały obowiązki wynikające z powołanych przepisów, regulujących zasady dowodzenia w postępowaniu podatkowym. Z zebranych materiałów dowodowych wyprowadziły uzasadnione i poprawne wnioski wskazujące na to, że opisane na wstępie faktury wystawione w 2007 r., na rzecz skarżącego przez J. K., G. K. i Z. S. nie dokumentują zdarzeń rzeczywistych. W konsekwencji kwoty wykazane w tych dokumentach, zgodnie z opisaną wyżej zasadą, nie mogą zostać przez stronę rozliczone na zasadach opisanych w ustawie o podatku VAT. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie bezsprzecznie wykazano, że faktury wystawione przez podwykonawców G. K. (E), J. K. (F) i Z. S. (G) nie dokumentują opisanych w nich prac. Przy czym, co słusznie podkreśla organ podatkowy, nie jest negowany sam fakt wykonania ww. prac w ogóle ale fakt realizacji ich przez wystawców faktur w zakresie w nich opisanym. Przekonuje o tym obszerny materiał dowodowy wskazujący na brak możliwości ustalenia zarówno zakresu i rodzaju konkretnych prac ujętych w fakturach, jak i brak potencjału osobowego i technicznego wystawców tych dokumentów, przyjęty przez strony transakcji sposób płatności za większość wykonanych usługi, brak jakichkolwiek dokumentów obrazujących realizację usług na rzecz skarżącego oraz wreszcie zeznania świadków, którzy większości nie potwierdzili udziału wykonawców w realizacji zakwestionowanych usług. Zasadnie też oceniły organy podatkowe wiarygodność zeznań tych świadków, którzy potwierdzili udział wykonawców w realizacji prac na rzecz strony, wskazując na istotne sprzeczności oraz więzi łączone skarżącego ze świadkami, co w świetle pozostałych dowodów pozwalało na wyprowadzenie opisanych w decyzji wniosków. Tym samym zebrany w sprawie materiał dowodowy i wyprowadzone z niego wnioski ocenić trzeba jako prawidłowe i zupełne, a sprowadzają się do tezy negującej możliwość wykonania spornych usług przez ww. podmioty. Materiału czy argumentów przeczących tej tezie nie dostarczył także sam skarżący. Przeciwnie, ujawnione w wyniku postępowania podatkowego zasady współpracy z wykonawcami wykazały, że odbiegają one od reguł przyjętych w zakresie dokumentowania wykonywanych usług funkcjonujących w obrocie gospodarczym, w szczególności w sferze usług budowlano – montażowych. Z zebranego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że wskazani podwykonawców skarżącego nie posiadali, poza zakwestionowanym fakturami, dokumentacji związanej z realizacją którejkolwiek z zafakturowanych usług budowlanych (kosztorysów, kalkulacji, protokołów odbiorów). Jak zeznał G. K., wyrzucił całą dokumentacje dotyczącą jego działalności budowlanej. J. K. także nie posiadał żadnych dokumentów (poza fakturami wystawionymi na rzecz strony) obrazujących współpracę ze skarżącym. Oświadczył, że nie brał faktur, jedynie paragony, których obecnie nie posiada. Nie posiadał też dowodów zakupu paliwa do samochodu, którym – jak zeznał – dojeżdżał do miejsca wykonywania prac. Działania skarżącego i wskazanych podwykonawców, w świetle rodzaju prac będących przedmiotem współpracy między stronami, odbiegają od zwyczajów panujących w obrocie na rynku usług budowalnych i remontowych. Zawarte umowy, kosztorysy i kalkulacje stanowią istotny element późniejszych rozliczeń między stronami, wzajemnej odpowiedzialności za wykonane usługi, z tytułu rękojmi, gwarancji, ewentualnych odszkodowań, oraz co istotniejsze odpowiedzialności względem inwestora. Brak tej dokumentacji nie tylko uniemożliwia dokładne określenie zakresu i rodzaju wykonanych prac celem weryfikacji składanych przez strony wyjaśnień, ale w kontekście zasad realizacji i dokumentowania usług budowlanych funkcjonujących w obrocie gospodarczym stanowi istotny argument potwierdzający tezę, wywiedzioną w zaskarżonej decyzji, negującą faktyczne wykonanie prac przez wykonawców. Umowy zlecenia jakie zawarł skarżący z firmą G. K., ze względu na brak w nich określenia zakresu prac do wykonania których zobowiązany jest podwykonawca, także zdaniem Sądu nie spełnia kryteriów przyjętych zwyczajowo na rynku usług budowlanych i potwierdza tezę wynikającą z zaskarżonej decyzji. Twierdzenie to znajduje poparcie w pozostałych dowodach zebranych w toku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe. Zauważyć bowiem trzeba, że organy podatkowe ustaliły, iż w 2007 r. ani firma G. K., firma J. K. i firma Z. S. nie posiadały potencjału niezbędnego do prowadzenia prac budowlanych. Żaden z tych podmiotów nie posiadał ani maszyn, ani urządzeń koniecznych do realizacji tego rodzaju prac. W analizowanym okresie nie dokonywały także zakupu jakichkolwiek materiałów budowlanych oraz nie korzystały z usług innych firm budowlanych. Ponadto w 2007 r. (podobnie jak w 2006 r.) przedmiotem działalności firmy J. K. było jedynie serwisowanie i sprzedaż opon i była to firma jednoosobowa (nie zatrudniała pracowników). W firmie G. K. w 2007 r. zatrudnionych było od 1 do 6 osób. W toku postępowania karnego skarbowego G. K. zeznał, ze zatrudniał osoby "na czarno", bez formalnych umów o pracę czy innej formy legalnego zatrudnienia. Oceniając te fakty Sąd stwierdza, że nie mogą one stanowić okoliczności korzystnej dla strony. Po pierwsze świadek ten nie był w stanie wskazać, danych osobowych "zatrudnianych" przez siebie osób, co uniemożliwiło jakąkolwiek weryfikacje jego zeznań. Po drugie, co wydaje się istotniejsze, jeśli podatnik podejmuje działania sprzeczne z prawem, np. korzystając z pracy osób zatrudnionych "na czarno" (niezależnie, czy przez niego, czy też przez kontrahenta), musi mieć świadomość, że późniejsze powoływanie się na ten fakt przed organami administracji państwowej (w tym przypadku administracji podatkowej) nie zapewni mu ochrony i nie będzie stanowiło dowodu w sprawie. Państwo nie może bowiem sankcjonować i udzielać ochrony podmiotom naruszającym obowiązujący porządek prawny, stąd powoływanie się na dowody sprzeczne z prawem nie może przynieść stronie oczekiwanego przez nią skutku. Pogląd tej treści został wyrażony również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 września 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 138/08 (zob. też wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 42/09, publ. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego). Kolejnym argumentem potwierdzającym wnioski organów podatkowych jest okoliczność, że J. K. w 2007 r. prowadził jednoosobowo działalność w zakresie usług polegających na wymianie i sprzedaży opon samochodowych w punkcie usługowym w L.. Jak wynika z analizy ewidencji podatkowej tego wykonawcy usługi te były świadczone codziennie. Prawidłowo więc uznały organy podatkowe, że ww. podmiot nie mógł wykonywać usług budowlanych w takich rozmiarach, jak to dokumentował wystawianymi na rzecz S. S. fakturami VAT. Teza ta znajduje uzasadnienie także w sposobie wystawiania dokumentów przez J. K., jak słusznie zauważyły organy podatkowe odmienny wygląd mają dokumenty wystawiane w związku ze świadczeniem usług wymiany opon samochodowych, w tym przypadku wystawca korzystał w gotowych druków, wypełniając je odręcznie. Inaczej zaś wyglądają faktury wystawione na rzecz skarżącego, są to wydruki komputerowe, co także istotne ich numeracja powiela numerację dowodów księgowych wystawionych w związku z działalnością usługową (różnica polega na dodaniu oznaczenia w formie litery A). Przy czym podwykonawca ten zeznawał, że nigdy nie pobierał faktur VAT na zakup towarów i usług niezbędnych do realizacji usług budowalnych, pobierał jedynie paragony, których obecnie nie posiada. Wnioski organów podatkowych potwierdzają też ustalenia dotyczące Z. S., który w 2007 r. prowadził jednoosobowo działalność gospodarczą na wykonanie usług wykazanych w fakturach nie zawierał umów nie posiadał żadnej dokumentacji związanej wykonaniem usług (kosztorysy, protokoły odbioru), które pozwoliły by określić zakres wykonywanych prac. Już tylko te fakty przekonują, że faktury wystawione przez kontrahentów strony G. K. i J. K. nie dokumentują zdarzeń rzeczywistych. Podmioty te nie byłyby bowiem zdolne, tak technicznie jak i osobowo, do zrealizowania opisanych w tych dokumentach usług. Przedstawione okoliczności dowodzą, że potencjał techniczny i osobowy J. K. wykluczał możliwość realizacji usług na kwoty wynikające z wystawionych faktur, przy jednoczesnym prowadzeniu działalności gospodarczej w innym zakresie i pełnym wymiarze (usługi związane z branżą motoryzacyjną świadczone były bowiem codziennie, co potwierdza ewidencja prowadzona przez wykonawcę). Istotna jest przy tym opisana już okoliczność braku dokumentacji związanej z wykonaniem, którejkolwiek z zafakturowanych usług budowlanych. W ocenie Sądu, zasadnie oceniły organy podatkowe, że takie zachowanie stron transakcji świadczy o braku zainteresowania właściwym i rzetelnym dokumentowaniem wykonanych prac. Podatnik zaś musi liczyć się z konsekwencjami podatkowymi braku rzetelnie prowadzonej dokumentacji, zwłaszcza, gdy jej gromadzenie leży wyłącznie w gestii podatnika, który następnie zamierza wywodzić na jej podstawie korzyści podatkowe. Zdaniem Sądu, słuszność przyjętych przez organy podatkowe wniosków o nierzetelności spornych faktur potwierdza także przyjęty przez skarżącego i jego podwykonawców sposób płatności gotówkowej za większość świadczonych usług, uniemożliwiający w istocie zweryfikowanie tej czynności. W tym miejscu wskazać wypada, powołując się na doświadczenie nabyte w toku rozpoznawania podobnych spraw, że przyjęte przez stronę - wbrew obowiązującym zwyczajom kupieckim i przepisom prawa - rozliczenia w formie gotówkowej zwykle towarzyszą nieuczciwym transakcjom, utrudniając możliwość odtworzenia faktycznego przebiegu wydarzeń, jak w niniejszej sprawie. A skoro strona nie była w posiadaniu dowodów zapłaty za wykonane usługi, podobnie jak jej kontrahenci, słusznie przyjęto, że w sprawie brak dowodów potwierdzających fakt rozliczenia spornych prac stanowi kolejne ogniwo w łańcuchu okoliczności składających się na ogólną ocenę stanu faktycznego wskazującego na nierzetelność transakcji negowanych przez organy podatkowe. Zasadna jest także ocena zeznań świadków dokonana przez organy podatkowe w treści decyzji, żaden bowiem ze świadków nie potwierdził w sposób niebudzący wątpliwości, że podwykonawcy (G. K., J. K., Z. S.) byli angażowani w poszczególne prace budowlane wykonywane przez firmę skarżącego. Pracownicy skarżącego zatrudnieni przy realizacji poszczególnych inwestycji wskazywali, że ani J. K., ani G. K., ani Z. S. nie uczestniczyli w pracach wykonywanych przez firmę skarżącego. Żaden z pracowników skarżącego nie potwierdził wykonywania prac przez Z. Sabę w ramach inwestycji: pn. "[...] w B. - Budowa Sali Gimnastycznej oraz "wykonanie remontu budynku nr "I" wraz z wykonaniem instalacji sanitarnej i elektrycznej oraz rozdzielni głównej na terenie siedziby Zakładu Dystrybucji w Y.". Pracownicy podatnika, z wyjątkiem D. S., nie spotkali przy realizacji inwestycji w L. przy ul. [...] J. K. Obecność firmy G. K. potwierdzili: (1) na budowie hali sportowej w S. (S. W. i D. S.), (2) na budowie budynku przy ul [...] nr [...] w L. (S. W. i D. S.), (3) na budowie hali sportowe w B. (S. W.), (4) przy remoncie budynku przy ul. [...] w L. (S. W. i R. W.), (5) przy remoncie budynku nr "I" Zakładu Dystrybucji w Y. (S. W., R. D., i K. W.. Słusznie jednak organ podatkowy nie dał wiary tym zeznaniom, powołując się na więzi pomiędzy stroną, a jednym ze świadków oraz zeznania innych świadków a także inne, odmienne tezy dowodowe, w tym przedstawione już okoliczności. Organy podatkowe przeprowadziły też szczegółową analizę prac budowalnych w odniesieniu do każdej z inwestycji z udziałem podwykonawców, przesłuchując świadków i strony transakcji. Niemalże w każdym przypadku obecność wykonawców potwierdzał St. W., jednakże z zeznań innych świadków, którzy mieli w tym czasie pracować przy tych samych pracach co wykonawcy wynikał inny obraz zdarzeń. Schemat ten odnosi się także do zeznań pozostałych dwóch świadków, którzy potwierdzili udział J. K. i G. K. w pracach przy danej inwestycji. I tak zeznania S. W. są niewiarygodne bowiem wskazywał, że na kolejnych budowach realizowanych w 2007 r. pracowali ci sami pracownicy G. K. co na poprzednich budowach podczas, gdy G. K. zeznał, że na każdej budowie byli inni ludzie, powtarzali się tylko Ukraińcy. Ukraińców na wskazanych budowach, na których firma G. K. miała być podwykonawcą nie spotykał żaden z pracowników. Z firm podwykonawczych pracownicy podatnika wymieniali firmy, np: - "od elektryki" (S. Z. i D. K.) oraz bliżej nieokreślone firmy i osoby, - na inwestycji w S.– górale( M. T., E. W.), ludzie z P. (E. W.), firma z K. (D. S.), jakaś inna firma (A. J.), - na inwestycji w B.– górale (W. K.), - na inwestycji w Y. – jakieś obce firmy (M. T.), jacyś obcy ludzie (W. K.), nieznana firma (K. W.), na inwestycji w L. u. [...] – Pan T. (T. S.); - na inwestycji w L. ul. [...]– M. z L. ( M. W.), gruby A. i R. (W. C.). Zeznań D. S. co do wykonywanie prac budowie w L. przez J. K. nie potwierdzili inni pracownicy, a ponad wskazany przez świadka zakres prac i sposób ich wykonania jest sprzeczny z opisanym przez samego J. K. i przez S. S. W ocenie Sądu, w świetle opisanych faktów, zasadnie organy podatkowe oceniły, że przeprowadzone dowody nie przekonują o tym, że objęte spornymi fakturami usługi zostały wykonane w zakresie podmiotowym i przedmiotowym przez wystawców ww. faktur. Nie można przy tym zgodzić się z wywodami skargi, że organy podatkowe pominęły zeznania świadków, którzy potwierdzili współpracę z firmą G. K., J. K. lub Z. S.. Jak bowiem wskazano organy podatkowe przesłuchały wszystkie osoby, które były zatrudnione u skarżącego w 2007 r., dokonując oceny zeznań tych świadków w kontekście wszystkich okoliczności sprawy. Nie udało się jedynie zidentyfikować pracowników podwykonawcy. Osoby te – jak wskazywał G. K. - pracowały bowiem "na czarno", a on nie potrafił wskazać danych osobowych tych świadków. Ponadto wobec braku formalnego zatrudnienia tych osób przez wykonawcę nie sposób ustalić na czyją faktycznie rzecz miałyby one wykonywać pracę. W ocenie Sądu, nawet jeśli sam podatnik nie miał świadomości co do formy zatrudniania pracowników przez jego kontrahenta, to nie zwalnia go to z konsekwencji tej okoliczności. Działając jako przedsiębiorca winien bowiem dochować staranności w doborze kontrahentów, weryfikując ich potencjał z punktu widzenia zlecanych usług. W rozpoznawanej sprawie wymogu tego strona nie dochowała, a przedstawione fakty przekonują, że podejmowała działania mające na celu uniemożliwienie odtworzenia zakresu i rodzaju wykonywanych prac. Na ocenę rzetelności wykonywanych usług rzutują również zeznania stron tych transakcji, a są one – jak wykazały organy podatkowe – sprzeczne, tak co do zakresu realizowanych prac jak i udziału wykonawców. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżący zeznał, iż to G. K. osobiście pracował na inwestycji. Natomiast G. K. wskazał, że sam tych prac nie wykonywał osobiście, tylko czynili to jego ludzie. Natomiast J. K. nie posiadał wiedzy o niektórych robotach budowlanych, które miał wykonywać. Ponadto przedstawiciele inwestorów skarżącego nie potwierdzili, aby zgodnie z wymogami zawartych umów zgłoszono jako podwykonawców firmy G. K., J. K. czy Z. S.. Sąd zgadza się oceną, wyrażoną w zaskarżonej decyzji, że nie istniały racjonalne przesłanki do zlecenia przez skarżącego "podwykonawcom" robót budowlanych i wypłacania im tak dużych wynagrodzeń za prace (w jednym przypadkach wyższych niż te które wynikały z kalkulacji posiadanej przez firmę zlecającą wykonanie prac skarżącemu). Organy podatkowe ustaliły bowiem, że sam skarżący posiadał niezbędne środki i sprzęt, jak również pracowników, do samodzielnego świadczenia usług budowlanych. Jest to o tyle istotne, że u ww. kontrahentów nie stwierdzono ani sprzętu, czy ani materiałów, ani pracowników niezbędnych do wykonywania robót budowlanych. Za Dyrektorem Izby Skarbowej należy także wskazać, że przy niektórych inwestycjach wartości robót zafakturowanych przez stronę na rzecz inwestora była niższa niż wartość prac zrealizowanych przez podwykonawców. Ustalenia te udało się poczynić analizując pozyskane od inwestorów kosztorysy i zestawiając je z fakturami wstawionymi przez wykonawców. Organ podatkowy II instancji sytuację tę stwierdził i opisał w odniesieniu do inwestycji na rzecz TBS L. (podwykonawca J. K.). Przywołane, a ustalone przez organy podatkowe okoliczności, zdaniem Sądu, dostatecznie dowodzą, że wnioski zawarte w decyzjach organów podatkowych są prawidłowe i wskazują, iż faktury - wystawione przez G. K., J. K. oraz Z. S.- są nierzetelne. Zgodnie z art. 122 O.p. ciężar prowadzenia postępowania podatkowego obarcza organ podatkowy, to on jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, rozwinięcie tej zasady zawiera przepis art. 187 § 1 O.p. stwierdzający, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Kryteria jego oceny określa z kolei przepis art. 191 O.p. stanowiąc, że organ podatkowy wnioskuje na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99 SIP LEX nr43051). Zasada ta zakłada także rozpoznanie według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływ. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz należy oceniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z koniecznością brania pod uwagę wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania. (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 829/09 SIP LEX nr 559653). Przedstawionym wymogom organy podatkowe rozpatrujące niniejszą sprawę niewątpliwe sprostały, zebrany materiał dowodowy, w ocenie Sądu, potwierdza trafność przyjętej w treści zaskarżonej decyzji tezy, że sporne faktury nie dokumentują zdarzeń rzeczywistych. Potwierdzają to zarówno zeznania świadków przesłuchanych na te okoliczności, sprzeczność zeznań skarżącego i kontrahentów oraz pozostałe opisane już dowody. W dokumentacji skarżącego, jak i jego kontrahentów, brak dokumentów pozwalających odtworzyć przebieg zafakturowanych prac, ich zakresu i sposobu obliczenia, faktu wykonania ich przez firmy wykonawców. Ocenę opisywanych zdarzeń dopełnia analiza strony ekonomicznej zakwestionowanych transakcji, odniesiona do rozliczeń z inwestorami. Końcowo wreszcie podkreślenia wymaga słuszna analiza dokonana przez organy podatkowe, a dotycząca zdolności osobowych i technicznych ww. firm do wykonania spornych zadań. Należy również zauważyć, że wpływ na ocenę dowodów miała także postawa samego skarżącego. Mimo bowiem stosownych wezwań nie okazał żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie przez J. K., G. K. i Z. S. usług budowlanych opisanych w spornych fakturach. Nie wyjaśnił także w na czym dokładnie te usług miały polegać. Nie podał dokładnego zakresu tych prac, miejsca i czasu ich wykonania, ani zasad wynagradzania podwykonawców. Dopiero - jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej - po zapoznaniu się z zeznaniami kontrahentów, skarżący wymienił rodzaje prac. Nie wyjaśnił jednak zasadności i opłacalności wynagradzania podwykonawców. Oprócz gołosłownych twierdzeń i legitymowania się spornymi fakturami, nie przedstawił w istocie żadnych dowodów, które w jakikolwiek sposób pozwoliły na ustalenie, że prace podwykonawców zostały w rzeczywistości wykonane przez podmioty będące wystawcami faktur i w opisanym w nich zakresie. Zważywszy na sumę tych okoliczności, wnioskowanie organu podatkowego ocenić trzeba jako trafne. Przedstawione fakty, postrzegane każdy z osobna w oderwaniu od innych okoliczności tej sprawy mogłyby wydawać się drugorzędne, postrzegane jednak jako element całości nabierają istotnego znaczenia, potwierdzając prawidłowość wyprowadzonych przez organy podatkowe wniosków, że zakwestionowane faktury dokumentujące wykonanie prac budowalnych na rzecz skarżącego nie miały miejsca. Organy podatkowe, zgodnie z powoływanym już wcześniej przepisem art. 191 O.p. obowiązane są ocenić każdy z dowodów osobno oraz w łączności ze sobą, co zdaniem Sądu w tej sprawie uczyniono, zaś przyjęta ocena wbrew zarzutom skargi nie narusza reguł wynikających z przywołanego przepisu. Zaskarżona decyzja odpowiada też wymogom przewidzianym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Jej uzasadnienie bowiem zawiera fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; zawiera też wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zeznania wszystkich świadków zostały obszernie przytoczone, dokonano też ich analizy w kontekście innych dowodów, a wnioski wywiedzione z całości zebranego materiału dowodowego, są spójne, logiczne i nie ma podstaw do uznania, wbrew twierdzeniu skarżącego, że są subiektywne czy wybiórcze. Nie doszło także do naruszenia art. 127 O.p., tj. zasady dwuinstancyjności postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej nie ograniczył bowiem swojego postępowania jedynie do kontroli decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ale na nowo merytorycznie rozstrzygnął sprawę. Strony miały więc zapewnione prawa do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy przez dwa niezależne organy. W świetle opisanych faktów nie sposób podzielić formułowanych w skardze zarzutów. Wbrew wypowiadanym tam tezom organy podatkowe odniosły się do wskazywanych przez stronę argumentów, dokonały także prawidłowej oceny dowodów, w tym zeznań świadków. W tym zakresie w sposób przekonujący opisano dlaczego korzystnych dla strony zeznań świadków organ podatkowy nie uznaje za wiarygodne, przeciwstawiając tym dowodom inne fakty, co szeroko opisano w poczynionych rozważaniach. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowo stawianych pytań, podkreślić trzeba, że stronie zapewniono prawo czynnego udziału w postępowaniu, uczestniczący w czynnościach przesłuchania świadków pełnomocnik strony nie zadał świadkom żadnych pytań, stąd podnoszone przez stronę okoliczności ocenić trzeba jako spóźnione i nieuzasadnione. Tym bardziej, że większość świadków kojarzyła osoby G. K., J. K. i Z. S., co potwierdzają ich zeznania. Nie jest także uzasadniony zarzut podnoszący bezpodstawność analizy gospodarczej działań prowadzonych przez skarżącego. Jak już wskazywano okoliczność ta jest jednym z wątków wzmacniających przyjętą przez organy podatkowe tezę o nierzetelności spornych faktur. W ocenie Sądu, organy podatkowe są uprawnione do czynienia tego typu spostrzeżeń, zwłaszcza w sytuacji gdy strona nie wyjaśnia racjonalności swoich zachowań stanowiących odstępstwo od powszechnie przyjętych zwyczajów czy praktyki obrotu gospodarczego. Odnosząc się do zarzutu wskazującego na wsparcie się przez organy podatkowe na zeznaniach świadków, którzy mieli interes oby pogrążyć stronę składając nieprawidłowe zeznania, wskazać trzeba, że są one składane pod groźbą odpowiedzialności za fałszywość tych zeznań. Po drugie dowód z zeznań świadków, jak to wyjaśniono w treści poczynionych rozważań, jest jedynie argumentem wspierającym pozostałe zebrane w sprawie fakty (brak potencjału technicznego, osobowego podwykonawców, brak dowodów potwierdzających zakupy, brak ewidencjonowania fakturowanych usług, brak dowodów zapłaty za usługi większości kwot, prowadzenie w tym czasie przez podwykonawcę innego rodzaju działalności gospodarczej, brak jakiekolwiek dokumentacji technicznej, umownej realizacji usług). Bezzasadny jest także zarzut skargi podnoszący, że brak zgłoszenia inwestorowi podwykonawców nie może stanowić o nieważności umowy o roboty budowlane i nie wpływa na ważność wystawionych przez kontrahentów strony faktur. Organy podatkowe na żadnym bowiem etapie postępowania, ani też w treści wydanych decyzji nie formułowały takiej tezy. Organy podatkowe, wskazując na niezgłoszenie inwestorom podwykonawców wywodziły, że jest to kolejny dowód potwierdzający nierzetelność zakwestionowanych faktur w żaden sposób nie stawiały tezy podważającej ważność tych umów. W świetle przedstawionych faktów zasadnie organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w opisanych w decyzji fakturach wystawionych przez G. K., J. K. i Z. S.. W świetle tych faktów, zdaniem Sądu, nie można organom podatkowym zarzucić naruszenia powoływanych w skardze przepisów. Jakkolwiek strona skarżąca nie formułuje takiego zarzutu, to końcowo stwierdzić jeszcze trzeba, że w realiach niniejszej sprawy wyłączona została zasada neutralności podatku od wartości dodanej. Powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wykluczają bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku faktur nierzetelnych – a więc nieodzwierciedlających zawartych w nich czynności, teza ta znajduje potwierdzenie w utrwalonym już orzecznictwie sądów administracyjnych i dalszych zasadach podatku VAT – zapłata – odliczenie, co oznacza, że podatnik ma prawo do pomniejszenia podatku VAT zapłaconego w poprzedniej fazie obrotu. Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) - najogólniej rzecz ujmując - wynika, że dobra wiara chroni podatnika jedynie wówczas gdy nie miał i nie mógł mieć świadomości, że działa w łańcuchu podmiotów, których działania są niezgodne z prawem. Sytuacja ta nie odpowiada ustaleniom faktycznym zaistniałym w rozpoznawanej sprawie, tu chodzi o nieprawidłowości dotyczące bezpośredniego kontrahenta strony, zaś skarżący z całą pewnością winien powziąć wątpliwości co do jego rzetelności. Ujawnione w tym zakresie zaniedbania skarżącego są aż nadto oczywiste. Z akt wynika, że współpraca między stroną a jej kontrahentami trwała dłuższy czas i nie była przypadkowa czy jednostkowa ale stała. Tym bardziej dziwi sposób jej dokumentowania, a właściwie brak dokumentowania, tak odmienny od relacji przyjętych w obrocie gospodarczym dotyczącym robót budowlano montażowych. Pogłębia to także przeważająca forma gotówkowej płatności za usługi, wbrew obowiązującym przepisom i przyjętej tradycji kupieckiej, dającej pewną rękojmię rzetelności kontrahenta. Zaniechania w tym względzie i zlekceważenie symptomów mogących świadczyć o nierzetelności kontrahenta obarczają zatem stronę korzystającą z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W procesie wykładni przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, w kontekście sposobu interpretacji dokonywanej przez ETS, należy badać przede wszystkim cel normy prawnej, nie ograniczając się jedynie do wykładni językowej. W konsekwencji stosowany w niniejszej sprawie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT winien być interpretowany przy uwzględnieniu celu, w jakim zostały przez ustawodawcę stworzony, czyli przeciwdziałania nadużyciom prawa. W tym kontekście przywołać należy wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax (C-255/02 – opublikowany http://curia.europa.eu/). W orzeczeniu tym ETS stwierdził, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (teza 68. wyroku). Nie można bowiem poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (teza 69. wyroku w sprawie Halifax). Zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku od towarów i usług (teza 70. wyroku w sprawie Halifax). W rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę VAT (teza 71. wyroku w sprawie Halifax). W dalszej części orzeczenia w sprawie Halifax ETS przypomniał, iż również przepisy, do których przyjęcia są upoważnione państwa członkowskie na podstawie art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy celem zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów (teza 92. wyroku w sprawie Halifax). W rezultacie nie mogą one być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku od towarów i usług. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W kolejnym orzeczeniu ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach C-439/04 i C-440/04 ETS (Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL opublikowany http://curia.europa.eu/), w którym wskazano (teza 51), że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. A contrario, podmiot gospodarczy, który nie podjął wszelkich możliwych działań mających na celu zapewnienie, że realizowana przez niego transakcja nie stanowi części łańcucha obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT nie może powoływać się na ich legalność i może ponieść ryzyko utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tezy te znajdują także potwierdzenie w nowszym orzecznictwie ETS (por. wyrok z dnia 13 lutego 214 r. C-18/13 czy orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012 r. C-80/11 i C-142/11 – orzeczenia dostępne na stronie http://curia.europa.eu/). Uwzględniając zaprezentowane tezy orzeczeń ETS stwierdzić trzeba, że w stanie faktycznym sprawy, organy podatkowe były uprawnione do zastosowania przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur. Wobec powyższego, stwierdzając, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu kontroli skarbowej odpowiadają przepisom prawa procesowego i materialnego, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).