I SA/Wr 17/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca, Protokolant: Marta Pająkiewicz - Kremis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2012 r. sprawy ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień do grudnia 2007 r. oraz styczeń do marca, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] września 2011 r. określające B. D. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień do grudnia 2007 r. oraz styczeń do marca, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2008 r. Jak wynikało z akt sprawy skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych pod nazwą A. Czynności kontrolne ujawniły, że w badanych okresach rozliczeniowych odliczyła podatek wynikający z faktur niedokumentujących zdarzeń rzeczywistych. Ich wystawcami były dwa podmioty: B K. R. oraz B T. Z.. Do ujawnienia tych okoliczności przyczyniło się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2008 r. informujące, że K. R., działając pod firmą B w toku prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego zeznał, iż wystawiane przez niego faktury na sprzedaż oleju napędowego nie dokumentowały rzeczywistości. Działał on na zlecenie nieznanych mu osób, z którymi faktycznie nie dokonywał obrotu, nie zgłosił działalności gospodarczej, nie posiadał koncesji na obrót paliwami ani też możliwości technicznych prowadzenia takiej działalności. Z prowadzonej przez niego ewidencji wynikało, że jednym z odbiorców faktur była skarżąca. Analiza dokumentacji strony potwierdziła, że w 2008 r. otrzymała od ww. podmiotu [...] faktur dokumentujących nabycie 34.000 l. oleju napędowego na łączną kwotę 111.120 zł (w tym 24.446 zł VAT). Z ewidencji tej wynikało także, że w 2007 r. strona zaewidencjonowała i odliczyła podatek naliczony wynikający z [...] faktur wystawionych przez T. Z., prowadzącego działalność pod taką samą nazwą tj. B Łączna suma tych transakcji wyniosła 240.810 zł (w tym VAT 52.978, 20 zł). Wobec wątpliwości kto w istocie prowadził firmę B organy podatkowe wystąpiły do strony o wyjaśnienie od kogo nabywała towar. Powołując się na przepis art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako O.p.) strona odmówiła złożenia wyjaśnień osobiście, przedkładając je na piśmie. W charakterze świadka przesłuchano męża strony, który jak twierdził zarządzał firmą żony i osobiście zajmował się przyjmowaniem towaru od ww. firm. Z wyjaśnień tych wynikało, że towar od firmy B strona nabywała po cenie wykazanej na fakturach, jednakże do czasu kontroli zarówno skarżąca jak i jej mąż nie mieli świadomości, że od 2008 r. zmienił się dostawca towaru, co tłumaczyli podobieństwem faktur wystawianych przez oba podmioty działające pod tą samą firmą B. Pieczęcie obu firm były identyczne pod względem formy, kroju i pisma, różniły się informacją o danych osobowych, regonie i NIP. Współpraca między skarżącą a ww. podmiotami nie była udokumentowana umową pisemną, wszelkie szczegóły dostaw tj. cenę, datę, sposób dostarczenia towaru, termin płatności uzgadniano telefonicznie z "panem T.", który był "osobą kontaktową" w firmie dostawcy. Płatność za towar następowała gotówką do rąk kierowców, którzy dostarczali paliwo autocysterną do miejsca prowadzenia działalności przez stronę. Skarżąca nie znała danych osobowych kierowców. Badając okoliczności podjęcia współpracy między stroną a ww. podmiotami ustalono, że w 2006 r. do męża skarżącej zgłosiła się atrakcyjna kobieta w wieku [...]-[...]lat, przedstawiając się jako przedstawiciel handlowy firmy dostarczającej paliwo, proponując dostawy na dogodniejszych warunkach niż dotychczasowy dostawca. Mąż skarżącej nie pamiętał jednak ani danych osobowych przedstawicielki ani nazwy firmy, którą reprezentowała. Podjęto jednak współpracę, jak wskazała strona, z firmą z P., która opierała się na kontaktach telefonicznych. Okoliczności zawarcia współpracy z firmą K. R. strona nie pamiętała, zeznając, że dopiero w toku przygotowywania dokumentów do kontroli mąż strony zorientował się, że jest w posiadaniu faktur od innego podmiotu. Zeznał też, że poza fakturami nie sporządzano żadnych innych dokumentów potwierdzających dostawę paliwa i zapłatę za nie. W toku postępowania organ podatkowy otrzymał pismo Prokuratury Okręgowej w O. informujące o śledztwie prowadzonym przeciwko zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się wprowadzaniem do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Wśród podejrzanych wskazano na kontrahentów skarżącej. Z ustaleń Prokuratury wynikało, że dostawcami kontrahentów strony, wg wystawionych faktur były: firma C J. K. z S. i D H. G. z K.. Pierwszy z ww. podmiotów przebywał w zakładzie karnym, przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] lipca 2009 r. zeznał, że wystawił faktury na rzecz T. Z. w 2007 r., nie potrafił jednak wskazać, które z [...] wystawionych dokumentów obrazowały realne dostawy. Nie pamiętał jak nawiązał tę współpracę oraz kto był jego dostawcą. Następnie zeznał, że wszystkie wystawane faktury były fikcyjne, otrzymywał za to wynagrodzenie 5 gr od litra paliwa wykazanego w fakturze, zaprzeczył przy tym, że współpracował z K. R. i w 2008 r. wystawiał na jego rzecz faktury. Drugi ze wskazanych powyżej dostawców był zarejestrowanym podatnikiem VAT ale w latach 2004 – 2008 nie składał deklaracji. Wyrokiem Sądu Okręgowego w K. [...] Wydział Karny z dnia [...] kwietnia 2005 r. został orzeczony wobec niego zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na okres 5 lat. Z materiałów udostępnionych przez Prokuraturę w O. wynikało, że podmiot ten przyznał, iż wystawione przez niego faktury na rzecz B nie dokumentują rzeczywistego obrotu. Potwierdził to także świadek M. D. (osoba zajmująca się organizowaniem omawianego "obrotu paliwem"), zeznając, że zarówno H. G. jak i J. K. nie dostarczali żadnego paliwa, wystawiając jedynie puste faktury mające zalegalizować zakup paliwa niewiadomego pochodzenia. W tych okolicznościach organ podatkowy uznał, że faktury wystawione przez ww. podmioty, a ujawnione w ewidencji komputerowej K. R. odtworzonej przez biegłego z jego komputera, nie dokumentowały rzeczywistych dostaw. Powołując się na przepisy art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a i pkt 4 lit a oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa o VAT) organ podatkowy stwierdził, że faktury wystawione przez T. Z. i K. R. nie dokumentują zdarzeń rzeczywistych, a w konsekwencji nie dają stronie prawa do odliczenia zawartego w nich podatku. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji. Uzasadniając swój pogląd zwrócił uwagę na szeroko zakrojone postępowanie prowadzone w sprawie fikcyjnych dostaw paliwa przez Prokuraturę w O., Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej w K., a także właściwe miejscowo organy podatkowe (w P., G., P., K., K.). Podkreślając fundamentalne prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, organ odwoławczy wskazał, że ograniczone jest ono w sytuacji ujawnienia, że faktury stwierdzają czynności, których faktycznie nie dokonano. Powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), stwierdzające, że w przypadku ujawnienia czynności fikcyjnych odliczenie podatku jest możliwe jedynie gdy nabywca nie wiedział i nie mógł wiedzieć o nierzetelności kontrahenta. Odnosząc to na grunt rozpoznawanej sprawy za istotne uznał organ podatkowy okoliczności nawiązania współpracy (wizyta nieznajomej osoby) i sposób jej realizacji (telefonicznie, w zależności od posiadanej gotówki, formę i sposób zapłaty za towar oraz cenę korzystniejszą niż u innych dostawców). Okoliczności te, zdaniem organu podatkowego wskazywały, że skarżąca nawet jeśli nie wiedziała o nieprawidłowościach, to powinna mieć ich świadomość. Skarżąca nie sprawdzała jakości nabywanego paliwa, nie wystawiała żadnych pokwitowań za dostawę i nie dopomagała się ich od kierowców, w związku z dokonaną gotówkową zapłatą za towar. Podkreślał też organ podatkowy powszechnie znane, bo nagłośnione przez media, informacje o nieprawidłowościach związanych z obrotem paliwami, w szczególności wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Fakty te dowodzą, że strona nie dołożyła należytej staranności, a tym samym mogła wiedzieć, że uczestniczy w procederze obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia. Zeznania świadków (dostawców), które włączono do materiału dowodowego sprawy, potwierdziły, że prowadzili oni działalność mającą na celu jedynie stworzenie pozorów legalności dostaw paliwa, nie posiadali zaplecza technicznego, pracowników, koncesji, nie byli zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego, także ich kontrahenci nie potwierdzili dostaw. Świadek M. D., który zajmował się kontaktami z dostawcami zeznał, że faktury wystawione w 2007 r. dla strony były fikcyjne, potwierdzili to także sami kontrahenci skarżącej, zeznając, że dane do faktur otrzymywali od M. D., zaś ich działalność polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur (K. R.), współpracowali oni z M. D., który wydawał dyspozycje dotyczące prowadzenia działalności, faktury wystawiał K. R., zaś T. Z. je podpisywał lub też podpisywał puste kartki, na których drukowano faktury. Przywołał też organ podatkowy orzeczenie Sądu Rejonowego w K. [...] Wydział Gospodarczy z dnia [...] lutego 2008 r., orzekające wobec K. R. zakaz prowadzenia działalności na 3 lata, skutkiem czego został on z dniem [...] lutego 2008r. wykreślony z rejestru podatników podatku VAT. Odnosząc się do dowodu z przesłuchania wnioskowanych przez stronę świadków (A. S. i M. F.), organ podatkowy wskazał, że nie potwierdzili oni faktycznych dostaw paliwa od wystawców faktur, ogólnie wskazując, że widzieli cysternę ale nie byli w stanie opisać dostawcy, co nie podważa poczynionych ustaleń faktycznych. Skarżąca mimo nawiązania i kilkuletniej współpracy z ww. kontrahentami nie wskazała żadnych danych pozwalających na odtworzenie kto dowoził paliwo np. nr rejestracyjnego cysterny, jej oznakowania, nie znała osobiście wystawców faktur, nie występowała o dokumenty rejestracyjne kontrahentów, nie zażądała od nich koncesji czy certyfikatów jakości paliwa, nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego dostawę od ww. podmiotów. Opisane działania strony, nabywającej znaczące ilości paliwa od nieznanych osób, w ocenie organu podatkowego nie mieściły się w pojęciu dobrej wiary, co uzasadniało podjęte rozstrzygnięcie. W skardze strona wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucała naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez błędne i gołosłowne ustalenie, że nie dochowała minimum staranności w sprawdzeniu kontrahentów, choć T. Z. w dacie nawiązania współpracy posiadał wszystkie cechy legalnie działającego podmiotu. Podważała wyprowadzenie zbyt daleko idących wniosków z nie podjęcia przez nią działań w trybie art. 96 ust. 3 ustawy o VAT. Bezzasadne są też twierdzenia, że okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentami są niejasne, zaś strona posiadała narzędzia do sprawdzenia ich wiarygodności i wykazała się naiwnością. W sprawie brak rozważań na temat skali przestępczej działalności kontrahentów, co wskazuje na nieuprawnione twierdzenie, że tylko strona dała się oszukać dostawcom. Pominięto zeznania świadków, że dokonywano dostaw, nie uwzględniając tym samym dowodów korzystnych dla strony, przyjmując daleko idący rygor należytej staranności, zwłaszcza w zakresie obligu pisemności umowy na dostawę paliwa. W zakresie naruszenia prawa materialnego skarżąca wskazała na art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a i pkt 4 lit a ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię przyjmującą obowiązek ponadstandardowej staranności przy weryfikacji kontrahenta. W uzasadnieniu wskazywała na brak odniesienia się do zarzutów zgłaszanych w toku postępowania, stronniczość i dowolność oceny. Odwołując się do zasady neutralności podatku i dobrej wiary skarżąca wskazywała na brak podstaw do wywodzenia że wiedziała o nieprawidłowościach. Nie dowiedziono, że strona nie sprawdziła kontrahenta w rejestrach, tymczasem przy wizycie przedstawiciela okazano istotne dokumenty, o czym strona informowała. Akta sprawy dowodzą, że T. Z. w 2007 r. prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą, która zakończył później, co uchyla tezy, że strona winna nabrać podejrzeń co do rzetelności jego firmy, zaś sam fakt niższej ceny nabywanego paliwa nie jest wystarczający do przyjęcia niedbałości skarżącej. Pominięto zarzuty dotyczące skali działalności kontrahentów, z akt wynika, że oszukano wiele osób, co dowodzi, że działania kontrahentów były dobrze zorganizowane, skoro nie tylko strona nie zorientowała się, że padła ofiarą oszustwa. Same organy podatkowe twierdzą, że kontrahenci starali się stworzyć wrażenie działań legalnych. Pomijając te wyjaśnienia organy podatkowe celowo i stronniczo podzieliły poszczególne sprawy dotyczące innych oszukanych podmiotów czyniąc przy tym wrażenie, że tylko strona wykazała się naiwnością współpracując z oszukańczymi podmiotami. Twierdząc, że skarżąca posiadała narzędzia do weryfikacji kontrahentów organ podatkowy nie wskazał co ma na myśli wywodząc jednocześnie, że niejasne okoliczności zawarcia i realizacji współpracy wynikają z faktu niedochowania formy pisemnej umowy. Tymczasem żaden przepis nie zawiera takiego nakazu, zwłaszcza wobec formy prawnej w jakiej działały strony. W związku dobrą współpracą nie powinien dziwić brak osobistych spotkań kontrahentów. Samo stwierdzenie, że wystawca nie był uprawniony do wystawienia faktury nie pozbawia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, zaś wystąpienie do urzędu skarbowego o weryfikację kontrahenta nie musiało potwierdzać, że prowadził on działalność przestępczą, zwłaszcza, że w tej sprawie kontrahent dopełnił obowiązków ewidencyjnych. Ponadto nawet gdy podmiot nie jest zarejestrowany dla potrzeb VAT jego kontrahent może odliczyć VAT. Ustalając stan faktyczny bezkrytycznie oparto się na zeznaniach świadków, prowadzących oszukańczą działalność, stwierdzających, że strona nie otrzymywała towaru, pomijając, że tych podmiotów mogło być więcej i to oni mogli dostarczać towar stronie. To zaś, że towar był dostarczony wynika choćby z prowadzonych ewidencji i świadczenia usług transportowych. W sprawie brak też dowodów podważających sporne transakcje, teza wynika z zeznań jednego świadka M. D., a stwierdził on, że dostawca strony rzeczywiście rozwoził paliwo. Do tych zarzutów nie odniesiono się w toku postępowania, a możliwym jest, że świadek nie rozwoził paliwa sam albo były inne osoby, których nie znał dostarczające towar stronie. Niesporne jest, że świadkowie potwierdzili, że dostawy miały miejsce. Fakty te dowodzą dowolności i niepełności ustaleń organów podatkowych pomijających inne ważne okoliczności. Nie wykazano, że skarżąca miała (lub mogła mieć) świadomość udziału w przestępczym procederze, a tylko takie fakty mogłyby uzasadniać pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wskazać trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 nr 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie norma zawarta w 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w tak nakreślonych granicach, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów tak prawa procesowego jak i materialnego, co uzasadniało oddalenie skargi. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, jak też jego ocena, dokonana przez organy podatkowe, w granicach kompetencji przyznanych im mocą art. 191 O.p., nie budzą zastrzeżeń. Bezspornie wynika z niego, że skarżąca odliczyła podatek naliczony w oparciu o faktury wystawione i otrzymane w miesiącach styczeń, luty, kwiecień do grudnia 2007 r. oraz styczeń do marca, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2008 r., które nie odzwierciedlały opisanych w nich zdarzeń gospodarczych tj. nabycia oleju napędowego od firm B K. R. oraz B T. Z.. Podkreślenia wymaga, wbrew zarzutom skargi, że organy podatkowe nie zanegowały faktu otrzymania przez skarżącą oleju napędowego w ilościach wykazanych w kwestionowanych fakturach. Zarzut fikcyjności transakcji dokumentowanych ww. fakturami sprowadza się do stwierdzenia, że wystawcy tych dokumentów nie mogli być dostawcami nabywanego przez skarżącą paliwa, czego dowiódł zebrany w sprawie materiał dowodowy ujawniając, że wystawcy ww. dokumentów stanowili jedynie formalną strukturę podmiotów mającą ukryć opisany w zaskarżonych decyzjach obrót olejem napędowym pochodzącym z nieustalonych źródeł. Zebrany materiał bezsprzecznie też dowodzi, że skarżąca co najmniej winna mieć świadomość, że uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła, co uchyla ochronę podatnika opartą na dobrej wierze przy dokonywaniu odliczenia podatku naliczonego w oparciu o faktury niedokumentujące zdarzeń rzeczywistych. Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, znajdujących odzwierciedlenie w materiale aktowym przedłożonym Sądowi bezsprzecznie wynika, że skarżąca w okresach rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją nabyła paliwo na podstawie [...] faktur wystawionych przez dwie firmy: B T. Z. ([...] faktur faktury wystawionych w 2007 r. na łączną kwotę 240.810 zł) oraz B K. R. ([...] faktur na łączną kwotę 111.120 zł). Słusznie organy podatkowe wywiodły, że opisane w tych dokumentach dostawy nie są zgodne z rzeczywistością, o czym przekonuje zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania świadków – także dostawców skarżącej, materiały zebrane w toku prowadzonej u nich kontroli, ustalenia dotyczące firm C J. K. z S. i D H. G. z K., będących wystawcami – fikcyjnych jak się okazało - faktur na rzecz kontrahentów skarżącej oraz sposób działania samej strony w szczególności okoliczności zawarcia i realizacji współpracy z ww. firmami. Przywołane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej, dotyczące zasad postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału, nakładają na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, który jest podstawą oceny czy dana okoliczność została udowodniona. W rozpoznawanej sprawie wymogom tym organy podatkowe sprostały, zarówno kompleksowość jak i ocena materiału dowodowego nie budzą zastrzeżeń. Zasadnie przyjęto, że okoliczności zawarcia i realizacji współpracy między stroną a jej kontrahentami nie są standardowe. Jak bowiem wynika z materiału aktowego, w tym w szczególności wyjaśnień strony i jej męża, który jak zeznał zajmował się obsługą dostaw paliwa do firmy żony, okoliczności zawarcia współpracy odbiegały od zwyczajowo przyjętych. Wątpliwości budzi zwłaszcza fakt, że skarżąca nie była w stanie podać z jakim konkretnie podmiotem zawarła umowę na dostawy paliwa w 2007 r., kontynuowanej w 2008 r. Z wyjaśnień składanych w toku postępowania przez stronę i jej męża wynikało, że współpracę podjęto w związku z zaoferowaniem korzystniejszych warunków współpracy (pod względem ceny i miejsca dostaw). Z taką propozycją przybyła do firmy w 2006 r. młoda atrakcyjna kobieta, jednakże zarówno właścicielka firmy jak jej mąż nie pamiętają kogo ta osoba reprezentowała, wkrótce podjęto współpracę z firmą z P., przy czym nie ma pewności, że była ona następstwem wizyty przedstawiciela nieznanej firmy. Wszelkie kontakty między firmami ograniczały się do rozmów telefonicznych, zaś jak wyjaśniała skarżącą osobą odpowiedzialną ze tę współpracę był pan T.. Zarówno strona jak i jej mąż nie byli w stanie stwierdzić w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy z firmą K. R., bowiem o tym, że była ona dostawcą paliwa dla skarżącej nabywcy odkryli w związku z wszczęciem wobec nich kontroli podatkowej dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 i 2008 r. Wyjaśniając to niedopatrzenie strona wskazywała, że przyczyną niedostrzeżenia zmiany dostawcy było podobieństwo pieczęci jakimi posługiwały się obie firmy, zawierającej identyczne logo, różniącej się jedynie danymi osobowymi. Warto także odnotować, że skarżąca nie zawarła żadnego porozumienia dotyczącego zasad współpracy w formie pisemnej, wbrew formułowanym w skardze zarzutom nie posiadała także żadnych dokumentów potwierdzających formalne zarejestrowanie firm obu kontrahentów czy też innych dokumentów potwierdzających prowadzenie przez nich działalności gospodarczej. Nie wystąpiła także do właściwych organów podatkowych, celem potwierdzenia, że firmy te prowadzą działalność i są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Racje mają organy podatkowe oceniając, że zasady współpracy pomiędzy stroną a jej kontrahentami także budzą wątpliwości co do staranności strony w zakresie oceny bezpieczeństwa (pewności) zawieranych transakcji. Na żadnym bowiem etapie współpracy strona nie spotkała się osobiście z kontrahentami, co istotne do końca nie mając świadomości z kim zawiera umowę. Wszelkie uzgodnienia co do ilości dostaw, ceny, terminu dostarczenia towaru następowały telefonicznie z osobą "pana T.", nieznanego z nazwiska. Uwaga ta dotyczy zarówno rozliczeń w roku 2007 jak i w 2008. Co istotne zapłata za dostarczany towar następowała w formie gotówkowej, bez przyjęcia jakiegokolwiek pokwitowania odbioru gotówki od osób, którym była ona przekazywana tj. kierowców. Jak stwierdziła skarżąca w toku postępowania osób tych nie znała, a jednak wypłacała im do rąk znaczące sumy jako zapłatę za dostarczany towar nie domagając się jakiegokolwiek potwierdzenia dokonanej wpłaty. Strona nigdy też nie podjęła starań o przedłożenie jej informacji co do jakości dostarczanego paliwa, które służyło jej do prowadzenia działalności w zakresie usług transportowych. Niewątpliwie opisane fakty dowodzą słuszności stanowiska przyjętego przez organy podatkowe, że okoliczności podjęcia i prowadzenia współpracy między stroną a jej kontrahentami wskazują na brak zachowania przez nią należytej staranności w dbałości o ochronę własnych interesów i zabezpieczenia się przed nieuczciwością ze strony osób trzecich. A to, że takie właśnie okoliczności miały miejsce – nierzetelność wystawców faktur – bezsprzecznie dowodzi dalszy materiał dowodowy zebrany w sprawie. Sami kontrahenci skarżącej, słuchani w toku prowadzonych wobec nich postępowań, z których dokumenty włączono w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy, zeznali, że nie dokonywali faktycznych dostaw paliwa, w tym też na rzecz skarżącej. Obaj działali w porozumieniu z M. D., który był inicjatorem przedsięwzięcia w zakresie obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia. Obaj kontrahenci skarżącej nie dysponowali zapleczem technicznym, nie zatrudniali pracowników, nie posiadali zatem możliwości technicznych obrotu olejem napędowym. K. R. zeznał, że jego działalność w firmie B polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT, nie posiadał wymagalnej koncesji na obrót paliwami ani zaplecza technicznego do przechowywania i transportu paliwa (zeznania z dnia [...] sierpnia 2009 r. złożone w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P., które włączono w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy). T. Z. zeznał z kolei, że wszystkie faktury wystawiał K. R., zaś on jedynie je podpisywał, bądź też podpisywał dokumenty in blanco. Przedstawione fakty wpisują się w kolejne ustalenia, z których wynika, że dostawcy kontrahentów strony także nie dokumentowali rzetelnych transakcji. Ich dane pozyskano w związku z odtworzeniem dokumentacji księgowej K. R., zapisanej na twardym dysku jego komputera. Jak wynikało z podjętych czynność zarówno H. G., prowadzący firmę D jak i J. K. nie prowadzili działalności podlagającej na obrocie olejami napędowymi, przyznając, że wystawiane przez nich dokumenty na dostawę tych towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W tych okolicznościach nie może budzić zastrzeżeń słuszność wnioskowania przyjętego w treści zaskarżonej decyzji, że transakcje dokumentowane ww. [...] fakturami, pochodzącymi od firm B T. Z. i B K. R. miały inny przebieg niż wynikający z treści ww. dokumentów księgowych. Faktycznie bowiem stronie dostarczono olej napędowy ale jego dostawcami były inne podmioty niż wystawcy faktur. W świetle zgromadzonych dowodów i wniosków, szczegółowo opisanych w treści zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, zasadnie przyjęto, że opisane wyżej faktury jako niedokumentujące zdarzeń rzeczywistych nie mogą stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Jako podstawę dla tych działań zasadnie powołał organ podatkowy przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, zgodnie z jego treścią nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W ocenie Sądu wniosek ten jest ze wszech miar uzasadniony i znajduje oparcie w prawidłowo i kompletnie zgromadzonym materiale dowodowym, stan faktyczny ustalono i oceniono zgodnie z wymogami procedury podatkowej, co pozwoliło na poprawne zastosowanie przepisu prawa materialnego. W konsekwencji nie można podzielić zarzutów skarżącej, że naruszone zostały przepisy art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z treścią art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis zawarty jest w Ordynacji podatkowej w części ogólnej postępowania podatkowego i artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasada prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu. Warszawa 1962 s.108). Rozwinięciem ww. zasady jest przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powyższej normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe musza kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99). Oceniając postępowanie organów podatkowych i wyprowadzone z niego wnioski nie sposób postawić im zarzutu wykroczenia poza opisane wyżej normy. Niewątpliwie przekonujące i mające odzwierciedlenie w materiale dowodowym są ustalenia dotyczące nierzetelności dostaw oleju napędowego na rzecz skarżącej przez jej kontrahentów opisanych w treści [...] faktur. Potwierdzili to sami wystawcy faktur w treści zeznań składanych w toku prowadzonych z ich udziałem postępowań podatkowych i karnych. Dla porządku przypomnieć jedynie trzeba, że wyjaśniania te włączono w poczet materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy. Zeznania te potwierdzili inni świadkowie uczestniczący w procederze obrotu olejem napędowym niewiadomego pochodzenia (M. D. i R. P., H. G. i J. K.). Trudno zeznania te podważyć. Sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego, czy logiki byłoby uznanie, że świadkowie, na treści zeznań których oparto postępowanie i jego wnioski, kłamią aby celowo pogrążyć skarżącą, bowiem nie mają tym żadnego celu. Co więcej złożone przez nich wyjaśnienia godzą w nich samych, prowadząc do odpowiedzialności karnej. Nie bez znaczenia jest fakt, że żaden z podmiotów działających w "łańcuchu sprzedaży" nie posiadał jakiegokolwiek zaplecza technicznego, nie zatrudniał pracowników, co przy dokonywaniu obrotu takimi towarami budzi uzasadnione wątpliwości. Ponadto zeznania wskazanych świadków, na których treści oparły się organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania, ocenić trzeba jako spójne i konsekwentne, w opisie przebiegu zdarzeń oraz ich w nich roli. W rezultacie za udowodnione należy przyjąć ustalenia organów podatkowych wskazujące, że [...] transakcji dokumentowanych spornymi fakturami nie odzwierciedla rzeczywistości. Warte odnotowania jest, że strona ustaleń tych w istocie nie neguje, podkreślając, że inne przeprowadzone z jej inicjatywy dowody potwierdzają dostawę towarów, podobnie jak to, że nabyte paliwo wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej, z której uzyskała dochody. Odnosząc się do tych twierdzeń, należy przyznać racje organom podatkowym, że fakt dostawy towaru nie budził zastrzeżeń. Fikcyjność zanegowanych przez organy podatkowe faktur polegała na tym, że nie potwierdziły one faktu zwarcia transakcji pomiędzy wskazanymi w ich treści podmiotami. Tych zaś twierdzeń strona nawet nie próbowała podważać, odwołując się do zasad neutralności podatku od towarów i usług oraz dołożenia należytej staranności przy zawieraniu transakcji dokumentowanych fakturami, jej dobra wiara w tym względzie – zdaniem strony - upoważnia do odliczenia podatku naliczonego zawartego w ww. fakturach. Odnosząc się do tych argumentów, szeroko akcentowanych w treści skargi, stwierdzić trzeba, że nie znajdują one uzasadnienia w opisanych już okolicznościach, stanowiących opis relacji między stroną a jej kontrahentami. Do tych zagadnień odniosły się organy podatkowe w treści zaskarżonej decyzji, odwołując się do aktualnego na dzień wydania zaskarżonej decyzji orzecznictwa TSUE (m.in. sprawy o sygn. akt C-439/09), stwierdzającego, że przy transakcjach o oszukańczym charakterze podatnikowi służy prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku gdy wiedział lub przynajmniej mógł wiedzieć, że transakcje są nierzetelne. W opinii organu podatkowego, którą Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, zachowaniu strony nie można przypisać dobrej wiary. Teza ta znajduje potwierdzenie także na gruncie najnowszego orzeczenia TSUE, które Sąd rozpoznający sprawę winien wziąć pod rozwagę z urzędu, w kontekście zapisu art. 134 p.p.s.a. Chodzi o wyrok a z dnia 21 czerwca 2012 r. wydany w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága). W orzeczeniu tym TSUE postawił dwie tezy: z pierwszej wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Z uzasadnienia tego orzeczenia wynika ponadto, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienia obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik, zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). Przekładając ww. tezy na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe w sposób dostateczny wykazały, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż skarżąca wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Jak wynika z opisanych w decyzji faktów mających odzwierciedlenie w treści materiału aktowego skarżąca nie do końca orientowała się z kim podjęła współpracę, nie dostrzegła też zmiany kontrahenta (dostawcy), co istotne nie prowadziła jakiejkolwiek dokumentacji związanej z dostawą towarów, wręczając znaczne sumy pieniężne w gotówce za dostarczenie paliwa nieznanej jej osobie, bądź osobie, nie żądając za dokonaną zapłatę jakiegokolwiek potwierdzenia. W tych okolicznościach należy przyjąć, że organy podatkowe doprowadzając do odtworzenia okoliczności, w jakich dokonywane były wspomniane "transakcje" obrotu paliwem wykazały świadome uczestnictwo w nich skarżącej. Dociekliwość na poziomie odpowiednim dla specyficznych transakcji gospodarczych, jakimi są transakcje obrotu paliwem wystarczyła do uzyskania wiedzy o rzetelności kontrahentów. Skarżąca na pewno zdawała sobie sprawę, że okoliczności, w jakich przeprowadzane były wspomniane "transakcje" nie są typowe dla tego typu działalności. Dodać należy, że w przedmiotowej sprawie zakwestionowane zostały faktury, które w sposób fałszywy dokumentowały podmiot dokonujący dostawy, wskazując w tym zakresie na podmiot jedynie firmujący transakcję. Organy podatkowe właściwie oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy, gdyż – jak wskazano powyżej – wykazały, że odbiorca paliwa i spornych faktur, dokonując odliczenia podatku wynikającego z tych faktur, działał ze świadomością, że dokumentują one przestępcze działania ich wystawcy lub nie dochowała należytej staranności przy spornych transakcjach. Mając powyższe na względzie stwierdzić trzeba, że w ocenie Sądu okoliczności sprawy pozwalają przyjąć, że skarżąca była świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu, współdziałającym z wystawcą spornych faktur. Z kolei organy podatkowe wykazały obiektywnymi dowodami, że strona nie zachowała należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym. Jest wiadomym, że obrót paliwem narażony jest na nadużycia (oszustwa) ze strony kontrahentów, dlatego w świetle wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w takiej sytuacji wymagana jest szczególna staranność ze strony podatników uczestniczących w tym obrocie, która to staranność stanowi przesłankę wyłączającą pozbawienie odbiorcy faktury prawa do odliczenia. Odnotowania w tym miejscu wymaga, że tożsamy pogląd w zakresie oceny dobrej wiary przy odliczaniu podatku naliczonego, w kontekście powołanego wyroku TSUE, przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1519/11 – orzeczenie dostępne w centralnej bazie sądów administracyjnych na stronach Naczelnego Sądu Administracyjnego). W kontekście dokonywanej oceny podkreślenia wymaga także wartość dokonanych transakcji, przenosząca 350.000 zł jak też fakt, że na paliwie, którego dostawa była dokumentowana spornymi fakturami zasadzała się działalność strony. Jak zeznała strona nie nabywała ona paliwa z innego źródła (poza sporadyczny zakupem "w trasie"). Fakty te dowodzą, że dociekliwość i przezorność strony winna być co najmniej podstawowa w sprawdzeniu kontrahentów dostarczających jej towar w takich rozmiarach. Tymczasem opisane na wstępie fakty przeczą możliwości uznania, że strona dołożyła choćby minimalnej staranności zawierając umowy i prowadząc współpracę z kontrahentami. Stwierdzić także trzeba, podnoszone przez nią zarzuty skargi, że działania te i tak nie przyniosłyby rezultatu wręcz godzą w jej interesy. Podjęcie bowiem takich czynności, w kontekście powołanego orzeczenie TSUE, być może uchroniłyby stronę przed obecnie występującymi konsekwencjami, stąd formułowane w tym zakresie zarzuty ocenić trzeba jako nieuzasadnione. Podobnie jak zarzut odnoszący naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów i zebrania materiału dowodowego, jak bowiem szeroko opisano, w sprawie zebrano cały niezbędny materiał dowodowy, poddając go ocenie spełniającej wymogi wynikające z powołanych w skardze przepisów art. 191 i art. 187 § 1 O.p. Działaniom tym nie sposób postawić zarzutu stronniczości czy dowolności, a zaniechania strony jak już wskazano, działają na jej niekorzyść. Wywodzenie na tym etapie postępowania, że dołożenie należytej staranności i wystąpienie w trybie art. 96 ust. 3 ustawy o VAT i tak nie uchroniłoby skarżącej przez konsekwencjami polegającymi na pozbawieniu odliczenia podatku naliczonego obciążają jedynie stronę, odnoszą się bowiem do nieistniających faktów. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut rozpoznania sprawy z pominięciem szerszego aspektu tj. ustaleń dotyczących innych transakcji z udziałem kontynentów strony. Ramy prowadzonego postępowania wyznacza bowiem nie tylko zakres przedmiotowy ale i podmiotowy, stąd gromadzenie dowodów dotyczących innych transakcji czy podmiotów nie może wpłynąć na ocenę zdarzeń zaistniałych w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie z powoływanymi już przepisami ustawy Ordynacja podatkowa każda sprawa badana i oceniania jest indywidualnie, a zaniechania czy działania podmiotów w innych spawach nie mogą rzutować na indywidualne ustalenia i ocenę podjętą na gruncie rozpoznawanego stanu faktycznego. Nie sposób też podzielić zasadności zarzutu podnoszącego pominięcie ustaleń i dowodów korzystnych dla strony, wbrew twierdzeniom skarżącej organ podatkowy przeprowadził i poprawnie ocenił wnioskowane przez nią dowody o przesłuchanie świadków, którzy potwierdzili nienegowany wszak fakt dostarczania towarów do strony. Świadkowie ci jednak nie przyczynili się do wyjaśnienia faktów będących istotą sporu tj. - że dostawcą był podmiot figurujący na spornych fakturach. Wreszcie nie można podzielić zarzutu, że ocena fikcyjności transakcji opierała się na braku formy pisemnej umowy, jak szeroko opisano to w toku wcześniejszych wyjaśnienień była to cała gama faktów, zaś na żadnym etapie postępowania (ani w treści decyzji) organy podatkowe nie wywodziły swej oceny z braku zachowania formy pisemnej umowy łączącej stronę z dostawcami. Nie podziela Sąd także zarzutu, niepopartego z resztą żadnymi dowodami, że organy podatkowe w zakresie oceny zeznań świadków bezkrytycznie oparły się na zeznaniach jednego z nich, podczas gdy przebieg wydarzeń mógł być inny. Jak wskazano zeznania świadków organ podatkowy ocenił prawidłowo, wobec ich spójności i logiki, ponadto znalazły one swoje potwierdzenie w innych faktach ujawnionych w toku postępowania (np. brak zaplecza technicznego do prowadzenia działalności przez kontrahentów), inaczej niż gołosłowne twierdzenia strony o możliwym odmiennym przebiegu wydarzeń. W świetle przedstawionych faktów uznać trzeba, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego, zaś poczynione ustalenia i wyprowadzone z nich wnioski pozwoliły na stwierdzenie, że wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. Zasadnie też jako materialnoprawną podstawę podjętych działań organy podatkowe wskazały przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, słusznie wywodząc, że posiadane przez stronę faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co powoduje, że nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego. Dotąd powiedziane prowadzi do wniosku, że organy podatkowe podjęły właściwe rozstrzygnięcie, działając zgodnie z regułami procedury podatkowej, zaś wyprowadzone wnioski odpowiadają zasadzie swobodnej oceny dowodów. Pozwoliło to na właściwe zastosowanie prawidłowo wskazanych przepisów prawa materialnego. W tych okolicznościach zasadne stało się oddalenie skargi, co znajduje umocowanie w art. 151 p.p.s.a