I FSK 1519/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 32/11 w sprawie ze skargi S. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do lutego 2008 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygn. I FSK 1519/11 UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16.06.2011 r., sygn. I SA/Po 32/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do lutego 2008 r. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika pod firmą "S." był skup i sprzedaż żywca rzeźnego - bydła i trzody chlewnej. Dodatkowo podatnik zajmował się sprowadzaniem z zagranicy i sprzedażą samochodów osobowych, co stanowiło około 10% przychodu. Organ I instancji ustalił, że podatnik naruszył przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), bowiem obniżał podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "B." U. U., [...] W., O. [...], które dotyczyły wydatków poniesionych na konsumpcję pracowników. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono ponadto, że S. T. obniżał podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez PHU "N." T. Z., [...] S., ul. G. [...] oraz PHU "N." K. R., [...] P., ul. R. [...]. W toku prowadzonego postępowania uzyskano materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowań przeprowadzonych wobec wystawców zakwestionowanych faktur VAT, to jest T. Z. oraz K. R. Były to protokoły z czynności sprawdzających w firmie S., z przesłuchania świadków S. T., T. Z., M. D., R. P. oraz K. R.. Ponadto organ I instancji włączył do akt postępowania wyciąg z decyzji określającej T. Z. podatek od towarów i usług do zapłaty za poszczególne miesiące 2007 i 2008 r. oraz wyciąg z decyzji określającej K. R. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2008 r., podatek od towarów i usług do zapłaty za miesiące od stycznia do października 2008 r., a także decyzję uzupełniającą, dotyczącą określenia za styczeń 2008 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że T. Z. widniejący jako wystawca faktur VAT na sprzedaż oleju napędowego dla skarżącego nie prowadził w 2007 r. działalności gospodarczej, nie dysponował żadnym olejem napędowym, nie posiadał zaplecza technicznego do magazynowania paliwa oraz środków transportu do przewozu paliwa oraz nie zatrudniał pracowników. T. Z. wystawiał jedynie faktury VAT na sprzedaż oleju napędowego, które nie odzwierciedlały faktycznych transakcji gospodarczych. To inne osoby, a nie T. Z. wprowadzały do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia, firmując ten obrót fakturami wystawianymi przez PHU "N." T. Z. Potwierdzały to m. in. zeznania T. Z., M. D., R. P. oraz K. R. Analogiczne ustalenia organ poczynił w stosunku do K. R., który to nie dokonywał zakupu oraz sprzedaży oleju napędowego, nie był w posiadaniu takiego towaru i nigdy nie dysponował nim jako właściciel. K. R. wystawiał faktury VAT sprzedaży oleju napędowego na polecenie innych osób, za co otrzymywał wynagrodzenie. Faktury te również miały na celu firmowanie wprowadzanego do obrotu oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. O określaniu ilości oraz ceny zakupu i sprzedaży oleju napędowego, o dostawcach i nabywcach paliwa decydowały inne osoby związane z PHU "N." niż K. R. O takim stanie rzeczy świadczyły zeznania K. R. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 31.05.2010 r. uchylił decyzję Dyrektora UKS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji winien ustalić, czy podatnik faktycznie nabywał paliwo oraz czy dostawy te były dokumentowane fakturami nie zawierającymi danych prawdziwego dostawcy, czy też obrót paliwem nie miał miejsca. Jeśli obrót paliwem miał miejsce, należało ustalić, czy nabywając towar podatnik przynajmniej mógł przewidywać, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarowi usług. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w dniu 31.08.2010 r. wydana została decyzja, w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił kwoty podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc styczeń 2007 r. i za miesiące od marca do lutego 2008 r. w wysokości odmiennej od deklarowanej oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc luty 2007 r. w wysokości odmiennej od deklarowanej. Po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w P. wymienioną na wstępie zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że czynności udokumentowane spornymi fakturami potwierdzały zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ wskazał, że T. Z. na początku 2007 r. zarejestrował dla pozoru działalność gospodarczą pod firmą: "Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "N." T. Z. W rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, nie dysponował olejem napędowym, nie posiadał zaplecza technicznego do magazynowania paliwa oraz nie zatrudniał pracowników. Potwierdzały to zeznania T. Z. Z kolei K. R. prowadził za odpłatnością księgowość w "M." M. D. Wspomniane przedsiębiorstwo zajmowało się sprzedażą oleju napędowego. Od 2007 r. działalność ta była kontynuowana przez "N." T. Z. W 2008 r. "N." było prowadzone przez K. R., który przedsiębiorstwa nie zarejestrował posiadał jedynie pieczęć, której używał do wystawiania faktur VAT sprzedaży paliw. W złożonej skardze S. T. podniósł, że nie miał świadomości, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. Zdaniem skarżącego samo ustalenie przez organy podatkowe faktu nabywania towaru od innego podmiotu niż wystawca faktury, bez przypisania kupującemu świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym nie jest wystarczającą podstawą do pozbawienia nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z posiadanej faktury. S. T. zarzucił, że organy podatkowe - cyt.: "nieprawidłowo określiły zakres postępowania dowodowego", czym naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący powołał się ponadto na art. 2 i Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. (67/227/EWG) podkreślając neutralność podatku VAT. Wskazał również na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 11 b ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 51, poz. 307 ze zm.) i stwierdził, że zwolniona z opodatkowania jest wartość posiłków regeneracyjnych otrzymanych przez pracownika od pracodawcy. Skarżący stanął na stanowisku, że z art. 22 ww. ustawy nie wynika, aby cyt.: "świadczenia na rzecz pracowników w postaci posiłków regeneracyjnych nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu". Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, zgodnie z normami Działu IV Op, w tym w zgodzie z art. 121 § 1 Op oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny w postępowaniu jurysdykcyjnym, czyli zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 Op. Sąd podkreślił, że organ podatkowy I instancji dopuścił szereg dowodów, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Wbrew zarzutowi skargi Sąd uznał, że okoliczności, w jakich dokonywane były transakcje nabycia oleju napędowego, zwłaszcza sposób kontaktowania się z dostawcą i sposób dokonywania płatności powinny wzbudzić wątpliwości u podatnika, co do prawidłowości i legalności obrotu paliwem. O powyższym świadczyły zeznanie samego podatnika, który przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu 24.08.2009 r. przyznał, że zapłaty za paliwo dostarczane do jego przedsiębiorstwa dokonywał gotówką do rąk kierowcy. Sad podkreślił, że skarżący wręczał gotówkę za dostarczenie paliwa nieznanej mu osobie, bądź osobie znanej jedynie z imienia, nie żądając za dokonaną zapłatę jakiegokolwiek potwierdzenia. Organy podatkowe doprowadzając do odtworzenia okoliczności, w jakich dokonywane były wspomniane "transakcje" obrotu paliwem wykazały świadome uczestnictwo w nich podatnika. Dociekliwość na poziomie odpowiednim dla specyficznych transakcji gospodarczych, jakimi są transakcje obrotu paliwem wystarczyła do uzyskania wiedzy o rzetelności kontrahentów. Skarżący na pewno zdawał sobie sprawę, że okoliczności, w jakich przeprowadzane były wspomniane "transakcje" nie są typowe dla tego typu działalności. Są wskazał na brak konsekwencji w twierdzeniach skarżącego, który na str. 4 wniesionej skargi w punkcie 1 twierdzi, że - cyt:. "O tym, iż paliwo będzie dostarczane jak w latach poprzednich było oczywiste ponieważ wszelkie rozmowy na ten temat skarżący prowadził z Panem G., który sprzedawał paliwo w latach poprzednich, gdzie jako sprzedawca występowała firma jego żony "T." J. G." Tymczasem w trakcie postępowania podatkowego S. T. (k. 237-238) poinformował - cyt.: "Na początku 2007 r. kierowca o imieniu R. przywiózł mi kserokopię deklaracji VAT - 7 złożoną przez firmę N. T. Z. za miesiąc styczeń 2007 r. w Urzędzie Skarbowym w P. Na tej podstawie firma N. nie budziła moich zastrzeżeń". Z zacytowanej wypowiedzi podatnika wynika, że zdawał sobie sprawę z tego, że stroną "transakcji" jest "N.", natomiast przytoczony fragment skargi potwierdza, iż udział w obrocie paliwem miał odbywać się na zasadach dotychczasowych (obowiązujących przed 2007 rokiem – jak zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej w P.) za pośrednictwem Pana G. Powyższe, w ocenie Sądu, wskazywało na rozbieżności w wypowiedziach samego skarżącego na temat uczestnictwa w procederze obrotu paliwem wspomnianych osób. Powyższe dowodzi, że sam skarżący był świadomy uczestnictwa w "transakcjach" obrotu paliwem, w których rola uczestniczących w niej osób (kierowca "o imieniu R.", osoba doręczająca faktury nie znana z imienia i nazwiska, T. G., J. G.) i podmiotów gospodarczych (PHU "N.", "T.") nie do końca została przez skarżącego wyjaśniona. Zatem zarzut o nieświadomym uczestnictwie S. T. w oszustwie podatkowym Sąd uznał za bezzasadny. Sąd podkreślił, że podatnik nie przedłożył jakichkolwiek dowodów, świadczących o zachowaniu należytej staranności wymaganej przy transakcjach zakupu paliwa. Możliwość taka została stronie zagwarantowana w postępowaniu przed organami obu instancji. Sąd powołał się na zeznania T. Z., który stwierdził, że cyt.: "W 2007 roku prowadziłem działalność gospodarczą pod nazwą N. T. Z., (...) Rozpoczęcie działalności gospodarczej pod nazwą N. T. Z. zaproponował mi Pan M. D., (...) W zamian za prowadzenie działalności zaproponował mi wynagrodzenie w wysokości 2 gr. od każdego sprzedanego litra paliwa." Obsługą księgową przedsiębiorstwa zajmował się K. R. Przesłuchiwany poinformował nadto, że faktury VAT zakupu dostarczane były do zajmującego się obsługą księgową przedsiębiorstwa K. R. przez M. D. Ten ostatni zapewniał T. Z., że olej napędowy pochodzi od J. K. z S. i od T. G. z K. Sąd wskazał również, że T. Z. w okresie prowadzenia działalności gospodarczej nie zatrudniał pracowników, rozwoził jedynie paliwo F. T. oraz podpisywał faktury VAT sprzedaży oraz jak sam twierdził - cyt.: "Zdarzało się również, że podpisywałem plik pustych kartek w określonym miejscu, na których później drukowano faktury sprzedaży VAT z danymi mojej firmy. Przesłuchiwany poinformował również, że nie wie kto był właścicielem autocystern służących do transportu paliwa. Świadek zeznał ponadto, że –cyt.: "Olej napędowy magazynowany był w P. na starej stacji w drodze na K. Nie wiem do kogo należała stacja. Warto zauważyć, iż sformułowanie to potwierdzało tezę o niewiadomym pochodzeniu paliwa. Jako istotne Sąd uznał ponadto, że w 2008 r. "N." było prowadzone przez K. R., który przedsiębiorstwa nie zarejestrował, posiadał jedynie pieczęć, której używał do wystawiania faktur VAT sprzedaży paliw. K. R. zeznał (k. 15-17) - cyt.: "Zrobiłem takie firmanctwo i wiem, że było to niezgodne z prawem". W kolejnych zeznaniach szczegółowo opisał proceder, w którym brał udział zeznał bowiem (k. 18-20) - cyt.: "W 2007 r. w czasie, gdy firmę prowadził T. Z., a następnie w 2008 r., gdy firma była na moje nazwisko M. D. przedkładał mi faktury zakupu do zaksięgowania wystawione przez H. G. i J. K. Faktury te były fikcyjne. Odbywało się to w ten sposób, że M. D. przychodził do mnie z poleceniem, abym wystawił faktury sprzedaży na podanych mi przez niego kontrahentów. Ja w pewnym momencie stwierdziłem, że na magazynie w komputerze brakuje towaru. W tym momencie M. podawał mi ilość, na którą ma być wystawiona faktura VAT zakupu - była to wartość wymyślona przez niego, która by starczała na pokrycie faktur sprzedaży. Ja wprowadzałem tą ilość do komputera, a cenę zakupu raz podawał mi M. a nieraz kazał mi sprawdzić w Internecie na stronie O. Ja po wprowadzeniu wpisywałem M. datę, podaną przez niego ilość wraz z wartościami tj. ceną netto za litr, wartość netto ogółem i podatek VAT. Na tej podstawie M. miał załatwić fakturę i dostarczyć do mnie do księgowości. K. R. zeznał również, że cyt: "Dane do faktur N. T. Z. przekazywał mi na kartkach albo odczytywał ze swojej komórki w postaci sms-ów zawsze Pan M. D.", cyt: "Moja działalność w firmie N. polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT na sprzedaż oleju napędowego. Nie posiadałem wymaganej koncesji na obrót paliwami płynnymi ani też nie posiadałem zaplecza technicznego do przechowywania i transportowania paliwa." Dodał ponadto - cyt.: "(...) nie prowadziłem handlu olejem napędowym, a jedynie wystawiałem faktury sprzedaży na zlecenie Pana M. D.", Sąd wskazał również na zeznania R. P., który w 2007 r. rozwoził paliwo jako pracownik przedsiębiorstwa T. Listę klientów, do których miał je zawieść otrzymywał od szefa, czyli T. G. oraz od M. D. W zeznaniach zaznaczył, że takich list nie otrzymywał od T. Z. Po dostarczeniu paliwa otrzymywał zapłatę w gotówce. Zostawiał klientowi dokument WZ. Z pobranego paliwa oraz z gotówki przyjętej za dostarczone paliwo rozliczał się z T. G. albo z M. D. w zależności od tego kto był obecny na bazie paliw w P., na której tankowany był olej przeznaczony do sprzedaży. Po rozliczeniu dokumenty WZ przekazywał M. D., sporadycznie tylko T. Z. w celu wystawienia faktury VAT. Przesłuchiwany zeznał - cyt; "W 2007 r. mimo, że byłem zatrudniony w firmie T., ale paliwo woziłem dla firmy N. T. Z. Zauważyłem to na wystawionych dokumentach WZ wystawianych dla klientów. Jednak wynagrodzenie przyjmowałem od Pana T. G.". Wyjaśnienia te zostały doprecyzowane podczas kolejnych zeznań kiedy to R. P. poinformował, że część klientów kontaktowała się bezpośrednio z nim telefonicznie. Opisał również, że za dostarczone paliwo pobierał gotówkę od odbiorcy, ale nie wystawiał z tego tytułu dokumentu KP. Świadek potwierdził także, że w latach 2007 - 2008 woził paliwo do przedsiębiorstwa S. T. do R. Przechodząc do drugiej kwestii spornej, a mianowicie faktur wystawionych przez "B." U. U., Sąd powołał się na treść art. 21 ust. 1 pkt 11 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdził, że przepis ten znajduje zastosowanie do pracowników (nie do pracodawcy) zatrudnionych przez "S." S. T. w przypadku gdy otrzymują oni posiłki regeneracyjne od swojego pracodawcy, czyli od "S." S. T. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, zarzut o nieuzasadnionym pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez "B." U. U. należało uznać za bezpodstawny. Na powyższe orzeczenie strona działająca za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości , przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne strona powołała: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu polegające na tym, że Sąd niesłusznie uznał, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od zakupionego paliwa, uznając iż podatnik nie dochował należytej staranności w postaci niesprawdzeni dostawcy, czy jest czynnym podatnikiem VAT, a tym samym uznanie przez Sąd, iż działał w oszustwie podatkowym, jak również brakiem możliwości odliczenia podatku od usług gastronomicznych jako sprzecznych z prawem wspólnotowym; 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj: - art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 233 § 1 Kpc polegające na rozpoznaniu sprawy przez Sąd bez zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach postępowania kontrolno-podatkowego i przyjęciu, że dokonana przez organ podatkowy I i II instancji ocena dowodów nie była dowolna i wynika, że Sąd I instancji nie zapoznał się z tymi dowodami, a jeśli się zapoznał wysnuł z materiału dowodowego niewłaściwe i nielogiczne wnioski; - art. 141 § 4 Ppsa poprzez poprzestaniu przez Sąd na tym, że skoro uznano, iż w łańcuchu podatników podatku VAT występowało oszustwo podatkowe, to podatnik musiał w nim świadomie uczestniczyć; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 Ppsa poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem art. 121 i art. 187 Op, polegającym na błędnym ustaleniu przez organy stanu faktycznego sprawy co wypełnia postanowienia art. 174 pkt 2 Ppsa; - art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 Ppsa polegające na zasadzie prowadzenia postępowania sądowego jako kontroli decyzji z punktu widzenia zgodności z powszechnie obowiązującym prawem, poprzez błędne przyjęcie, ze wydane orzeczenie nie stanowi naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów należy zauważyć, że zasadnicza kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie, wbrew części wywodów skargi kasacyjnej, dotyczy tego, czy skarżący nabywając paliwo od firm "N." T. Z. oraz "N." K. R. miał świadomość, że uczestniczy w procederze polegającym na wprowadzeniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. W związku z tym pominąć należy argumentację kasatora, która koncentrowała się wokół rejestracji wymienionych podmiotów oraz wpływu tej rejestracji na skorzystanie przez skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Poza zakresem rozpoznawanej sprawy pozostawała również kwestia czy paliwo było faktycznie dostarczane, albowiem ta okoliczność nie była sporna w toczącym się postępowaniu i nie stanowiła przyczyny pozbawienia kasatora prawa do odliczenia. W odniesieniu do poruszonych kwestii nadmienić należy, że w świetle orzecznictwa wspólnotowego okoliczność, że faktury wystawił niezarejestrowany podmiot, nie mogła rzutować na możliwość skorzystania z prawa do odliczenia po stronie odbiorcy faktury. Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 22.12.2010 r., wydanym w sprawie C-438/09, Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi wskazał bowiem, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów podatku VAT. Jeśli chodzi natomiast o kwestię dostawy paliwa wskazać trzeba, że w tym samym orzeczeniu TSUE wskazał na szereg wymogów, która musi spełniać faktura, aby stanowić podstawę do odliczenia wykazanego nań podatku. Mając zatem na uwadze treść orzeczenia TSUE faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy: – są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej, – podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy, – faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE), co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości. W rozpoznawanej sprawie pierwszy z wymienionych elementów został zakwestionowany przez organy podatkowe, co w konsekwencji dało podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm). Z tych właśnie względów zakres prowadzonego przez organy postępowania dowodowego wyznaczał w rozpoznawanej sprawie powoływany jako podstawa rozstrzygnięcia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu. Co warto ponownie podkreślić organy nie zakwestionowały samego faktu zakupu paliwa, a jedynie okoliczność, że dostawcą paliwa były podmioty wymienione na fakturach. Stosownie bowiem do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Nie mniej jednak oceniając powołany zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu Naczelny Sąd Administracyjny miał na względnie treść wyroku TSUE z dnia 21.06.2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága). W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił dwie tezy: - z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. - w myśl drugiej artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Za wyrokiem TSUE z 21.06.2012 r. należy wskazać, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienia obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik, zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że – biorąc pod uwagę całokształt akt sprawy – można przyjąć, że organy podatkowe w sposób dostateczny wykazały, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Jak słusznie wskazano w zaskarżonym wyroku skarżący wręczał znaczne sumy w gotówce za dostarczenie paliwa nieznanej mu osobie, bądź osobie znanej jedynie z imienia, nie żądając za dokonaną zapłatę jakiegokolwiek potwierdzenia. Organy podatkowe doprowadzając do odtworzenia okoliczności, w jakich dokonywane były wspomniane "transakcje" obrotu paliwem wykazały świadome uczestnictwo w nich podatnika. Dociekliwość na poziomie odpowiednim dla specyficznych transakcji gospodarczych, jakimi są transakcje obrotu paliwem wystarczyła do uzyskania wiedzy o rzetelności kontrahentów. Skarżący na pewno zdawał sobie sprawę, że okoliczności, w jakich przeprowadzane były wspomniane "transakcje" nie są typowe dla tego typu działalności. Dodać należy, że w przedmiotowej sprawie zakwestionowane zostały faktury, które w sposób fałszywy dokumentowały podmiot dokonujący dostawy, wskazując w tym zakresie na podmiot jedynie firmujący transakcję. Organy podatkowe właściwie oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy, gdyż – jak wskazano powyżej –wykazały, że spółka będąca odbiorcą paliwa i spornych faktur, dokonując odliczenia podatku wynikającego z tych faktur, działała ze świadomością, że dokumentują one przestępcze działania ich wystawcy lub nie dochowała należytej staranności przy spornych transakcjach. Mając powyższe na względzie stwierdzić trzeba, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności sprawy pozwalają przyjąć, że strona skarżąca była świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu, współdziałającym z wystawcą spornych faktur. Z kolei organy podatkowe wykazały obiektywnymi dowodami, że spółka nie zachowała należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym. Jest wiadomym, że obrót paliwem narażony jest na nadużycia (oszustwa) ze strony kontrahentów, dlatego w świetle wyroku TSUE z 21.06.2012 r. w takiej sytuacji wymagana jest szczególna staranność ze strony podatników uczestniczących w tym obrocie, która to staranność stanowi przesłankę wyłączającą pozbawienie odbiorcy faktury prawa do odliczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w ślad za organami podatkowymi i Sądem pierwszej instancji ocenił okoliczności, które dawałyby podstawę do stwierdzenia, że strona skarżąca nie dochowała takich warunków, które zabezpieczałyby ją przed stwierdzonymi nadużyciami (oszustwami) w fakturowaniu przyjmowanego paliwa. Podnoszona przez organy podatkowe rozbieżne zeznania skarżącego związane z podmiotem dostarczającym mu znaczne ilości paliwa potwierdzają jedynie tezę o jego świadomości w zakresie uczestnictwa w procederze wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. W świetle powyższego, za nieuzasadnione uznać należało wywody skargi kasacyjnej wskazujące na możliwość odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). – orzekł jak w wyroku.