I SA/Wr 1710/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Asesor sądowy Anna Wójcik (spr.) Protokolant sekr.sąd. Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2004 r. sprawy ze skargi Joint Venture A GmbH/B GmbH Co. KG w Austrii na decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia oprocentowania od nieterminowych zwrotów różnicy podatku od towarów i usług i nadpłaty w tym podatku I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej miesiąca listopada 1999 r. II. w pozostałym zakresie skargę oddala III. określa, że zaskarżona decyzja w części wskazanej w punkcie I nie może być wykonana IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 4 800 zł (cztery tysiące osiemset złotych) tytułem zwrotu części kosztów zastępstwa procesowego V. nakazuje pobrać od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu kwotę 4 965,40 zł (cztery tysiące dziewięćset sześćdziesiąt pięć złotych i 40/100) tytułem brakującej części wpisu od skargi Pierwszy Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] o numerze [...] wydaną z powołaniem się na przepisy art. 207 § 1, art. 72 § 3 art. 76 § 1 pkt 1 lit. c/ i e/, art. 77 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./, w związku z art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm./ odmówił stwierdzenia nadpłaty w zakresie: 1/ odsetek za zwłokę w wysokości 100% odsetek od zaległości podatkowych za opóźnione zwroty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 1999 r. w wysokości 67.433,60 zł, 2/ odsetek za zwłokę w wysokości 100% odsetek od zaległości podatkowych za opóźnione zwroty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 1999 r. w wysokości 569.218,75 zł, 3/ odsetek za zwłokę należnych od nadpłaty za miesiąc listopad 1999 r. w wysokości 248.264,80 zł. Decyzję powyższą wydano w następstwie rozpoznania wniosków podatnika zawierających żądanie wypłaty odsetek za opóźnione zwroty nadwyżek podatku VAT naliczonego nad należnym za miesiące lipiec i sierpień 1999 r. oraz z tytułu zwrotu podatku VAT i nadpłaty za miesiąc listopad 1999 r. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano na następujący stan faktyczny i prawny: W dniu 19 czerwca 2002 r., w załatwieniu wniosku strony z dnia 27 maja 2002 r. Urząd Skarbowy dokonał na rzecz strony zwrotu odsetek w kwocie 66.771,40 zł z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT za miesiąc lipiec 1999 r. i w kwocie 73.909,90 zł za miesiąc sierpień tego roku. Dalej idące żądanie strony /za te miesiące/ i w całości za listopad 1999 r. nie zostało uwzględnione, o czym poinformowano stronę pismem z dnia 21 czerwca 2002 r. Strona zakwestionowała taki sposób załatwienia wniosku /brak decyzji/ i w piśmie z dnia 5 lipca 2002 r. rozszerzyła żądanie zwrotu odsetek o dalsze kwoty, po czym w kolejnym piśmie z dnia 12 sierpnia 2002 r. podniosła nowy zarzut nieskutecznego doręczenia jej przez organ podatkowy decyzji o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za miesiące lipiec i sierpień 1999 r. wydanych w trybie art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, żądając ostatecznie zwrotu odsetek za lipiec 99 r. - w kwocie 67.433,60 zł i za sierpień 99 r. - 569.218,75 zł. W decyzji z dnia [...] rozpatrującej powyższe wnioski organ I instancji przedstawił szczegółowe wyliczenie wypłaconych odsetek za poszczególne okresy zwłoki, a dotyczące miesiąca lipca i sierpnia 1999 r. /str. 2-3 uzasadnienia decyzji/. Odnosząc się do nowej podstawy faktycznej żądania, obejmującej wyższe /w wysokości 100% a nie - 50%/ oprocentowanie przysługujące na podstawie art. 21 ust. 7 ustawy o VAT w związku z rzekomo nieskutecznym doręczeniem decyzji tego organu przedłużających termin zwrotu podatku VAT za wskazane miesiące wyjaśniono, że decyzje takie /z dnia 24 września 1999 r. nr [...] o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za lipiec i z dnia 18 października 1999 r. nr [...] dot. przedłużenia tego terminu za miesiąc sierpień/ zostały doręczone przez pracowników Urzędu na adres strony podany w zgłoszeniu rejestracyjnym jako adres prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski. W zgłoszeniu tym nie został wskazany inny adres dla korespondencji ani też osoba uprawniona do jej odbioru. Odbiór powyższych decyzji został potwierdzony na ich kopiach nieczytelnym podpisem pracownika strony oraz pieczęcią o treści: [...] i datą 24 września 1999 r. /decyzja dotycząca lipca 1999 r./ i o treści: [...] z określeniem daty: 25 10.1999 r. /decyzja dot. sierpnia 1999 r./. Organ I instancji nie podzielił zarzutu strony o konieczności doręczenia pism dla wszystkich wspólników spółki, co według strony było niezbędne, gdyż jej forma organizacyjna /joint venture/ jest zbliżona do spółki cywilnej i wyjaśnił, że strona jest spółką prawa handlowego. Oparł się w tej ocenie na definicji słownikowej pojęcia "joint-venture" oraz na ustawowej definicji strony postępowania podatkowego /art. 133 i 134 Ordynacji podatkowej/, z której wywiódł stwierdzenie, że zwrot podatku dotyczył konkretnego podmiotu podatkowego - firmy Joint-Venture A B, będącego odrębnym od tworzących ja firm podmiotem prawa i w pełni samodzielnym podatnikiem podatku VAT. Co do żądania odsetek od zwrotu VAT oraz nadpłaty za miesiąc listopad 1999 r. w łącznej kwocie 248.264,80 zł Urząd Skarbowy wyjaśnił, że nadpłata w kwocie 142.740 zł została określona w decyzji tego Urzędu z dnia 24 lipca 2001 r. kończącej wszczęte z urzędu postępowanie wymiarowe i wydanej w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji, przez co nie występują przesłanki do oprocentowania nadpłaty wskazane w art. 79 § 2 pkt 2 lit. "b" Ordynacji. Natomiast wszczęte na wniosek strony z dnia 7 marca 2000 r. postępowanie o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku za miesiąc listopad 1999 r. zostało zakończone wydaniem decyzji odmownej w dniu 21 września 2001 r., co również eliminuje podstawy do stwierdzenia prawa do oprocentowania. W odwołaniu od tej decyzji, zawierającym wniosek o jej uchylenie i zwrot na konto strony należnego oprocentowania, zarzucono naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego, tj.: art. 72, 76, 77, 120, 123, 133, 134, 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług. W zakresie dotyczącym miesiąca lipca 1999 r. podtrzymano żądanie o wypłatę oprocentowania w wysokości 66.771,40 zł przytaczając jako jego podstawę faktyczną brak skutecznego doręczenia decyzji o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, a jako podstawę prawną wskazano art. 21 ust. 7 ustawy o VAT. Podniesiono też nową okoliczność, a mianowicie fakt wystąpienia z wnioskiem do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w Opolu z dnia 25 lipca 2001 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 21 lutego 2001 r. w sprawie podatku VAT za miesiąc lipiec 1999 r. z uwagi na występowanie w obrocie prawnym wcześniejszej decyzji tego samego Urzędu dotyczącej tego samego okresu rozliczeniowego, która stała się prawomocna. W zakresie dotyczącym miesiąca sierpnia 1999 r. żądanie obejmowało kwotę 614,924,30 zł, stanowiącą oprocentowanie zadeklarowanej za ten miesiąc różnicy VAT naliczonego do zwrotu, która została zwrócona po terminie, a to w oparciu o art. 21 ust. 7 ustawy o VAT, a przy tym co do kwoty 532.029 zł oprocentowanie miało przysługiwać na podstawie art. 76 § 1 pkt 1 lit. "c" Ordynacji podatkowej, oraz kwoty 33.824 zł jako odsetek od nadpłaty, która powstała po uchyleniu przez Izbę Skarbową w Opolu decyzji Urzędu z dnia 29 marca 2000 r. W zakresie dotyczącym miesiąca listopada 1999 r. podtrzymano dotychczasowe żądanie stwierdzając, że na kwotę 248.264,80 zł składa się kwota 161.620,22 zł jako odsetki liczone od kwoty 1.191.479 /i obliczone od dnia 7 marca 2000 r. jako daty złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia zwrotu tej kwoty - 29 czerwca 2000 r., oraz kwota 86.844,58 zł od kwoty 142.740 zł, obliczone od dnia 7 marca 2000 r. jako dnia złożenia wniosku o nadpłatę do dnia zwrotu - 27 lipca 2001 r. W odwołaniu pełnomocnik podatnika podtrzymał zarzuty o nieskutecznym doręczeniu dwóch decyzji o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za miesiące lipiec i sierpień 1999 r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Podtrzymano zarzut, że decyzje te nie mogły być doręczone pracownikom strony, gdyż takowych w owym czasie w Polsce nie zatrudniała, nie doręczono ich także wspólnikom Joint Venture na adresy ich siedzib w Niemczech i Austrii, a ponadto wskazany przez podatnika adres dla doręczeń w O. przy ulicy [...] pełnił funkcję adresu dla doręczeń także dla wielu innych spółek. Forma organizacyjna Joint Venture zbliżona jest - jako umowa dwóch podmiotów zmierzających do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego - do spółki cywilnej a nie do spółki prawa handlowego. Przy zastosowaniu zasad doręczeń obowiązujących dla spółek cywilnych powinny być te decyzje doręczone na adres każdego ze wspólników, skoro w tamtym czasie podmiot ten nie miał ustanowionych pełnomocników. Przy dopełnieniu wymogów wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących doręczeń /po nowelizacji obowiązującej od 2002 r./, pisma powinny być doręczane w lokalu siedziby jednostki organizacyjnej lub osoby prawnej do rąk osób uprawnionych do odbioru korespondencji. W ocenie autora odwołania z uwagi na konstytutywny charakter decyzji o przedłużeniu terminu zwrotu może ona wywołać skutek prawny dopiero z chwilą doręczenia. Skoro skuteczne doręczenie nie nastąpiło, to odsetki od nieterminowego zwrotu podatku VAT powinny być liczone w pełnej 100% wysokości za cały okres opóźnienia. Pełnomocnik w odwołaniu wskazał, że w przypadku przyjęcia skutecznego doręczenia wskazanej wyżej decyzji za miesiąc lipiec, obliczone przez organ podatkowy odsetki byłyby prawidłowe. Jednakże wobec kwestionowania doręczenia, stronie przysługują odsetki za ten miesiąc w wysokości dalszych 50% za okres zwłoki, co po uwzględnieniu kwot już wypłaconych z tego tytułu daje przypadającą do zapłaty kwotę 67.433,60 zł. W zakresie miesiąca sierpnia 1999 r. w odwołaniu wskazano na niewypłaconą dotychczas kwotę 614.924,30 zł z tytułu zaniżonego oprocentowania oraz przysługujące odsetki od nadpłaty powstałej wskutek uchylenia przez Izbę Skarbową pierwotnej decyzji wymiarowej za ten miesiąc, jak również odsetki od nieterminowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która następnie okazała się nienależna. Co do miesiąca listopada 1999 r. podtrzymał pełnomocnik stanowisko, że oprocentowanie od ustalonej decyzją tego Urzędu nadpłaty w wysokości 142.640 zł przysługiwało w oparciu o art. 77 § 2 pkt 2 lit "b" Ordynacji, skoro wniosek o stwierdzenie nadpłaty z dnia 7 marca 2000 r. nie został rozstrzygnięty stosowną decyzją w terminie 2 miesięcy od jego złożenia. Zarzucił także, iż Urząd bezpodstawnie odmówił nadpłaty w sprawie z wniosku podatnika o stwierdzenie tej nadpłaty, a równocześnie z urzędu wydał za ten sam okres decyzję określającą wysokość zobowiązania i wysokość nadpłaty, odmawiając należnego podatnikowi oprocentowania. Rozpatrując powyższe zarzuty Izba Skarbowa w Opolu nie znalazła wystarczających podstaw do ich uwzględnienia i zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. Odnosząc się do kwestii prawidłowości doręczenia podatnikowi decyzji o przedłużeniu terminu zwrotu podatku zgodziła się z zarzutem, że joint venture nie stanowi spółki prawa handlowego, lecz spółkę cywilną prawa austriackiego, co wynika z treści zawartej umowy. Ponieważ podlega ona przepisom prawa austriackiego, nie można do niej wprost i bezpośrednio stosować przepisów prawa polskiego dotyczących spółek cywilnych. Natomiast niewątpliwie w świetle postanowień ustawy o VAT, a zwłaszcza jej art. 5 ust. 1 uznającego za podatników tego podatku także jednostki organizacyjne na mające osobowości prawnej /bez zawężenia do spółek cywilnych prawa polskiego - ale o podobnej charakterystyce organizacyjnej i prawnej/ podmiot funkcjonujący jako joint venture jest podatnikiem polskiego podatku od towarów i usług. Do takiego podmiotu nie mogą wprost znaleźć zastosowania wywody pełnomocnika o potrzebie doręczania pism każdemu ze wspólników odrębnie, a przy tym w postępowaniu podatkowym pisma doręcza się podatnikowi jako stronie /upoważnionej osobie/. Doręczenie kwestionowanych decyzji nastąpiło w ocenie organu odwoławczego zgodnie z art. 144 Ordynacji podatkowej /przez pracowników Urzędu/, a przy tym w miejscu prowadzenia przez stronę jej działalności, do rąk osoby, która znajdowała się lokalu strony i dysponowała jej pieczęcią oraz bez zastrzeżeń potwierdziła odbiór pisma. Adres, pod którym dokonano doręczenia, był tym samym adresem, który w zgłoszeniu rejestracyjnym strona podała jako adres dla korespondencji - obowiązujący w okresie, w którym były doręczane sporne decyzje. Bezspornym jest, że w umowie joint venture jako siedzibę podmiotu wskazano: [...] w Austrii, [...]. W umowie, jako tymczasowy adres dla korespondencji wskazano najpierw O., ul. [...], zmieniony później na O., ul. [...], obowiązujący w dacie doręczenia pisma. Nie ma przy tym znaczenia - jak zaznaczyła Izba Skarbowa - czy osoba potwierdzająca odbiór była pracownikiem strony, gdyż oba pojęcia: osoba upoważniona do odbioru i pojecie "pracownik" nie mogą być utożsamiane. Zatem domniemanie doręczenia nie zostało skutecznie podważone. W takim zaś stanie rzeczy oprocentowanie zwrotu różnicy podatku VAT zostało obliczone prawidłowo, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT: 50% odsetek za okres do dnia zakończenia postępowania wyjaśniającego /wydania decyzji wymiarowej/ i 100% do dnia faktycznego zwrotu lub przerachowania. W zakresie miesiąca lipca 1999 r. wyjaśniła Izba, że po ponownym rozpatrzeniu sprawy wymiaru podatku za ten miesiąc ostateczną decyzja stwierdzono, że deklarowany zwrot był w całości nienależny a przy tym zamiast zwrotu określono w niej zobowiązanie do zapłaty podatku. Niezależnie więc od prawidłowości doręczenia decyzji o przedłużeniu terminu tego zwrotu żądanie oprocentowania jest całkowicie bezpodstawne. Co do zarzutu wydania dwóch decyzji o rozbieżnej treści dotyczących tego samego podatku za miesiąc lipiec wyjaśniono, że są one przedmiotem toczących się postępowań: przed NSA /skarga na decyzję Izby z dnia 25 lipca 2001 r./ oraz przed Ministrem Finansów w związku z wnioskiem strony o stwierdzenie jej nieważności/. W zakresie miesiąca sierpnia 1999 r. wyjaśniono, że dotychczas wypłacone oprocentowanie jest prawidłowe a ponadto, skoro wykazany w deklaracji zwrot podatku okazał się choć w części bezzasadny, oprocentowanie od tej części nie przysługuje, natomiast zasadne jest działanie odwrotne, tj. żądanie zwrotu wypłaconego wcześniej oprocentowania od tej kwoty na skutek uchylenia pierwszej decyzji wymiarowej. Przed nowelizacją przepisu art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej dokonanej z dniem 5 czerwca 2001 r. uzasadnione jest żądanie przez urząd skarbowy zwrotu wypłaconego w takim trybie /po uchyleniu decyzji wymiarowej/ oprocentowania zwrotu podatku. Odnośnie miesiąca listopada 1999 r. Izba wskazała na odmienny od wcześniej rozpatrywanych stan faktyczny sprawy. Strona w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc wykazała bowiem zobowiązanie do zapłaty w kwocie 729.325,00 zł , które zostało przez nią wpłacone w dniu 28 grudnia 1999 r. wraz z odsetkami za zwłokę 819,30 zł. Następnie na jej wniosek z dnia 7 marca 2000 r. wszczęto postępowanie o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 1.435.381,00 zł. W deklaracji korygującej dot. tego miesiąca załączonej do tego wniosku wykazała strona kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 604.894,00 zł, po czym - po przeprowadzeniu kontroli podatkowej - w dniu 29 czerwca 2000 r. zwrócono jej bezsporną kwotę 1.191.479,00 zł, a następnie decyzją z dnia 18 lipca 2000 r. Urząd Skarbowy odmówił stwierdzenia nadpłaty, która to decyzja została następnie w dniu 8 listopada 2000 r. uchylona przez Izbę Skarbową. W trakcie postępowania odwoławczego w tej sprawie Urząd Skarbowy w dniu 8 czerwca 2000 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe dot. tego samego miesiąca zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i w dniu 24 lipca 2001 r. wydał decyzję określającą podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za ten miesiąc w kwocie 604.894,00 zł i stwierdzającą nadpłatę w wysokości 142.740 zł. Nadpłatę tę zwrócono dnia 27 lipca 2001 r. Decyzja wymiarowa organu I instancji została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej z dnia 21 grudnia 2001 r. Równocześnie w prowadzonym równolegle postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty kolejna decyzja Urzędu Skarbowego wydana dnia 21 września 2001 r. odmawiająca stwierdzenia nadpłaty za ten sam okres została przez Izbę Skarbową uchylona w dniu 20 lutego 2002 r. a postępowanie w sprawie umorzono. W tych okolicznościach organy podatkowe uznały, że oprocentowanie od nadpłaty nie przysługuje, skoro nadpłaty nie stwierdzono w trybie postępowania o stwierdzenie nadpłaty /tutaj postępowanie zostało umorzone/, lecz wskutek decyzji wydanej w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji, a to nie wyczerpuje przesłanek wskazanych w jej art. 77 § 2 pkt 1 lit. "b". Oprocentowanie na podstawie tego przepisu przysługiwało bowiem - w stanie prawnym mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty lub decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie została wydana w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku. Z brzmienia tego przepisu organy wyprowadziły wniosek, że jego zastosowanie ograniczone jest wyłącznie do sytuacji, gdy decyzja w sprawie nadpłaty wydana zostanie w następstwie rozpatrzenia wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Jego dyspozycją nie jest natomiast objęta sytuacja wydania decyzji o nadpłacie w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ ten zaakceptował stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 6 lipca 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 24/99 o wzajemnej relacji pomiędzy postępowaniem o stwierdzenie nadpłaty a wszczętym z urzędu postępowaniem wymiarowym, ze wskazaniem na pierwszeństwo tego ostatniego z uwagi na jego szerszy zakres. Wszczęcie postępowania podatkowego - jak zaznaczyła Izba - kończy proces samoobliczenia podatku i powoduje równocześnie ten skutek, iż przy zastosowaniu tych samych przepisów materialnego prawa podatkowego wydaje organ decyzję na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji, w której stwierdza nadpłatę lub określa zaległość podatkową. W takim postępowaniu ewentualne stwierdzenie nadpłaty nastąpi w efekcie całościowej weryfikacji obliczenia zobowiązania podatkowego i nadpłaty lub zaległości, natomiast wydanie decyzji w trybie stwierdzenia nadpłaty na wniosek podatnika dotyczy tylko tego wycinka wyliczeń, z którego wynika wnioskowana nadpłata. Dalej Izba podkreśliła, że zgodnie z wyrażonym w tym wyroku poglądem, gdy decyzja stwierdza nadpłatę w trybie art. 21 § 3 Ordynacji, to uznać należy, że uwzględnia ona również złożone wcześniej żądanie stwierdzenia nadpłaty. Co do podniesionego dopiero w odwołaniu zarzutu o istnieniu w obrocie prawnych dwóch decyzji tego samego urzędu odnoszących się do podatku VAT za miesiąc lipiec 1999 r. Izba wskazała, że w sprawie tej toczą się odrębne postępowania. W skardze na tę decyzję pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów: art. 72 § 1 pkt 2, art. 76 § 1 pkt 1 lit "c", art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 i pkt 2 lit. "b", art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej w jej brzmieniu obowiązującym w 1999 r. i w 2000 r. i wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W zakresie dotyczącym żądania oprocentowania nadpłat za miesiące lipiec i sierpień 1999 r. podtrzymał zarzut o nieskutecznym doręczeniu decyzji Urzędu Skarbowego w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku za te miesiące, przez co oprocentowanie za cały okres winno stanowić 100% odsetek stosownie do treści art. 21 ust. 7 ustawy o VAT i wynieść kwotę 67.433,60 zł za miesiąc lipiec i kwotę 3.391,10 zł za miesiąc sierpień. Podstawę stanowiska o nieskutecznym doręczeniu decyzji stanowiło twierdzenie o braku ustaleń, jakim konkretnie osobom zostały one doręczone /brak czytelnego podpisu/, brak doręczenia jej dla wszystkich wspólników spółki cywilnej, brak doręczenia w lokalu jej siedziby /dla podatnika jest nią [...] w Austrii/, gdyż adres dla korespondencji nie jest tożsamy z adresem lokalu siedziby, a w 1999 r. nie było podstaw prawnych do doręczania w miejscu prowadzenia działalności - co stanowiło naruszenie art. 151 Ordynacji. Zakwestionowano pogląd Izby Skarbowej o braku podstaw do zastosowania art. 865, 866 k.c. w odniesieniu do spółki cywilnej prawa austriackiego wskazując, że organ ten nie wyjaśnił dokładnie statusu prawnego tego podmiotu, czym naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej. Dalej wywiedziono, że wobec braku skutecznego doręczenia nie było podstaw do zastosowania przepisu art. 21 ust. 6 ustawy o VAT ograniczającego oprocentowanie z tytułu nieterminowego zwrotu nadwyżek podatku VAT naliczonego. W takiej zaś sytuacji odsetki powinny być naliczane za cały okres opóźnienia w pełnej wysokości zgodnie z art. 21 ust. 7 Ustawy o VAT. W zakresie dotyczącym miesiąca listopada 1999 r. ponowiono całość zarzutów formułowanych w postępowaniu administracyjnym. Zdaniem skarżącego bezprawnie wszczęto postępowanie wymiarowe prowadzone w trybie art. 21 § 3 Ordynacji, skoro wcześniej strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Obydwa postępowania dotyczyły tego samego podatku i tego samego okresu czasu. Skoro wcześniej wszczęto postępowanie zainicjowane wnioskiem podatnika, to miało ono pierwszeństwo przed postępowaniem wymiarowym. Zarazem oprocentowaniu powinna podlegać cała kwota dokonanego przez Urząd zwrotu: 1.191.479,00 zł zwrócona dnia 29 czerwca 2000 r. za okres od dnia złożenia wniosku /7 marca 2000 r./ do dnia zwrotu, oraz kwota 142.740,00 zł zwrócona dnia 27 lipca 2001 r. za okres od dnia złożenia wniosku do dnia zwrotu. Łącznie według obliczeń skarżącej oprocentowanie to winno wynieść kwotę 248.264,80 zł. W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko oraz całość argumentacji. Podkreślił, że nie mają w sprawie znaczenia rozważania dotyczące doręczeń dla polskiej spółki cywilnej, skoro skarżąca podlega przepisom prawa austriackiego. W toku postępowania przed Sądem pełnomocnik skarżącej w piśmie procesowym z dnia 20 września 2004 r. wskazał, iż decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 24 lipca 2001 r. określająca podatnikowi za miesiąc listopad 1999 r. nadwyżkę podatku VAT naliczonego w wysokości 604.894,00 zł oraz nadpłatę w kwocie 142.740 zł w miejsce wykazanego w deklaracji za ten miesiąc podatku do zapłaty spowodowała w istocie powstanie nadpłaty w kwocie 1.334.219 zł. Decyzja ta, wraz z utrzymującą ją w mocy decyzją Izby Skarbowej w Opolu z dnia 21 grudnia 2001 r. została następnie uchylona wyrokiem NSA O/Z we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2003 r. sygn. akt ISA/Wr 362/02. Kolejną decyzją Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 17 maja 2004 r. określono podatnikowi za miesiąc listopad nadwyżkę w tym podatku w kwocie 984.598,00 zł co spowodowało według skarżącej powstanie nadpłaty w kwocie 1.713.923 zł. Wskazano również na wyrok NSA O/Z we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2003 r. sygn. akt ISA/Wr 1013/02 oddalający skargę podatnika na decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia 20 lutego 2002 r. dotyczącą umorzenia postępowania w sprawie wszczętej wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku za ten miesiąc jak również na wyrok WSA w Opolu z dnia 23 czerwca 2004 r. sygn. akt ISA/Wr 2463/02 w sprawie dotyczącej spółki cywilnej C, w których wskazano na uprawnienie strony do orzeczenia w odrębnej decyzji o przysługującym jej oprocentowaniu. Pełnomocnik podniósł, że objęcie wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty postępowaniem wymiarowym nie powoduje bezzasadności wniosku o stwierdzenie tej nadpłaty i w tym postępowaniu powinny być zrealizowane wszystkie uprawnienia strony wynikające ze złożonego wniosku W odpowiedzi na to pismo Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z powyższą argumentacją podkreślając pierwszoplanowe znaczenie wykładni językowej w prawie podatkowym, ta zaś nakazuje odczytywać treść art. 77 § 2 pkt 2 lit. "b" zgodnie z jej dosłownym brzmieniem w sposób prezentowany przez ten organ. Tak więc nadpłata, jeśli zostanie stwierdzona w decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, nie może podlegać oprocentowaniu w oparciu o przepis art. 77 § 2 pkt 2 lit. "b" z uwagi na przesłankę niewydania decyzji w sprawie nadpłaty w terminie 2 miesięcy od złożenia wniosku. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej cofnął zarzuty o wydaniu przez ten sam organ dwóch decyzji wymiarowych dotyczących podatku VAT za miesiąc lipiec 1999 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 97 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zm./ sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przedmiotem sadowej kontroli decyzji administracyjnych jest ich zgodność z prawem, o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej /art. 1 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm./. Badając sprawę przy uwzględnieniu powyższego kryterium Sąd stwierdził, że narusza ona prawo w części rozstrzygającej o oprocentowaniu nadpłaty w podatku VAT za miesiąc listopad 1999 r. Zarzuty skargi w tej części okazały się uzasadnione. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny O/Z we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 grudnia 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 1013/02, iż będące w toku postępowanie podatkowe prowadzone na podstawie wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty nie tamowało możliwości późniejszego wszczęcia z urzędu postępowania zmierzającego do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w tym samym podatku i za ten sam okres czasu i wydania decyzji w oparciu o podstawę prawną z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Jednakże proceduralnym skutkiem wszczęcia drugiego z tych postępowań stała się potrzeba umorzenia postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty toczącej się na wniosek podatnika. Tak słusznie postąpił organ odwoławczy, uchylając odmawiającą stwierdzenia nadpłaty decyzję Urzędu Skarbowego i umarzając postępowanie. Poprawność tego rozstrzygnięcia została potwierdzona powołanym wyżej wyrokiem NSA, którym oddalono skargę podatnika na tę decyzję. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano również, iż swoje uprawnienia określone we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatnik mógł zrealizować w prowadzonym postępowaniu wymiarowym, z uwagi na jego szerszy zakres, nie ograniczony do podstawy faktycznej uzasadniającej żądanie stwierdzenia nadpłaty. Bez znaczenia przy tym był fakt złożenia takiego żądania przed datą wszczęcia postępowania wymiarowego, gdyż jego wniosek podlegał rozpoznaniu w tymże postępowaniu, bez potrzeby odrębnej decyzji w tym przedmiocie. Takie stanowisko znajduje oparcie również we wcześniejszym orzecznictwie tego Sądu, jak np. w wyrokach z dnia 6 lipca 2000 r. ISA/Ka 24/99 i z dnia 9 maja 2002 r. sygn. akt ISA/Ka 437/01. Jak wywiedziono w powołanym wyżej wyroku z dnia 3 grudnia 2003 r., i co zostało powtórzone również w rozstrzygnięciu WSA w Opolu z dnia 23 czerwca 2004 r. sygn. akt ISA/Wr 2463/02, o należnym oprocentowaniu, w przypadku sporu z podatnikiem, organ podatkowy władny jest orzec w odrębnej decyzji. Tak się też stało w kontrolowanej sprawie. Istotą sporu stało się w niej prawo podatnika do oprocentowania nadpłaty w sytuacji, gdy nadpłata została stwierdzona nie w decyzji wydanej wskutek rozpatrzenia żądania podatnika - t.j. w trybie art. 79 § 2 pkt 2 lit. "b" Ordynacji, lecz w decyzji opartej na treści art. 21 § 3 tej ustawy, a przy tym w pierwszej z tych spraw postępowanie zostało umorzone. Za trafny uznać należy zarzut skarżącej, że objęcie wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty postępowaniem wymiarowym nie powoduje bezzasadności wniosku o stwierdzenie tej nadpłaty i w tym postępowaniu powinny być zrealizowane wszystkie uprawnienia strony wynikające ze złożonego wniosku. W ocenie Sądu nie można podzielić stanowiska organów podatkowych, jakoby oprocentowanie w takiej sytuacji nie przysługiwało a to z uwagi na brzmienie przepisu art. 77 § 2 pkt 2 lit. "b" Ordynacji i jego interpretację dokonaną przy zastosowaniu reguł ścisłej wykładni językowej. Nie kwestionując co do zasady stanowiska organu odwoławczego o pierwszeństwie tego rodzaju wykładni w prawie podatkowym należy stwierdzić, że reguły tej wykładni nie prowadzą w oczywisty sposób do wniosków formułowanych przez organy podatkowe. Zgodnie z treścią tego przepisu, w brzmieniu przed nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 11 kwietnia 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa i zmianie niektórych innych ustaw /Dz. U. Nr 39 poz. 459 /, a mającym zastosowanie w niniejszej sprawie z mocy art. 10 tej ustawy, oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zatem przepis ten nie formułuje wymogu, aby wydanie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty nastąpić musiało w oparciu o podstawę prawną z art. 79 § 1 lub 2 Ordynacji /nie odsyła on wprost do tego przepisu/. Po drugie zaś - jeśli zaakceptuje się tezę, że efektem wystąpienia przez podatnika z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej mogło być wydanie przez organ podatkowy decyzji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji o stwierdzeniu nadpłaty /tak NSA w wyroku z dnia 9 maja 2002 r. sygn. akt I S.A./Ka 437/01, POP3/2003 poz. 63/, to jej konsekwencją musi być stwierdzenie, że oprocentowanie na podstawie omawianego przepisu przysługuje także w przypadku, gdy stwierdzenie nadpłaty następuje wprawdzie w decyzji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, ale wydanej w efekcie złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nie można bowiem tracić z pola widzenia tej szczególnej sytuacji, w której doszło do równoległego biegu dwóch postępowań: o stwierdzenie nadpłaty i wymiarowego, z których pierwsze z nich musiało ulec umorzeniu, jako będące tylko mniejszym fragmentem drugiej ze wskazanych spraw. Jak to bowiem podkreślono w powołanym wyżej orzecznictwie, które Sąd podziela, w takiej sytuacji rozpoznanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty następuje w ramach prowadzonego dalej, w szerokim zakresie, postępowania wymiarowego. W wyroku z dnia 6 lipca 2000 r. ISA/Ka 24/99 wypowiedziany został pogląd, że jeśli decyzja wydana w trybie art. 21 § 3 Ordynacji stwierdza nadpłatę, to należy uznać, iż uwzględnia ona również wcześniej zgłoszone żądanie stwierdzenia nadpłaty. Choć zatem wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty zostaje jak gdyby "pochłonięty" przez sprawę o określenie wysokości całego należnego za dany okres zobowiązania podatkowego, to jednak zadaniem organów prowadzących postępowanie jest także konieczność rozpatrzenia wcześniej złożonego wniosku podatnika. Ocena słuszności tego żądania nie znajdzie wprawdzie swego wyrazu w odrębnym rozstrzygnięciu - ściśle nawiązującym do złożonego wniosku, ale w uzasadnieniu rozstrzygnięcia zasadność zgłoszonego żądania powinna być oceniona. Jeśli więc okazałoby się, że wniosek był uzasadniony w całości lub w części, stałby się on elementem całościowego rozstrzygnięcia o nadpłacie, podjętego w trybie art. 21 § 3 Ordynacji. Inne rozumienie powyższego przepisu doprowadzić by mogło do naruszenia słusznego interesu strony, wyrażającego się w prawie do oprocentowania nadpłaty w sytuacjach przewidzianych w ustawie. W toku ponownego rozpoznania sprawy organy podatkowe winny więc odnieść się merytorycznie do zgłoszonego żądania, oceniając jego zasadność w aspekcie przepisów prawa podatkowego normujących tę instytucję. W kontrolowanym rozstrzygnięciu taka ocena nie została bowiem przeprowadzona, skoro u jego podstaw legło stanowisko tych organów o niemożności stosowania - co do zasady - wskazywanych przez skarżącą przepisów podatkowych dotyczących oprocentowania nadpłat i zwrotu podatku. Stwierdzić w związku z tym należy, że rozstrzygnięcie organów podatkowych wyrażone w zaskarżonej decyzji naruszało przepis art. 77 § 2 pkt 2 lit. "b" ustawy - Ordynacja podatkowa w wówczas obowiązującym brzmieniu, czego skutkiem musiało być uchylenie zaskarżonej decyzji w części obejmującej odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1999 r. Bezzasadny w ocenie Sądu jest natomiast kolejny zarzut skargi o nieskuteczności doręczenia dwóch decyzji Urzędu Skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za miesiące lipiec i sierpień 1999 r. co stanowiło podstawę domagania się - w oparciu o art. 21 ust. 7 ustawy o VAT - oprocentowania za nieterminowe zwroty podatku VAT za te miesiące w pełnej wysokości, w miejsce wypłaconego przez Urząd oprocentowania w wysokości 50% odsetek od zaległości podatkowych. Zarzut ten dotyczył naruszenia przepisów postępowania wskazanych w art. 145 i 151 Ordynacji podatkowej. Sąd w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę akceptuje stanowisko wypowiedziane w wyrokach tutejszego Sądu z dnia 8 października 2004 r. sygn. akt ISA/Wr 1707 - 1709/03 oraz podziela uzasadniającą je argumentację. Przepis art. 145 Ordynacji określa, że pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Stroną w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług była niewątpliwie jednostka organizacyjna funkcjonująca pod nazwą Joint Venture A B, nie zaś poszczególne spółki ją tworzące, co prawidłowo podkreślił organ odwoławczy z powołaniem się na treść art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Źródłem statusu strony tego postępowania są bowiem - co trafnie wskazują organy podatkowe - przepisy materialnego prawa podatkowego. Ilekroć ustawa podatkowa przyznaje danej jednostce przymiot podatnika, płatnika i inkasenta, zawsze w takim samym zakresie dysponuje ona zdolnością do występowania jako strona w postępowaniu podatkowym. Szeroko ujęta definicja strony wynikająca z treści art. 133 w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie doznawała ograniczenia w regulacji zawartej w art. 134 tej ustawy. Zatem w przypadkach, w których ustawy podatkowe przyznają danej jednostce podmiotowość podatkową, to stroną praw i obowiązków wynikających z owej podmiotowości staje się ta jednostka organizacyjna. Takie stanowisko, odnoszące się do statusu spółek cywilnych prawa polskiego, wypowiadał wielokrotnie NSA /por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 2499/00 - POP 2003/5/132, z dnia 19 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA36/00/ i stanowisko to w ocenie Sądu może znaleźć zastosowanie także w rozpatrywanej sprawie, a to z uwagi na ukształtowanie charakteru tego podmiotu jako jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej w rozumieniu przepisu art. 151 Ordynacji. Bezzasadne jest zatem twierdzenie skarżącego o potrzebie doręczania pism odrębnie każdemu z podmiotów tworzących jednostkę pod nazwą J.V. A B. Z punktu widzenia prawidłowości doręczeń, traktowanych jako czynność materialno-techniczna /patrz wyrok NSA z dnia 25 lutego 2003 r. sygn. akt III SA 904/01 M. Podatkowy 2003/12/34/, posiadanie lub brak osobowości prawnej są bez znaczenia. Dla oceny, jak ma nastąpić doręczenie w sytuacji, gdy stroną postępowania jest jednostka organizacyjna, właściwy jest przepis art. 151 Ordynacji w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie. Nie wymaga on w żadnym razie, by pisma, w tym decyzje, kierować do osób /podmiotów/ stojących "za" taką jednostką, która nie ma osobowości prawnej. Sąd podziela pogląd NSA, wypowiedziany przy okazji wykładni art. 45 k.p.a., w którym przyjmuje się, że twierdzenie, iż doręczenie spółce cywilnej musi być dokonane do rąk wspólników, jest zbyt rygorystyczne i oznaczałoby zbyt wąską, formalistyczną i nie liczącą się z realiami obrotu wykładnię art. 45 Kpa. /tak NSA w wyroku z dnia 27 września 200 r. sygn. akt V SA 2035/99 Lex nr 54225/ Kwestia ta wiąże się z kolejnym uzasadnieniem zarzutu skargi o naruszeniu przepisu art. 151 Ordynacji z uwagi na doręczenie pism osobom nie upoważnionym do odbioru, z naruszeniem powinności zbadania przez pracowników doręczających decyzje uprawnień osób do odbioru korespondencji. Przepis ten - w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie - stanowił, że osobom prawnym oraz jednostkom nie mającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby, a przepis art. 146 Ordynacji stosuje się odpowiednio. Dopiero ustawą z dnia 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz. U. Nr 39 poz. 459/ dodano w nim słowa: "lub miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji". Jeszcze pod rządami przepisów obowiązujących przed wskazaną nowelizacją w orzecznictwie sądowym pojawił się pogląd, że osobą, której doręcza się korespondencję, nie może być przypadkowo napotkany pracownik, ale osoba uprawniona do odbioru pism /por. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 1999 r. sygn. akt ISA/Gd 753/99/. Stwierdzenie to nie może znaleźć jednak bezpośredniego zastosowania do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Wskazać bowiem należy, iż doręczenie w rozpatrywanym przypadku nastąpiło przez pracowników Urzędu Skarbowego, którzy udali się pod adres wskazany w zgłoszeniu rejestracyjnym przez samego podatnika jako adres prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski /także - adres dla korespondencji/. Zastali tam osobę, która podjęła się odbioru pisma, miała dostęp do urządzeń biurowych, w tym pieczęci firmowej podatnika, potwierdziła odbiór decyzji odciskiem tej pieczęci i własnoręcznym podpisem. W przypadku odbioru decyzji z dnia 18 października 1999 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za miesiąc sierpień 1999 r. jej odbiór został potwierdzony na decyzji pieczęcią o treści [...]. Dalej w odcisku tej pieczęci po słowie "On" wpisano datę: 19.10.1999, po słowie "BY" nazwisko "[...]", przy czym data i nazwisko wpisane zostały odręcznie. Określenie "received" oznacza w języku angielskim "przyjęto", słowo "on" - kiedy /w jakiej dacie/, a słowo "by" - kto przyjął /przez kogo nastąpiło przyjęcie/. Treść tych terminów sformułowana została wprawdzie w języku angielskim, jednak stosowane są one dość powszechnie w korespondencji handlowej stosowanej w tym języku i można uznać, że ich znaczenie jest zrozumiałe i nie budzi wątpliwości. Podpis osoby odbierającej pismo jest tutaj w pełni czytelny i pozwala zidentyfikować osobę, która pismo odebrała. Twierdzenie skarżącej, że odbiór mogła potwierdzić osoba nieuprawniona, która weszła w posiadanie pieczęci firmowej w sposób bezprawny, bądź też, iż pieczęć taką mogła sobie bezprawnie wytworzyć, nie zostało poparte jakimikolwiek przekonującymi dowodami i jako gołosłowne nie może być uznane za wiarygodne. W orzecznictwie NSA wskazano na skuteczne domniemanie, iż osoba, która dysponuje pieczęcią osobistą notariusza i potwierdza odbiór korespondencji, jest osobą upoważnioną do odbioru pism /wyrok NSA z dnia 31 stycznia 1997 r. sygn. akt I SA/Lu 514/96/, jak również i na to, że listonosza, doręczający przesyłki jednostce organizacyjnej, nie ma obowiązku sprawdzania, czy pismo odbiera uprawniona osoba /tak NSA w wyroku z dnia 6 lipca 1999 r. sygn akt ISA/Po 1829/98 Lex nr 37900/. Sytuacji zaistniałej w nin. sprawie nie można w żadnym razie zrównywać z taką, w której doręczenie pisma następuje przypadkowo napotkanemu pracownikowi /np. sprzątaczce/, co skarżąca eksponuje w skardze z powołaniem się na wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 1999 r. sygn. akt ISA/Gd 753/99. W ocenie Sądu całokształt okoliczności faktycznych sprawy pozwala na ocenę, że posługiwanie się przez osobę znajdująca się w lokalu wskazanym przez nią jako miejsce prowadzenia działalności pieczęcią podatnika i faktyczne odebranie przez nią korespondencji, z potwierdzeniem swoim podpisem tego faktu i ze wskazaniem daty, zwalnia osobę dokonującą doręczenia z obowiązku poszukiwania potwierdzenia, czy osoba ta faktycznie była upoważniona do odbioru korespondencji. Rzeczą podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest takie zorganizowanie odbioru korespondencji, aby jej prawidłowe doręczenie było możliwe. Godzi się przy tym podkreślić iż zarzut o nieskutecznym doręczeniu z uwagi na doręczenie pism osobie nie upoważnionej do odbioru, nie dotyczy zdarzenia jednorazowego i wyjątkowego. Takie same zarzuty strona skarżąca formułuje co doręczeń decyzji dotyczących miesięcy: czerwiec, lipiec i sierpień 1999 r., kiedy to doręczenia następowały w odmiennych i zgoła odległych od siebie datach. Nie można zatem byłoby w ogóle mówić o przypadkowości takiej sytuacji /nieobecność osoby upoważnionej do odbioru/, co tym bardziej wskazuje n istotne zaniedbania po stronie samej skarżącej. Zgodzić się należy z poglądem wypowiedzianym w wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2000 r. w sprawie ISA/Sz 265/99, iż ewentualne nadużycie zaufania przez osobę odbierającą korespondencję w miejscu prowadzenia przez adresata działalności gospodarczej może być oceniane wyłącznie w kategoriach przesłanek do przywrócenia uchybionego terminu. Przepis art. 144 zrównuje formę doręczenia przez pocztę, z doręczaniem przez pracowników organów podatkowych, zatem wskazany wyżej kierunek wykładni przepisów Ordynacji o doręczeniach, akceptowany przez Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, znajduje w niej pełne zastosowanie. Poczynione uwagi można w całości odnieść do zarzutów dotyczących wadliwego doręczenia decyzji z dnia 24 września 1999 r. nr [...] o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT naliczonego za miesiąc sierpień 1999 r. Na decyzji tej widnieje również pieczęć o treści [...], poniżej odręczny zapis: "otrzymałem 24.09.99" i podpis /[...]?/ który nie jest w pełni czytelny, jednakże nie jest to z całą pewnością parafa lub tylko inicjały podpisu. Niewątpliwie zatem pozwala on osobom zarządzającym danym podmiotem zweryfikować treść złożonego podpisu i rozpoznać osobę, która pismo odebrała. Zgodnie bowiem z art. 152 § 1 Ordynacji podatkowej odbierający pismo potwierdza jego doręczenie własnoręcznym podpisem, ze wskazaniem daty doręczenia. W piśmiennictwie przyjmuje się, że przepis ten nie wymaga, by podpis był czytelny, powinien jednak być co najmniej zwyczajowo używany przez odbiorcę pisma i złożony z zachowaniem powszechnie przyjętych zasad języka pisanego; potwierdzenie doręczenia nie powinno być stwierdzone parafą, rozumianą jako skrót podpisu, ani też inicjałami /por. M. Nowosielska, R. Pasternak, "Rzeczpospolita" z dnia 14 stycznia 2000 r., także B. Dauter w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2004, teza 6 do art. 144/. Należy także podkreślić, co słusznie zauważyła Izba Skarbowa, że pojęcie "osoba upoważniona do odbioru" jest znacznie szersze niż pojęcie pracownik. Z tego powodu zarzuty skarżącej o braku zatrudnienia przez nią w owym czasie w Polsce pracowników nie mają w rozważanym sporze decydującego znaczenia. Co się tyczy twierdzeń skarżącej o braku doręczenia decyzji przedłużających termin zwrotu podatku VAT na adres nie będący adresem lokalu jej siedziby, to stwierdzić trzeba, iż bezspornie w zgłoszeniu rejestracyjnym i deklaracjach VAT-7 jako lokal siedziby podatnika była wskazywana miejscowość [...] w Austrii, natomiast w rubryce: miejsce prowadzenia działalności w Polsce podano adres: O., ul. [...], który równocześnie był adresem dla korespondencji, co przez skarżącą nie jest kwestionowane. Jeżeli podatnik sam wskazuje adres dla korespondencji w Polsce, to należy przyjąć - jak zasadnie uczyniły to organy podatkowe - że doręczanie korespondencji pod ten adres miało przede wszystkim na celu zapewnienie ochrony interesów strony. W ten sposób miała ona zapewnioną pełną możliwość uczestniczenia w czynnościach postępowania i odbioru korespondencji we właściwym terminie. Aczkolwiek więc doręczenie pisma nie nastąpiło ściśle pod adresem lokalu jej siedziby, znajdującej się zresztą poza granicami RP, to doręczenie na adres wskazywany przez samego podatnika jako miejsce prowadzenia przezeń działalności i zarazem adres dla korespondencji zapewniało pełną ochronę jej uprawnień. Interes strony nie został więc w żadnym razie naruszony. Co więcej - działanie organów podatkowych w sposób sprzeczny z tak wyrażoną wolą podatnika mogłoby być uznane za naruszenie jej interesów, bądź pozbawienie prawa do uczestniczenia w postępowaniu. Nie może więc być uznany za skuteczny zarzut o wadliwym doręczeniu, jeśli strona najpierw wskazuje adres dla korespondencji w dokumentach składanych do Urzędu, a następnie z doręczenia dokonanego zgodnie ze swym wnioskiem czyni zarzut o nieskutecznym doręczeniu. Na respektowanie w pierwszej kolejności woli podmiotu o doręczaniu pism pod wskazany przez nią adres, wskazał też NSA w - w wyroku z dnia 24 czerwca 1999 r. sygn akt ISA/Po 2644/98. Za bezzasadne uznać natomiast należy wywody skargi oparte na treści art. 865 i art. 866 polskiego kodeksu cywilnego o reprezentowaniu skarżącej przez jej przedstawicieli, którymi mieliby być poszczególni wspólnicy /strony umowy/, skoro maja do niej zastosowanie przepisy prawa cywilnego austriackiego. Tak samo należy ocenić zarzut o wydaniu decyzji, zamiast postanowienia, albowiem w takim przypadku o charakterze wydanego rozstrzygnięcia administracyjnego decyduje jego rzeczywista treść, a nie zewnętrzna forma. Takie stanowisko jest jednolicie zajmowane w piśmiennictwie /por. A. Kabat w: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. Prawnicze LexisNexis 2004 teza 3 do art. 207 i powołana tam literatura/. Sporne decyzje w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku odpowiadały wszystkim wymaganiom formalnym postanowień z art. 217 Ordynacji, co pozwala przyjąć, że w istocie były one postanowieniami. Nadanie omawianym aktom administracyjnym formy decyzji, zamiast postanowienia, nie mogło też spowodować skutku nieważności decyzji w oparciu o podstawę nieważności określoną z art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy /brak oczywistości naruszenia prawa/, skoro wobec istnienia poważnych wątpliwości prawnych forma rozstrzygnięcia przez organ podatkowy o przedłużeniu terminu zwrotu była przedmiotem uchwał powiększonych składów NSA /por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. - FPS 1/2 i FPS 5/02/ Należy wobec powyższego stwierdzić, że omawiane decyzje, będące w istocie postanowieniami, doręczono skutecznie skarżącej w dniach odpowiednio: 24 września 1999 r. i 19 października 1999 r., co nastąpiło bez takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To powoduje, że w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1270/ skargę w tej części należało oddalić. Natomiast zaskarżona decyzja w części dotyczącej rozstrzygnięcia o oprocentowaniu za miesiąc listopad 1999 r. została uchylona z przyczyn wcześniej omówionych na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" tej ustawy, zaś rozstrzygnięcie o częściowym zwrocie kosztów procesu zostało oparte na treści jej art. 206. Z uwagi na brak pobrania wpisu od skargi w pełnej wysokości /pominięto kwotę 248.264,58 zł stanowiącą przedmiot zaskarżenia w części dotyczącej miesiąca listopada 1999 r., w związku z wadliwym określeniem przez stronę skarżącą wartości przedmiotu zaskarżenia/, kwotę tę nakazano pobrać od Dyrektora Izby Skarbowej jako strony przegrywającej w tej części spór.