I SA/Wr 1713/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Katarzyna Radom- sprawozdawca Sędziowie: S. WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant: Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi B.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...], powołując się na przepisy art. 2 ust.1, art. 5 ust.1, art. 10 ust. 2, art. 25 ust.1 pkt 3, art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 21 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił B. Z.j kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. Czynności kontrolne ujawniły nieprawidłowości po stronie podatku naliczonego związane z naruszeniem art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Z ustaleń organu podatkowego wynikało, iż B. Z. prowadziła działalność w zakresie organizacji imprez o charakterze kulturalnym, sportowym, handlowo - wystawienniczym, konferencyjnym, muzyczno - rozrywkowym, usług nagłośnieniowych, marketingowych, gastronomicznych i usług prowadzenia gabinetu odnowy biologicznej i solarium. W badanym okresie rozliczeniowym Skarżąca, w oparciu o fakturę VAT Nr [...] z dnia [...], odliczyła podatek naliczony od zakupów, które w ocenie organu podatkowego nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a dotyczyły nabycia podpasek a., fig stringi, maszynki do golenia, szamponu do dywanów, tamponów, mleczka do demakijażu, farby do włosów, szczoteczki do zębów, na łączną wartość [...] zł.. Zakwestionowano także odliczenie podatku naliczonego w oparciu o fakturę Nr [...] z dnia [...], dokumentującą zakup usług naprawy powypadkowej samochodu R. L. Powyższy pojazd Skarżąca użytkowała na mocy umowy leasingu zawartej z firmą A Sp. z o. o. Zgodnie z oświadczeniem B. Z. wydatki na naprawę samochodu, zostały za zgodą jego właściciela pokryte przez ubezpieczającego, zaś Skarżąca zapłaciła jedynie kwotę podatku od towarów i usług. Z treści umowy leasingowej wynikało, iż ubezpieczenie pojazdu obarcza Finansującego, zaś Korzystający jest obowiązany do zwrotu kosztów ubezpieczenia, co następowało na podstawie refaktur. Uprawnionym do dysponowania ewentualną kwotą odszkodowania był wyłącznie Finansujący, który mógł jednak upoważnić Korzystającego do dokonywania rozliczeń z zakładem ubezpieczeniowym w zakresie likwidacji niektórych szkód, a także wskazania zasad postępowania przy tym rozliczeniu. Ponieważ Skarżąca nie była właścicielem ww. pojazdu i nie dysponowała ww. upoważnieniem nie służyło jej prawo do otrzymania odszkodowania. Powołując się na przepis art. 14 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy stwierdził, iż przychodem jest także kwota otrzymanego ubezpieczenia za szkody dotyczące składników związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Strona zaś takiego przychodu nie zaewidencjonowała, co także uzasadnia zakwestionowania odliczenia. Pomimo wezwania Skarżąca nie przedłożyła dokumentów na podstawnie których zostały dokonane rozliczenia z zakładem ubezpieczeniowym, wskazując jednak na uchwały Sądu Najwyższego odnoszące się do problematyki podatku od towarów i usług oraz odszkodowań wypłacanych przez ubezpieczyciela. W świetle powyższych okoliczności organ podatkowy stwierdził, iż Strona nie poniosła de facto kosztów naprawy, zapłaciła jedynie podatek od towarów i usług, ponadto nie jest właścicielem pojazdu. Stan faktyczny przedstawiona w uchwałach jest odmienny od istniejącego w rozpatrywanej sprawie, bowiem Skarżąca jest jedynie użytkownikiem samochodu na mocy umowy leasingu. W związku z powyższym wydatki na naprawę ww. pojazdu nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, w konsekwencji nie jest możliwe odliczenie podatku naliczonego przy ich zakupie. W złożonym odwołaniu Skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 173 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazywała na profil prowadzonej działalności - szeroko pojęte usługi artystyczne, polegające na organizowaniu imprez, Sylwestra, Studniówki, zakupione akcesoria stanowiły wyposażenie apteczki, a także dodatki estradowe. Wydatkowana kwota nie przekraczała żadnych zwyczajowych norm i winna być w całości odniesiona w koszty uzyskania przychodu. Odnosząc się do usług naprawczych wskazała, iż art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza ich z kosztów uzyskania przychodów. Nie istnieje także zależność pomiędzy możliwością odnoszenia wydatku w koszty uzyskania przychodu a własnością środka trwałego. Z zawartej umowy leasingowej wynikało, iż koszty ubezpieczenia i napraw pokrywa Korzystający, co stanowi dostateczną przesłankę do ich zaliczenia w ciężar koszty uzyskania przychodów. Strona formalna faktury nie jest kwestionowana, zaś wartość usług netto nie została przez Skarżącą zaliczona w koszty uzyskania przychodów. Brak odszkodowania nie jest wystarczający dla uznania, iż nie wystąpił koszt jego uzyskania w postaci zakupu usług naprawczych, bez tego nie byłoby mowy o odszkodowaniu. Istotnie właścicielem pojazdu był inny podmiot, który także go ubezpieczył, całość operacji wynikała jednak z porozumienia zawartego pomiędzy właścicielem, Skarżącą, ubezpieczającym i zakładem naprawczym. Podatek naliczony przy naprawie został odprowadzony, a zatem odbiorcy usługi służy prawo do jego odliczenia. Działanie Skarżącej jest zbieżne z praktyką innych firm ubezpieczeniowych i stanowiskiem Sądu Najwyższego. Skarżąca była użytkownikiem faktycznym pojazdu i to na niej spoczywał obowiązek naprawienia powstałej szkody. Wskazując na art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej Strona zarzucała, brak w protokole ustaleń odnoszących się do kwestii zasadności odliczenia podatku naliczonego przy usługach naprawy powypadkowej, zostało to uzupełnione później, co nie przekreśla faktu, iż organy podatkowe zachowały się niezgodnie z procedurą. Najpierw dokonano niepełnej kontroli a następnie komisarz wymierzył Stronie grzywnę [...] zł., pozbawiając ją tym samym możliwości skonsultowania się z biurem rachunkowym, następnie dopiero wszczęto postępowanie podatkowe. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] zaskarżone orzeczenie utrzymał w mocy. W uzasadnieniu stwierdził, iż Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów upoważniających ją do rozliczenia kosztów ubezpieczenia. Kwota otrzymanego ubezpieczenia nie stanowi przychodu Strony, a zatem wydatek na zakupu usług remontowych nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. W złożonej skardze Strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i niewłaściwe zastosowanie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wskazała, iż podatnik ma prawo sam decydować o swoich wydatkach związanych z działalnością gospodarczą. Skarżąca prowadzi działalność estradową i zakwestionowane przez organy podatkowe wyroby są jej niezbędne do tejże działalności (występy i charakteryzacja), zachodzi także potrzeba aby w zakresie ww. działalności zapewnić bazę noclegową w różnych regionach kraju dla grup zagranicznych, co uzasadnia zakup środków higienicznych. Odnosząc się do nabywanych usług remontowych Strona wskazała, iż samochód używany był do prowadzonej działalności gospodarczej i służył uzyskaniu przychodu. Uzasadnieniem zaliczenia wydatku w koszt uzyskania przychodu jest zapis § 6 ust. 1 pkt c i § 7 ust. 1 umowy leasingowej stwierdzający, iż koszty napraw pokrywa Korzystający. Zarzucała także naruszenie art. 21 § 1 w związku z art. 181 i art. 193 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kognicji wojewódzkich sądów administracyjnych określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ). Działając w granicach prawem przyznanych kompetencji stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego jak i procesowego, w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Kwestie sporne, jakkolwiek powstały na gruncie ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez odesłanie zawarte w art. 25 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, muszą być rozważane w świetle uregulowań zawartych w art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Uznanie zakwestionowanych przez organ podatkowy wydatków za koszt uzyskania przychodu determinuje bowiem możliwość odliczenia związanego z nimi podatku naliczonego. Pierwszy z wydatków dotyczy zakupu art. higienicznych, które organ podatkowy wyłączył z kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak związku przyczynowego pomiędzy ich zakupem a uzyskiwanym przychodem. Art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje ogólną klauzulę wydatków uznawanych za koszt uzyskania przychodu, z normy tej można wyprowadzić cechy jakie winien posiadać wydatek aby mógł zostać zaliczony w ciężar kosztów, po pierwsze powinien on być poniesiony w celu uzyskania przychodu co oznacza, iż pomiędzy wydatkiem a przychodem musi istnieć bezpośredni związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Po drugie wydatek nie może mieścić się w katalogu wyłączeń ujętych w art. 23 ww. ustawy, musi zostać poniesiony i to przez podatnika, wreszcie powinien on być udokumentowany w sposób pozwalający na dokonanie jego weryfikacji z punktu widzenia ww. cech. Zasady te wynikające z przywołanego przepisu potwierdzone zostały także przez orzecznictwo sądów administracyjnych "Zwrot "w celu", użyty w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.), oznacza, iż aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu."(por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 29.11.1994 r. sygn. akt SA/Wr 1242/94 ONSA 1996/1/11). "Aby uznać jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione dwa warunki: celem powinno być osiągnięcie przychodów i wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 23 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Łączne spełnienie tych dwóch warunków (pozytywnego i negatywnego) pozwala dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów." (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 11.04.2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1800/98; Biul.Skarb. 2001/1/21). Istotne z punktu widzenia przyjętych rozważań jest stwierdzenie, iż na gruncie omawianego przepisu w sposób szczególny rozłożony jest ciężar udowodnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a osiągniętym przychodem, obarcza on bowiem podatnika. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 24.05.2000 r. sygn. akt I SA/Ka 2121/98; LEX nr 43912; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 22.03.2001 r. sygn. akt I SA/Sz 43/00; LEX nr 47502 ). Na szczególna uwagę zasługuje grupa wydatków mogących służący także celom osobistym, (których z istoty rzeczy nie zalicza się do kosztów podatkowych), w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i piśmiennictwie niejednokrotnie zwracano uwagę na ten problem. "Uznanie danego wydatku za koszty uzyskania przychodów powinno być uzależnione przede wszystkim od jego przeznaczenia. Nie należy do organów podatkowych, ani do sądu badanie celowości i efektywności nakładów gospodarczych podatnika, lecz jedynie czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków przeznaczonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich." (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.11.2000 r. sygn. akt III SA/2431/99; Prz.Podat. 2001/4/60). "Zakup podstawowych składników odzieży, takich jak garnitur, stanowi pokrywanie wydatków związanych z realizacją osobistych potrzeb podatnika. Z tych powodów takich wydatków nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych." (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 15.0.1999 r. sygn. akt I SA/Wr 1261/98; LEX nr 43392). W takim wypadku to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania z jakim konkretnie przychodem wiąże się ponoszony wydatek, który służyć może także celom osobistym, co z kolei może go wyłączyć z katalogu kosztów uzyskania przychodów. Trudno bowiem aby podmiot prowadzący działalność gospodarczą mógł w jej ramach rozliczać wydatki związane z normalnym funkcjonowaniem jednostki w społeczeństwie. Wyjaśnienia podatnika złożone w tym względzie podlegają ocenie w świetle reguł wynikających z art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zgodnie z jego treścią organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 29.06.2000 r. sygn. akt I S.A./Po 1342/99). W rozpatrywanym stanie faktycznym Skarżąca nabyła m.in. podpaski, szczoteczkę do zębów, figi maszynkę do golenia i kosmetyki, uzasadniając, iż stanowią one wyposażenie apteczki i służą działalności estradowej (organizacja Sylwestra i studniówek). Przedstawione przez Skarżącą uzasadnienie odniesienia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów świadczy o bardzo dalekim ich powiązaniu z przychodem. Trudno uznać aby zakupione środki higieniczne, bielizna czy też szczoteczka do zębów stanowiły wyposażenie apteczki lub służyły działalności estradowej, którą prowadziła Skarżąca (Sylwester i studniówki), tym bardziej, iż zakup dokonany został w czerwcu. W świetle przywołanego powyżej przepisu zawierającego wskazania do swobodnej oceny dowodów oraz charakteru poniesionych wydatków trudno zanegować pogląd organów podatkowych o braku wykazania przez Stronę związku przyczynowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym przychodem, który winien być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej zakładać go jako realny. Powyższe czyni zarzuty skargi w tym względzie bezzasadnymi. W świetle przywołanych na wstępie norm, brak również podstaw do uznania zasadności odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] dokumentującej zakup usług naprawczych leasingowanego samochodu osobowego marki R. L. G. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca nie poniosła ww. wydatku, opłacając jedynie samą wartość podatku od towarów i usług. Jak słusznie podnosi organ podatkowy z treści zawartych porozumień wynika, iż podmiotem uposażonym, w związku z zawartą umową ubezpieczenia był właściciel pojazdu firma A sp. z o. o., i tylko on mógł dysponować ww. należnością. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż nie przelał on tych kompetencji na Skarżącą (co wiązałoby się z podwyższeniem przychodu Skarżącej o wartość otrzymanej kwoty ubezpieczenia), z czego należy wywodzić, iż zapłata nastąpiła przez zakład ubezpieczeniowy z dyspozycji ubezpieczonego - właściciela pojazdu. Sama Skarżąca nie kwestionuje z resztą faktu, iż kwota ubezpieczenia (netto) nie została przez nią zaliczona do kosztów uzyskania przychodu, w świetle przywołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zawartych pomiędzy stronami porozumień tak stać się nie mogło. Skoro zatem Skarżąca nie dokonała zapłaty na rzecz zakładu naprawczego kwoty wynikającej w wystawionej na jej rzecz faktury, zaś obowiązek uiszczenia ww. należności przez inny podmiot nie został zrealizowany z jej dyspozycji, nie mogła odliczyć podatku naliczonego zawartego ww. dokumencie. Na powyższa ocenę nie mają wpływu podnoszone w skardze zarzuty dotyczące wynikających umowy leasingu obowiązków Korzystającego m.in. do dokonywania na własny koszt napraw pojazdu - § 6 Ogólnych Warunków Umowy Leasingu (załącznik do umowy leasingu z dnia [...]). Zawarte bowiem w § 7 ust. 7 i 8 zapisy dot. Ubezpieczenia Pojazdu wyraźnie wskazują na odrębny tryb postępowania w przypadku rozliczeń z zakładem ubezpieczeniowym. Z zapisu tego wynika, iż wyłącznie finansujący jest upoważniony do dysponowania należnościami wynikającymi z zawartych umów, może jednak upoważnić korzystającego do dokonywania rozliczeń z ubezpieczycielem ale na mocy odpowiedniego dokumentu. Jak powyżej stwierdzono Skarżąca nie otrzymała takiego upoważnienia, a zatem dysponentem ww. kwot pozostał właściciel pojazdu. Faktu tego nie zmienia okoliczność, iż Skarżąca była w posiadaniu samochodu oraz że był on używany do celów związanych z działalnością gospodarczą. W świetle przywołanych powyżej regulacji umownych, odnoszących się do rozliczenia odszkodowania, oraz ustalonego stanu faktycznego uznać należy, iż Skarżąca nie poniosła ww. wydatku, co więcej nie była do tego upoważniona. Podkreślenia także wymaga, iż przywoływane Zapisy Ogólnych Warunków Umowy Leasingu, nie stanowiły, jak twierdzi Skarżąca o obowiązku ponoszenia kosztów ubezpieczenia lecz o obowiązku zwrotu na rzecz Finansującego wydatków poniesionych przez niego na ten cel. Za bezzasadne należy także uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, uzasadnienie decyzji czyni zadość wymogom przewidzianym w przepisie art. 210 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U, Nr 137, poz. 926 ze zm.). Rozstrzygnięcie przywołuje fakty oraz podstawę prawną na której je oparto. Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 181 i art. 193 Ordynacji podatkowej, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem błędne zaliczenie poszczególnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu nie stanowi jeszcze o nierzetelności w prowadzeniu księgi podatkowej jeżeli zapis o dokonaniu wydatku odpowiada stanowi rzeczywistemu. (por. Wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 27.02.1997 r. sygn. akt I S.A./Po 1342/96 LEX nr 29053, Wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 20.01.1998 r. sygn. akt I S.A./Po 559/97 LEX nr 31878). Uznając zatem, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na mocy art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) orzekł jak w sentencji.