I SA/Wr 1716/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 października 2014 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od VI do IX 2008 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie rozliczenia W. G. (dalej: strona/skarżący) w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za miesiące od czerwca do września 2008r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że powołaną na wstępie decyzją organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował w rozliczeniu VAT skarżącego za 2008r. podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez "A" P. R. z siedzibą w J. dokumentujących zakup usług budowlanych i transportowych na łączną kwotę netto 213.270 zł (w tym VAT: 49.145,80 zł) na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Na skutek wniesionego odwołania, w którym podatnik zarzucił naruszenie przepisów proceduralnych tj. art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r poz. 749 z późn. zm.; dalej: O.p.), powołaną na wstępie decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i potwierdził stanowisko w niej zawarte. Wskazał bowiem, że zakwestionowane faktury VAT wystawione w 2008r. przez firmę "A" P. R. dla firmy "B" (łącznie 6 sztuk) na "usługi budowlane" na obiekcie przy ul. S[...] i 1 faktura na "usługi transportowe" nie potwierdzały rzeczywistego wykonania usług budowlanych i transportowych na rzecz firmy "B" W. G. Samo posiadanie przez skarżącego ww. faktur nie jest wystarczającym dowodem wykonania usług skoro nie można uznać ich za faktycznie odzwierciedlające zdarzenia gospodarcze. Organ wskazał, że w toku postępowania prowadzonego wobec skarżącego włączył dowody przeprowadzone w postępowaniu prowadzonym wobec P. R. W postępowaniu prowadzonym wobec P. R. ustalono, że nie zatrudniał on pracowników, nie posiadał samochodów ani sprzętu do wykonania zafakturowanych usług. W dniu wszczęcia postępowania kontrolnego dokonano przeszukania lokalu mieszkalnego w którym zamieszkiwał P. R. w wyniku którego nie stwierdzono dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą. P. R., w toku prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego nie przedłożył do badania: ksiąg podatkowych, deklaracji podatkowych oraz dokumentów źródłowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dwukrotnie wzywany do stawienia się na przesłuchanie w charakterze strony nie stawił się. Nie złożył również wyjaśnień związanych z charakterem prowadzonej działalności gospodarczej. Nie składał deklaracji PIT-36 ani deklaracji VAT-7, jak również nie złożył deklaracji PIT-11 i PIT-8B od zatrudnionych pracowników. nie zatrudniał pracowników, nie składał też informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 i PIT-8B w latach 2005-2009 r. Ustalono ponadto, że P. R. nie figurował w 2008 r. w Urzędzie Miasta w J. jako właściciel pojazdów, nie zawierał umów leasingowych. Z akt sprawy wynika, iż w większości przypadków za wystawione faktury P. R. otrzymywał zapłaty przelewem na konto bankowe i taka sytuacja miała miejsce również w odniesieniu do firmy "B", która dokonywała wpłat na konto P. R., który następnie w tym samym dniu, albo w ciągu kilku dni dokonywał wypłaty gotówkowej. W toku prowadzonego postępowania wszczętego wobec P. R. nie stwierdzono zakupu materiałów i usług, a analiza rachunków bankowych posiadanych przez ww. nie wykazała ponoszenia jakichkolwiek wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (zapłat kontrahentom, wydatków na paliwo, wydatków na zakup materiałów, zakup usług sprzętowych, wypłat wynagrodzeń pracownikom, zleceniobiorcom, itp.). W toku prowadzonego postępowania kontrolnego u P. R. nie udało się również ustalić z imienia i nazwiska ani pracowników, ani kontrahentów (podwykonawców) kontrolowanego. Organ podkreślił, że P. R. przyznał się do postawionych mu zarzutów w sprawie wystawiania "pustych faktur" w roku 2007 dla firmy "C" oraz nie wykazywania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Kolejnym postanowieniem rozszerzono zarzuty na lata 2005-2009 oraz przedstawiono również zarzuty dotyczące wystawiania "pustych faktur" na rzecz firmy skarżącego. Zaznaczono, że postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wobec P. R. zostało zakończone decyzją ostateczną z dnia [...]2011 r. nr [...]. Organ ustalił, że w 2008 r. P. R. świadczył pracę bez żadnego stosunku prawnego w firmie "C" prowadzącej salon samochodowy w J. Okoliczność tą potwierdzają włączone do akt postępowania przesłuchania R. S. oraz pracowników firmy "C". Są to M. K., E. P., L. S., W. S., J. B., M. O., M. S., M. W., A. P., M. M. i C. A.). Potwierdzają to również zeznania złożone przez żonę E. R. oraz I. S. Zdaniem organu analiza zeznań świadków wskazuje, iż P. R. zajmował się praktycznie całą firmą R. S., pilnował pracy zatrudnionych pracowników w salonie, myjni samochodowej, miał kontakty z pracownikami budowlanymi wykonującymi usługi budowlane we W., tj. zarówno zatrudnionymi przez R. S. w firmie "C", jak i przez inne firmy, którzy razem przyjeżdżali z budów z W. samochodami należącymi do firmy "C". Ponadto P. R. miał kontakt z innymi firmami budowlanymi powiązanymi zarówno rodzinnie - firma "D", tj. firma ojca i brata P. R., jak i firmami rodzinnymi swojego pracodawcy czyli firmami braci R. S. Przesłuchiwani świadkowie: R. C., K. N., M. G., R. D., L. B., P. M., B. P. i I. T. ogólnie zeznawali, że widzieli P. R. na różnych budowach jak rozmawiał z robotnikami wykonującymi prace budowlane, nikt jednak nie mógł podać nazwisk tych osób ani potwierdzić ich zatrudnienia w konkretnej firmie. Zeznali, że P. R. sam nie wykonywał żadnych prac na budowie. Organ uznał, że z zeznań świadków wynika, iż P. R. był swoistym pośrednikiem pomiędzy różnymi firmami wykonującymi prace budowlane, ale sam nie miał aktywnie działającej firmy, wystawiał jedynie "puste faktury". Organ zwrócił uwagę na rozbieżności w zeznaniach skarżącego odnośnie poznania P. R., okoliczności dokonanych przez P. R. poprawek na budowie. Organ odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazał, że w rozpatrywanej sprawie nie istnieje konieczność udowodnienia stronie dobrej lub złej wiary w podejmowaniu kwestionowanych przez organ transakcji. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy tylko sytuacji, gdy czynność została faktycznie dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. W sytuacjach, gdy transakcje nie mają w ogóle miejsca (co dowiedziono w niniejszej sprawie), zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w postępowaniu, co oznacza, że organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Z ostrożności procesowej organ wywiódł, że weryfikacja poszczególnych dowodów i ich znaczenie na tle całości zebranego materiału daje podstawę do stwierdzenia, że strona miała świadomość co do pozornego charakteru przeprowadzanych transakcji i miała przesłanki, aby przypuszczać, że ujęte w rozliczeniu podatku naliczonego faktury nie stwierdzające czynności dokonanych, stanowią oszustwo w podatku VAT. Zdaniem organu z całokształtu ustaleń wynika, że W. G. miał wiedzę o tym, że P. R. nie posiada funkcjonującej firmy budowlanej i jest jedynie pracownikiem na stanowisku dyrektora w salonie samochodowym, nie dokonał sprawdzenia swojego kontrahenta. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo organ podatkowy I instancji zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT odliczenie podatku naliczonego z ww faktur w łącznej kwocie 49.145,80 zł. W skargach skarżący, reprezentowany przez dwóch pełnomocników, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił naruszenie prawa procesowego art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. oraz naruszenie prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła organom, że oparły swoje rozstrzygnięcie na materiałach włączonych do akt z innego postępowania prowadzonego wobec kontrahenta strony, nie przesłuchanie skarżącego, wybiórcze potraktowanie dowodów z zeznań świadków, pobieżne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Zarzuciła także, że w trakcie prowadzonego wobec skarżącego postępowania nie przesłuchano P. R., że pominięto oświadczenie P. R. uzyskane przez skarżącego potwierdzające wykonanie usług. Zdaniem strony organ był zobowiązany do ustalenia, kto faktycznie wykonywał usługi i czy była to firma "E". Dodatkowo skarżący podniósł, iż nie miał wiedzy, że P. R. nie płacił podatków. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Przedmiotem sporu między stronami jest pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT za miesiące od czerwca do września 2008 r. z faktur wystawionych przez "A" P. R., dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane ("puste faktury"). Rozpatrując w pierwszej kolejności podnoszone przez skarżącego zarzuty natury procesowej, dotyczące niewystarczająco ustalonego stanu faktycznego, należy wskazać, że niewątpliwie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 oraz 191 O.p. Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. A więc dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadziły bowiem skrupulatne postępowanie podatkowe, które wykazało w sposób niewątpliwy, że skarżący otrzymał faktury, które nie dokumentowały rzeczywistej transakcji zakupu usług budowlanych i transportowych. Organy wykazały, że zakwestionowane faktury VAT wystawione w 2008r. przez firmę "A" P. R. dla firmy "B" (łącznie 6 sztuk) na "usługi budowlane" na obiekcie przy ul. S[...] i 1 faktura na "usługi transportowe" nie potwierdzały rzeczywistego wykonania usług budowlanych i transportowych na rzecz firmy skarżącego, a dane zawarte w zakwestionowanych fakturach nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistym obrocie. Świadczą o tym, wskazane przez organy podatkowe, następujące okoliczności: -sprzeczności w zeznaniach W. G. dotyczące okoliczności poznania P. R. i nawiązania współpracy; -brak sprawdzenia przez stronę czy firma prowadzona przez osobę zatrudnioną w salonie samochodowym rzeczywiście jest znana na budowlanym rynku j[...], a mimo to zlecenie P. R. wykonania usług budowlanych na łączną kwotę 213.270,00 zł netto; -nie przedłożenie przez P. R., w toku prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego ksiąg podatkowych, deklaracji podatkowych oraz dokumentów źródłowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą; -nie podejmowanie przez P. R. korespondencji - co skutkowałoby koniecznością stawienia się ww. na przesłuchania w charakterze świadka w niniejszym postępowaniu, jak również w postępowaniach prowadzanych wobec jego kontrahentów; -nie złożenie przez P. R. za 2008 r. deklaracji PIT-36, deklaracji VAT-7, ani też deklaracji PIT-11 i PIT-8B od zatrudnionych pracowników; -P. R. nie figurował w 2008 r. w Urzędzie Miasta w J. jako właściciel pojazdów, nie posiadał również pojazdów leasingowanych; -brak wskazania w toku prowadzonego postępowania kontrolnego u P. R. z imienia i nazwiska pracowników, czy też kontrahentów (podwykonawców) kontrolowanego. Pracowników takich, którzy mogliby wykonać kwestionowane prace, nie wskazał również W. G., jak również przesłuchani pracownicy firmy "C", na rzecz której w 2008 r. firma P. R. świadczyła usługi. Wobec przywołanych faktów uzasadnione jest stwierdzenie, że zakwestionowane faktury wystawione przez P. R. nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych, nie opisują czynności, które w zakresie i wartościach opisanych przez podmiot na nich wskazany zostały wykonane. Natomiast "regulowanie" należności za pośrednictwem przelewów na rachunek bankowy miało na celu jedynie uwiarygodnienie transakcji. Ponadto należy podkreślić, że w toku postępowania prowadzonego wobec skarżącego organ włączył dowody przeprowadzone w postępowaniu prowadzonym wobec P. R. W postępowaniu tym ustalono, że nie zatrudniał on pracowników, nie posiadał samochodów ani sprzętu do wykonania zafakturowanych usług, nie posiadał dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą. P. R. bez umowy pracował na stanowisku dyrektora salonu samochodowego codziennie w godzinach od 9 do 17. Większość wystawionych faktur przez firmę "A" dotyczyła wykonania ścianek działowych, podczas gdy ścianki działowe wraz z zapleczem socjalnym wykonała firma "F". Ustalono także, że P. R. wystawiał w 2008 r. puste faktury również dla innych podmiotów. Łączna wartość wystawionych przez niego w 2008 r. faktur wynosiła 3.499.609,63 zł brutto, 2.878.960,63 zł netto, 620.649 zł VAT. Przesłuchiwani świadkowie: R. C., K. N., M. G., R. D., L. B., P. M., B. P. i I. T. ogólnie zeznawali, że widzieli P. R. na różnych budowach jak rozmawiał z robotnikami wykonującymi prace budowlane, jednak nie potwierdzili aby on czy też jego pracownicy wykonywali usługi budowlane czy transportowe. Nie bez znaczenia jest okoliczność że P. R. przyznał się do postawionych mu zarzutów w sprawie wystawiania "pustych faktur" w roku 2007 dla firmy "C" oraz nie wykazywania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Przedstawiono mu również zarzuty dotyczące wystawiania "pustych faktur" na rzecz firmy skarżącego. Ponadto postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wobec P. R. zostało zakończone decyzją ostateczną z dnia [...]2011 r. nr [...]. Ustalono na podstawie zeznań pracowników firmy "C" (M. K., E. P., L. S., W. S., J. B., M. O., M. S., M. W., A. P., M. M. i C. A.) oraz zeznań żony E. R. oraz I. S., że w 2008 r. P. R. świadczył pracę bez żadnego stosunku prawnego w firmie "C" prowadzącej salon samochodowy w J. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy pozwalał uznać, że skarżący nie dokonał zakupu usług od P. R. Tym bardziej, że w zeznaniach, ocenionych przez organy, występują rozbieżności odnośnie poznania P. R. czy też okoliczności dokonanych przez P. R. poprawek na budowie. Organy jednoznacznie wskazały na zebrane w toku postępowania dowody, a także dokonały ich oceny i zaprezentowały własne stanowisko co do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W świetle powyższych wywodów, dotyczących obowiązku respektowania zasad prowadzenia postępowania podatkowego, nie można podzielić zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż zostały uwzględnione i ocenione wszystkie fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wydana decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak prawne. Podsumowując zarzuty w zakresie naruszenia art. 191 i związanego z nim art. 120, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że materiał dowodowy prawidłowo został zgromadzony i oceniony w sprawie, a ocena materiału dowodowego jest spójna, logiczna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. To skarżący stara się wykazać istnienie wątpliwości co do stanu faktycznego, których nie wiąże w spójną całość z resztą materiału dowodowego. Faktycznie domaga się oparcia oceny dowodów jedynie na części zgromadzonego materiału dowodowego i odrzuceniu wszystkich tych dowodów (zeznania części pracowników, oświadczenie P. R. ), które świadczą niezbicie o innym obrazie stanu faktycznego. Takie zaś stanowisko doprowadziłoby właśnie w efekcie do oparcia rozstrzygnięcia na wadliwie i w sposób niepełny zgromadzonym materiale dowodowym i naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej, wyrażającym zasadę swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczony jest wówczas, gdy ustalenia dokonane zostały w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący. Niezrozumiała dla Sądu jest argumentacja strony – nie poparta żadnymi dowodami opierająca się na twierdzeniu, co do faktycznego zaistnienia czynności zakupu usług budowlanych wobec udowodnienia stronie skarżącej przez organy podatkowe sytuacji przeciwnej tj. braku tej czynności, co zasadnie zostało podkreślone przez organy podatkowe. Dlatego też – zdaniem Sądu – ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została też przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 121 1, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. Za bezzasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 181 O.p. Zgodnie z tym przepisem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284 z § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W toku postępowania zgromadzono obszerny materiał dowodowy, wykorzystano dowody zebrane podczas czynności kontrolnych i podatkowych wobec P. R., informacje o przyznaniu się P. R. do wystawiania pustych faktur. W ocenie Sadu postępowanie prowadzone było zgodnie z przepisami prawa, a zebrane materiały z innych postępowań prawidłowo zostały włączone do akt podatkowych. Nie można podzielić również stanowiska strony, iż w zaskarżonej decyzji, organ zawarł uzasadnienie fragmentaryczne, z pominięciem okoliczności korzystnych dla skarżącego. To właśnie podatnik pomija bezspornie stwierdzone w sprawie okoliczności i nie odnosi się do nich, powołując się wyłącznie na dowody, czy też fakty w nich zawarte, które są dla strony korzystne. Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy I instancji dwukrotnie próbował przesłuchać P. R., jednak bezskutecznie. Zauważyć przy tym należy, iż w przedmiotowej sprawie brak było możliwości zastosowania środka przymusu, o którym mowa w art. 262 Ordynacji podatkowej, gdyż P. R. nie odebrał wezwań (wezwanie z dnia 04.11.2013 r. oraz z dnia 06.12.2013 r.), a tylko w sytuacji odebrania przez świadka wezwania organ mógłby zastosować sankcję karną określoną w art. 262 Ordynacji podatkowej. Jak zauważył bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 19.07.2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1396/10 "Trudno w tym przypadku zarzucić organowi niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jeżeli mimo wysiłków organów w tym zakresie i skorzystania z możliwości środków w celu przeprowadzenia tego dowodu, dowodu z przesłuchania tego świadka nie udało się przeprowadzić". Wbrew twierdzeniom skargi nie można zarzucić organowi braku woli doręczenia wezwania P. R. Jak wynika z akt sprawy organ wyczerpał prawne możliwości doręczenia wezwania P. R. W tym miejscu należy wskazać, że skarżący pozostawał w kontakcie z P. R., o czym świadczyło złożone przez niego w toku postępowania pismo z dnia 16 października 2013 r. wraz z załącznikami w postaci pisemnego oświadczenia P. R. Skoro zatem skarżący pozostaje w kontakcie z wnioskowanym świadkiem i uzyskał od niego oświadczenie – to w jego interesie było nakłonienie świadka do złożenia zeznań. Natomiast okoliczność, że P. R. składa oświadczenie potwierdzające wykonanie prac, lecz nie podejmuje korespondencji, co skutkowałoby koniecznością zeznawania w charakterze świadka prawidłowo zostało ocenione przez organ odwoławczy jako niewiarygodne. Poza tym nie zostało złożone pod rygorem skutków prawnych. Za bezzasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący nie ustosunkowania się w zaskarżonej decyzji do twierdzeń organu I instancji o faktycznym wykonywaniu usług budowlanych przez firmę "E". Do powyższej kwestii odniósł się organ odwoławczy nie podtrzymując w tym zakresie stanowiska organu I instancji. Podnoszona zaś przez skarżącego kwestia, że firma "E" nie wykonała wskazanych prac nie dowodzi, że pracę te wykonał P. R. Sąd nie podzielił również zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Podstawą do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z wyżej wskazanych faktur był fakt, iż faktury te nie dokumentowały zdarzeń rzeczywistych - nabycia przez skarżącą towaru wynikających z tych faktur, a więc nie spełniały podstawowego warunku z art.86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie uregulowanie to stanowi wyjątek od określonej w art. 86 ustawy o VAT zasady potrącalności podatku naliczonego. Organy podatkowe trafnie wskazują, iż wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Trzeba zauważyć, że pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z 18 kwietnia 2008 r., I FSK 1210/06, LEX nr 468698 - w tym orzeczenia przywołane w jego uzasadnieniu, wyrok WSA w Gdańsku z 26 sierpnia 2008 r., I SA/Gd 445/08, LEX nr 424137, wyrok WSA w Szczecinie z 12 marca 2009 r., I SA/Sz 715/08, LEX nr 503216). Podatek od towarów i usług jest podatkiem wynikającym z faktury, która nie tylko jest prawidłowa pod względem formalnym lecz także pod względem merytorycznym, a mianowicie dokumentuje faktyczne zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy u wystawcy. Inaczej mówiąc faktura jest niczym innym jak dokumentem odzwierciedlającym opisane w niej czynności faktyczne (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1642/02, J. Zubrzycki "Leksykon VAT, s. 938). Oznacza to, że uprawnienie wynikające z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT ustawodawca powiązał nie tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej sprzedaż towaru, ale również z otrzymaniem towaru, o którym mowa w tym dokumencie. W sytuacji, która występuje w rozpoznawanej sprawie, w związku z tym, że, jak ustaliły organy podatkowe, od czerwca do września 2008 r. P. R. wystawił faktury dokumentujące czynności, które nie zostały faktycznie zrealizowane, warunki te nie zostały spełnione. Nie przysługiwało więc stronie skarżącej uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w kwestionowanych fakturach. Zgromadzony i szczegółowo przeanalizowany przez organ odwoławczy materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że wystawione przez ww firmę na rzecz strony skarżącej faktury na sprzedaż usług budowlanych i transportowych nie odzwierciedlała czynności faktycznie wykonanych. Faktura VAT, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak też u jej odbiorcy. Przepisy ustawy o VAT nie zostały naruszone bowiem słusznie przyjęły organy, że skarżący nie dokonał czynności zakupu usług budowlanych i transportowych, które dawałaby mu prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego. Dodatkowo wskazać należy, iż obowiązująca obecnie jak i w dacie wystawienia spornych faktur ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług stanowi implementację do prawa krajowego przepisów prawa wspólnotowego, do której Rzeczpospolita Polska jako członek Unii Europejskiej jest zobowiązania. Standardy wykładni prawa wspólnotowego w tym również VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/338/EEC) ustalane są poprzez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifaax pic i in., sygn. C-255/02 (baza LEX nr 175869) Trybunał uznał, iż VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Récolta Recycling SPRL Europejski Trybunał Sprawiedliwości uzależnił możliwość powoływania się na prawo do odliczenia przez podatników od wykazania się stosowną przezornością. W cytowanym wyroku ETS uznał, iż podatnikami uczestniczącymi w transakcji karuzelowej, którzy będą mogli skorzystać z prawa do odliczenia będą podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT. Analiza dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń prowadzi do wniosku, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia obowiązujących przepisów przy obopólnej zgodzie kontrahentów. Trudno bowiem uznać za wiarygodny brak świadomości uczestniczenia w transakcjach nierzetelnych w przypadku braku przedmiotu sprzedaży między podmiotami wymienionymi w fakturach. Wbrew zarzutom skargi brak nabycia usług budowlanych i transportowych został bezsprzecznie na podstawie zgromadzonego materiału udowodniony. Podobnie wskazano w wyroku WSA w Bydgoszczy I SA/Bd 37/10 iż dla zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, konieczne jest wykazane w postępowaniu dowodowym, że faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane. Sytuacja taka będzie miała miejsce gdy transakcje wykazane na fakturze w ogóle nie będą miały miejsca jak również wtedy gdy zaistnieją ale między innymi podmiotami niż wykazane na fakturze albo w innym zakresie niż to wynika z faktury. Bezsprzeczne ustalenia w tym zakresie automatycznie oznaczają iż podatnik wiedział, że odliczenie z podatku naliczonego z faktur VAT w takich okolicznościach stanowi nadużycie prawa. Nie sposób bowiem przyjąć, iż przyjmując fakturę niezgodną ze stanem rzeczywistym, gdy transakcje nie miały miejsca podatnik nie ma świadomości, iż działa niezgodnie z prawem. Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy ponad wszelką wątpliwość udowodnił na podstawie obszernego materiału dowodowego, że przedmiotowe nabycia usług nie mały miejsca, skarżący nie mógł nabyć usług budowlanych i transportowych od kontrahenta, którego działalność sprowadzała się do wystawiania pustych faktur wobec wielu podmiotów. W ocenie Sądu nie sposób zgodzić się zatem z zarzutem skargi, że pozbawiono podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organ podatkowy wskazał, iż ustanowione w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest fundamentalnym prawem wyrażającym istotę tego podatku, jednak w świetle orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, tj. orzeczenia z dnia 8 stycznia 2002 r. w sprawie C-409/99 Metropol TreuhandWirtschaftstreuhand GmbH przeciwko Finanzlandersdirektion fur V orarlberg, orzeczenia w połączonych sprawach C-177 /99 i CO 181/99 Ampafrance i Sanofi, orzeczenia z dnia 6 listopada 2003 r. sprawa C-78/02, C-79/02, i C- 8O/OZ Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko EllinikoDimosio (Grecja) i orzeczenia z dnia 15 marca 2007r. sprawa C-35/05 Reemtsma CigarettenfabrikenGmbh przeciwko Minister delie Finanse (Włochy), faktura aby stanowiła podstawę do obniżenia podatku należnego, musi dokumentować transakcję, która w rzeczywistości miała miejsce. Odnosząc się do zakwestionowanych transakcji należy zauważyć, że zarówno skarżący jak i jej kontrahent nie posiada, poza fakturami VAT oraz wyciągami bankowymi, żadnych innych dowodów potwierdzających, że dokonane pomiędzy tymi podmiotami transakcje rzeczywiście miały miejsce, a usługi zostały wykonane. Tym samym brak jest jakichkolwiek dowodów, że wystawione pomiędzy tymi podmiotami faktury VAT dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów ani rzeczowych argumentów, które podważałyby ustalenia organu I instancji. Należy wskazać, że odliczenie podatku naliczonego przez podmiot czynny, zarejestrowany do celów podatku VAT jest możliwe, gdy istnieje realna możliwość skontrolowania działalności podmiotu wystawiającego fakturę będącą podstawą odliczenia. Musi zatem istnieć możliwość sprawdzenia czy sprzedawca towaru lub usługi prowadzi działalność gospodarczą czy posiada dowody odzwierciedlające zaistniałe zdarzenia gospodarcze - dowody nie tylko w sensie podatkowym (faktury, deklaracje, księgi, rejestry), ale także stosunków gospodarczych w tym umowy, ale i inne dokumenty jak np. zamówienia, dokumenty transportowe, magazynowe czy też dokumenty przedstawiające przebieg operacji finansowych i gospodarczych związanych z faktycznym wykonaniem umowy. Tym samym należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Zasadnie tym samym pozbawiono skarżącego prawa do podatku naliczonego w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Odnosząc się do kwestii tzw. dobrej wiary, która to klauzula słusznościowa została wprowadzona do systemu VAT w wyniku orzecznictwa TSUE, należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że w rozpatrywanej sprawie nie istnieje konieczność udowodnienia stronie dobrej lub złej wiary w podejmowaniu kwestionowanych przez organ transakcji. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy tylko sytuacji, gdy czynność została faktycznie dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. W sytuacjach, gdy transakcje nie mają w ogóle miejsca (co dowiedziono w niniejszej sprawie), zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w postępowaniu, co oznacza, że organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.09.2012r. sygn. I FSK 1766/11, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.07.2012r. sygn. I FSK 1569/11). Z ostrożności procesowej organ jednak prawidłowo wywiódł, że weryfikacja poszczególnych dowodów i ich znaczenie na tle całości zebranego materiału daje podstawę do stwierdzenia, że strona miała świadomość co do pozornego charakteru przeprowadzanych transakcji i miała przesłanki, aby przypuszczać, że ujęte w rozliczeniu podatku naliczonego faktury nie stwierdzające czynności dokonanych, stanowią oszustwo w podatku VAT. Z całokształtu ustaleń wynika, że W. G. miał wiedzę o tym, że P. R. nie posiada funkcjonującej firmy budowlanej i jest jedynie pracownikiem na stanowisku dyrektora w salonie samochodowym, w którym przebywał od 9-17, bowiem często przyjeżdżał do salonu samochodowego. Skarżący nie sprawdził czy firma prowadzona przez osobę zatrudnioną w salonie samochodowym rzeczywiście jest znana na budowlanym rynku jeleniogórskim, a mimo to zlecił P. R. wykonanie usług budowlanych na łączną kwotę 213.270,00 zł netto. Z tych względów uznając, że zarzuty nie mają uzasadnionych podstaw należało skargę oddalić w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. , poz. 270 ze zm.).