I SA/Wr 1723/06

Dnia 11 września 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Sędziowie Asesor WSA Katarzyna Borońska Asesor WSA Alojzy Wyszkowski Protokolant Anna Wojtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2007 r. sprawy ze skargi A spółka z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec i kwiecień 2000 r., II. w pozostałym zakresie skargę oddala, II. orzeka, że wymieniona pkt I. decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością we Wrocławiu kwotę 6.339 (słownie: sześć tysięcy trzysta trzydzieści dziewięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]), którą organ utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]), określającą spółce z ograniczoną odpowiedzialności A we W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...], a także odsetki od zaliczek na podatek dochodowy za marzec i kwiecień 2000 r. w wysokości – odpowiednio – [...] oraz [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że spółka w zeznaniu o wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. CIT-8 wyliczyła kwotę należnego podatku [...], podczas gdy przeprowadzona kontrola wykazała, iż prawidłowa kwota zobowiązania podatkowego wynosi [...]. Różnica zobowiązania pomiędzy zeznaniem podatkowym a wysokością określoną w decyzji organu, była następstwem zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...], wynikającą z faktur wystawionych stronie przez podmiot zagraniczny - B, będący jedynym udziałowcem spółki krajowej. Organ ustalił, że A realizowała w okresie od listopada 1999 r. do kwietnia 2000 r. budowę kompleksu hotelowo-biurowego C we W., na podstawie kontraktu (z dnia [...]), zawartego z inwestorem D S.A., którego przedmiotem było wykonanie stanu surowego otwartego, dostarczenie łazienek prefabrykowanych i wykonanie części robót elektrycznych. Obiekt hotelowo-biurowy wznoszony był w systemie SVS (szalunków traconych C), opatentowanym przez wskazany podmiot zagraniczny. W roku 2000 B obciążona została przez C pięcioma fakturami dotyczącymi usług niematerialnych, stanowiących podstawę do uznania nimi kosztów uzyskania przychodów. Według organu kontroli skarbowej, część usług objętych fakturą nr [...] z dnia [...] nie została przez zagraniczny podmiot wykonana. Z jej treści Sygn. akt I SA/Wr 1723/06 wynikało, że obejmowała "koszty projektu, instalację grzewczą, wentylację, instalację sanitarną i elektryczną obiektu D we W., natomiast załącznik dołączony do faktury wskazywał, że chodziło o koszty pracy zespołu pracowników A: przy przerobieniu dokumentacji projektowej obiektu (architekci) – pkt 1 załącznika, obliczeniach statycznych, projektach zbrojenia i zestawieniach stali – pkt 2 załącznika, przygotowania konstrukcji pod produkcję systemu SVS – pkt 3 załącznika, prace projektowe w zakresie instalacji grzewczej, sanitarnej i wentylacji – pkt 4 załącznika oraz prace inżynierów elektryków – pkt 5 załącznika. Wartość faktury wyniosła [...], co po uwzględnieniu obowiązującego wówczas kursu dało kwotę [...]. Według organu, B nie wykonała usług, o których mowa w pkt 1 oraz 5, a także części prac z pkt-u 2 (w zakresie obliczeń statycznych) i pkt-u 4 (prace projektowe inżynierów w zakresie instalacji grzewczej i wentylacji), albowiem z przeprowadzonych dowodów wynikało, że prace w tym zakresie na rzecz inwestycji D wykonały inne podmioty. Ponieważ zarówno z faktury nr [...], jak i z załącznika do niej nie wynikało, jaka była wartość poszczególnych rodzajów prac, organ proporcje w tym zakresie ustalił na podstawie podobnego zestawienia, szczegółowo wycenionego, a dołączonego do faktury [...] wystawionej pomiędzy tymi samymi podmiotami, która dotyczyła innej inwestycji. Organ posiłkował się również wskazaniami komentarza Izby Gospodarczej Stowarzyszenia Architektów RP, odnośnie wyceny poszczególnych faz projektowania w zakresie projektu wykonawczego. W konsekwencji, z ogólnej wartości faktury [...], zakwestionowano jako koszt uzyskania przychodu kwotę [...] ([...]). Przy tym stwierdzono, że dodatkowo spółka błędnie na podstawie wskazanej faktury odniosła w poczet kosztów kwotę [...], co stanowiło ich zawyżenie o [...] (wobec pierwotnej kwoty faktury – [...]). W dalszej części Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że spółka zliczyła do kosztów podatkowych wartość faktur z dnia [...] (wystawionych przez C): nr [...] na kwotę [...] ([...] według kursu [...]) oraz nr [...] na kwotę [...] ([...] według kursu [...]). Faktura nr [...], według jej treści, obejmowała "logistykę przy realizacji obiektu D we W., zaś ze sporządzonego do niej załącznika wynikało, iż pośród wyspecyfikowanych tam tytułów należności, obejmowała między Sygn. akt I SA/Wr 1723/06 innymi "nadzór budowlany – 2 x 2 miesiące, kierownik nadzoru – [...]. Z kolei faktura nr [...] zawierała treść "za doradztwo firmy, pomoc w budowaniu struktury firmy, obsługę klienta, obsługę budowlaną przy realizacji obiektu D we W. Także do tej faktury sporządzono specyfikację z wyszczególnionymi tytułami należności, pośród których figurowała pozycja "nadzór budowlany, kwota obciążenia 2 x 1 kierownik nadzoru – [...]. W sumie należność z tytułu nadzoru wyniosła [...] ([...] według wskazanego wyżej kursu). Ponieważ na terenie budowy nadzór inwestorsko-budowlany oraz funkcję kierownika budowy, pełniły osoby krajowe, organ przyjął, że objęta fakturami należność za nadzór dotyczyła nadzoru technicznego, albowiem, jak ustalono na podstawie zeznań świadków, przy wznoszeniu obiektu w okresie styczeń-marzec 2000 r. przebywali na budowie pracownicy B – J. R. i D. W. Zasadniczym zajęciem osób sprawujących nadzór techniczny było czuwanie nad montażem szalunków i dokonywanie uzgodnień w zakresie zamówień stali i betonu. Stwierdził organ, że czynności nadzoru odpowiadały przedmiotowi aportu, jaki w postaci know-how wniósł do spółki jej jedyny wspólnik B. Na podstawie uchwały nr 1 zgromadzenia wspólników w dniu [...] podwyższono kapitał zakładowy z kwoty [...] do kwoty [...] poprzez wniesienie aportu w postaci "wiedzy z zakresu montażu budynków w systemie SVS". Faktura nr [...] obejmowała także, stosownie do treści dołączonej do niej specyfikacji "uzgodnienie z kontrahentami – np. udział prokurenta R. w naradach – [...]. W oparciu o zeznania świadków oraz kopie notatek z narad roboczych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że w istocie J. R. pełnił w funkcje organizacyjno-menedżerskie, zaś należność [...] ([...] według w/w kursu) nie dotyczyła sprawowania funkcji prokurenta spółki A, gdyż spółka nie przedstawiła żadnego dokumentu, który ustanawiałby wynagrodzenia prokurenta. Według organu podatkowego wydatki poniesione przez spółkę, odpowiadające wynagrodzeniu pracowników B w wysokości [...] ([...] + [...] + [...], według w/w kursu) nie stanowią kosztu uzyskania przychodu stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych także z tego powodu, że pracownicy ci Sygn. akt I SA/Wr 1723/06 zatrudnieni byli na terytorium RP nielegalnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 9c ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu (Dz. U. z 1997 r., Nr 25, poz. 147 ze zm.), gdyż w kraju wykonywali pracę bez wymaganych zezwoleń, co ustalił organ na podstawie informacji pochodzących od właściwych organów. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej aby wydatek mógł być zakwalifikowany do kategorii kosztów uzyskania przychodów, nie tylko musi być poniesiony i mieć związek z przychodem, ale musi także dotyczyć czynności w pełni legalnych, to jest takich, które respektują porządek prawny RP. Organ pierwszej instancji stwierdził również zawyżenie kosztów podatkowych o [...] (to jest w równowartości [...]) z tytułu gwarancji wykonania umowy na kwotę [...] na okres 3 miesięcy oraz gwarancji 5-letniej, które to tytuły należności wymienione zostały w poz. 1 i 3 załącznika do faktury nr [...]. Działając na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po zastosowaniu metody zewnętrznego porównania cen, dokonał organ analizy warunków finansowych gwarancji oferowanych przez towarzystwa ubezpieczeniowe E i F względem gwarancji, narzuconych przez C – jedynego udziałowca. Okoliczność narzucenia gwarancji przez podmiot niemiecki wynikała z wyjaśnień spółki. Wynikającą z porównania różnicę ([...]) uznał organ jako wynikającą z powiązań kapitałowych, a przez to nie mogącą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Zakwestionowane także zostały koszty uzyskania przychodu w kwocie łącznej [...] (równowartość [...]), określone w poz. 1, 2, 3 i 4 załącznika do faktury nr [...]. Fakturą tą spółka C obciążyła stronę z tytułu wykonania prac dotyczących przeróbek dokumentacji projektowej, w posiadanie której obie spółki weszły w posiadanie bez zgody autora projektu A. B. Dodatkowo organ podniósł, że Agencja Mienia Wojskowego, która miała być końcowym odbiorcą tych prac nie przeprowadziła publicznego przetargu. Mając na uwadze zakwestionowane wydatki poniesione w walucie obcej, organ nie uznał za koszt także różnic kursowych w wysokości [...]. Nie godząc się z rozstrzygnięciem spółka A wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej, a także art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sygn. akt I SA/Wr 1723/06 Zarzuciła także spółka, że nie uwzględniono jej wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań J. R. oraz z opinii biegłego z zakresu budownictwa, Odmowa przeprowadzenia dowodu uniemożliwiła zdaniem spółki, ustalenie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu podniosła spółka, że organ kontroli skarbowej nie ustalił na czym polega system SVS opatentowany przez C i nie dokonał ustaleń wskazujących na różnice pomiędzy tym systemem a innymi systemami szalunków traconych. Spółka stwierdziła dalej, że organ dokonał sprzecznych ustaleń co do autorstwa projektu wykonawczego jak również, że segregatory z dokumentacją projektową przedstawione zostały tylko jednemu świadkowi, to jest A. B. Wskazała strona, że wbrew stwierdzeniom organu, w toku całego procesu inwestycyjnego konieczne było podejmowanie czynności logistycznych przez C. Wadliwie również ustalono, że prokurent J. R. nie wykonywał żadnych czynności, za które wynagrodzenie ustalił jedyny wspólnik - C. Zdaniem spółki nie było podstaw do kwestionowania kosztów przychodu z powodu naruszenia przepisów o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu, gdyż sankcji takiej nie przewidują obowiązujące przepisy. Według spółki rażącym naruszeniem prawa było określenie kosztów związanych z wydatkami poniesionymi przez spółkę w związku z uzyskaniem gwarancji bankowych, a nie udzielonych przez towarzystwo ubezpieczeń, a nadto strona nie mogła uzyskać gwarancji w żadnym z banków. Za chybione spółka uznała zarzuty dotyczące faktury [...]. Stwierdziła, że podatnik samodzielnie dokonuje oceny, czy i w jakim zakresie podjęte przez niego działania zmierzają do osiągnięcia celu w postaci uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy stwierdził, że wszystkie podważone w postępowaniu podatkowym faktury odwoływały się do umowy o współpracy z dnia [...], zawartej pomiędzy A i C, która tylko ogólnie określała potencjalne dziedziny kolaboracji obu podmiotów, a zatem umowa ta nie mogła stanowić dowodu potwierdzającego zlecenie prac spółce niemieckiej, za które A została obciążona. W toku postępowania spółka przyznała, Sygn. akt I SA/Wr 1723/06 że nie miała podstaw do weryfikowania i kwestionowania przedstawionych przez spółkę z Niemiec tytułów i samych rozliczeń. Ponieważ spółka wydatki zaliczyła do kosztów podatków, na niej spoczywał obowiązek udowodnienia powierzenia wykonania czynności C, ich faktyczne wykonanie oraz związek z przychodem. Podkreślił dalej organ, że przesłuchani świadkowie, uczestnicy procesu inwestycyjnego, to jest projektanci, wykonawcy, przedstawiciel inwestora, byli osobami najbardziej kompetentnymi, zaś pośród nich M. K. i A. B. pełnili nadzór autorski i byli jedynymi osobami odpowiedzialnymi i uprawnionymi do autoryzacji zmian w projektach i ich weryfikacji. Na podstawie takich wartościowych dowodów stan faktyczny został dostatecznie wyświetlony, stąd nie było uzasadnione przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę, gdyż chodziło o ustalenie stanu faktycznego, a nie potencjalnego prze biegu zdarzeń. Ponieważ świadkowie podważyli w znacznej części prawdziwość wykonania części zadań, wymienionych w załączniku do faktury nr [...], to zasadne było wyłączenie ich z kosztów podatkowych. Wskazał organ, że poza fakturą i załącznikiem spółka nie przedstawiła dowodów z których wynikałaby wycena poszczególnych pozycji objętych tą fakturą i dlatego należało posłużyć się analizą porównawczą z uwzględnieniem faktury nr [...] oraz cennikiem SARP, a wynik tej analizy i tak był bardzo korzystny dla spółki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej także dalsze wydatki zostały zasadnie wyłączone z kosztów przychodu. Spółka dysponowała know-how w zakresie montażu budynków w systemie SVS, a pomimo to, C narzuciła dodatkowy własny nadzór techniczny, za co spółka polska została obciążona. Gdy zaś chodzi o wynagrodzenie dla J. R., to nie przedstawiono żadnego dowodu nawiązania z prokurentem stosunku prawnego dającego podstawę do wynagrodzenia. Ponieważ świadek A. O. potwierdził, że J. R. reprezentował firmę C w zakresie kontraktu z E, nie było potrzeby przesłuchania J. R. także na okoliczność czynności wykonywanych na rzecz spółki. Ustalenie przez C wynagrodzenia dla prokurenta nie dawało podstaw do obciążania z tego powodu kosztów przez spółkę polską. Wbrew twierdzeniom odwołania organ nie Sygn. akt I SA/Wr 1723/06 kwestionował czynności logistycznych ([...] według załącznika do faktury nr [...]). Spółka w drodze wyjaśnień zarządcy przyznała, że koszt gwarancji został narzucony, co potwierdzają daty widniejące na dokumentach gwarancyjnych BANK G (odpowiednio [...] oraz [...]). Spółka nie przedstawiła dowodów, że ubiegła się o samodzielnie o uzyskanie gwarancji u innych podmiotów. W sumie zasadnie więc ustalono dochód z uwzględnieniem zewnętrznego porównania cen. Gdy idzie o fakturę nr [...], to Agencja Mienia Wojskowego nie udzieliła zamówienia publicznego na wykonanie usługi przeprojektowania osiedla mieszkaniowego, a nadto z zeznań Prezesa Agencji wynikało, że spółka zobowiązała się przeprojektować dokumentację nieodpłatnie. Nie mogła zatem liczyć na uzyskanie przychodu z tego tytułu. Organ odwoławczy wskazał też, że prawidłowo odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych naliczone zostały do dnia wydania decyzji, a podstawę w tym zakresie stanowił art. 53a Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 2 ust. 1 pkt 9 lit. c) ustawy o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu oraz naruszenie art. 60 k.h. W ocenie spółki do naruszenia wskazanych przepisów doszło w szczególności poprzez nie wyjaśnienie, jak doszło do wybudowania obiektu, a to wobec zanegowania wykonania projektu przez C (faktura nr [...]), nie zbadanie poza świadkiem B., zawartości segregatorów z projektami, nie przesłuchanie J. R., który dysponował pełną widzą na fermat czynności objętych tą fakturą, nie wyjaśnienie co odróżniało system SVS C od innych systemów SVS, nie dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, który mógłby się wypowiedzieć co do przeprojektowania. Według spółki organy podatkowe nie były uprawnione decydować, od jakiego podmiotu miały pochodzić gwarancje, zaś organy nie uwzględniły specyfiki spółki polskiej, jako podmiotu nowo powstałego. Sprzeczne z kodeksem handlowym było wymaganie dokumentu poświadczającego istnienie stosunku prawnego pomiędzy spółką a J. R., gdyż udzielenie prokury nie wymaga istnienia odrębnego stosunku prawnego. Według dalszych twierdzeń spółki działalność J. R. i D. W. nie pokrywała się z Sygn. akt I SA/Wr 1723/06 przedmiotem aportu, a nadto w sposób nieuprawniony organy powoływały się na naruszenie przepisów o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu. Nie ustalono w postępowaniu, czy faktycznie istniał zamiar rozpoczęcia inwestycji osiedla mieszkaniowego przez Agencję Mienia Wojskowego, bądź jej córkę – spółkę z o.o. H. Podważyła również strona skarżąca prawidłowość naliczenia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy. Wyrokiem z dnia 5.05.2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygnaturze I SA/Wr 635/04 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], wytykając naruszenie przepisów postępowania podatkowego w postaci niewyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności. Przy tym za uzasadnione uznał Sąd wyłączenie z kosztów podatkowych wydatków na przeprojektowanie dokumentacji, wykonanej dla Agencji Mienia Wojskowego. Skargi kasacyjne od wskazanego wyroku wniosły obydwie strony. Wyrokiem z dnia 11.10.2006 r. (sygn. akt II FSK 1230/05), Naczelny Sąd Administracyjny, uznając za słuszną skargę Dyrektora Izby Skarbowej, uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania, oddalając jednocześnie jako nieuzasadnioną skargę spółki C. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając ponownie sprawę zważył, co następuje: Skarga była uzasadniona, choć nie wszystkie jej argumenty można było podzielić. Spółka, poza kwestią mylnego zarachowania kwoty faktury nr [...] ([...], zamiast prawidłowo – [...]), przedstawiła zastrzeżenia wobec wszystkich pozostałych ustaleń organów podatkowych, rzutujących na zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów. Według art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Gdy idzie o wydatek udokumentowany fakturą nr [...], to z jej ogólnej kwoty [...] ([...] x [...]) ograny skarbowe zakwestionowały pośród Sygn. akt I SA/Wr 1723/06 kosztów przychodu kwotę [...], odpowiadającą wartości prac, które – ich zdaniem – nie zostały przez C (wystawcę faktury) wykonane. Zakwestionowano koszt przeprojektowania dokumentacji do projektu D przez zespół architektów (pkt 1 załącznika do faktury), koszt obliczeń statycznych (część pkt-u 2 załącznika), koszty prac projektowych inżynierów specjalistów w zakresie instalacji grzewczej, wentylacji (pkt 4 załącznika, bez instalacji sanitarnej), a także koszt prac projektowych inżynierów elektryków (pkt 5 załącznika). Stanowisko organów wynikało z przeprowadzonych dowodów, a w szczególności zeznań świadków, to jest przedstawicieli podmiotów uczestniczących w procesie inwestycyjnym. W zakresie możliwości przeprojektowania dokumentacji projektowej przez zespół architektów C , wypowiadał się współautor projektu architektonicznego M. K. (z firmy H) oraz konsultant projektu A. Ż. (z firmy I). Według zgodnych zeznań świadków, C nie dokonywała i nie była uprawniona do dokonywania zmian w projekcie architektonicznym kompleksu hotelowego, tym bardziej, że zmian takich dokonał w toku inwestycji M. K., za co obciążono C odrębną fakturą. Organy podatkowe ustaliły, że fakturę z tego tytułu strona odniosła w poczet kosztów uzyskania przychodu (faktura nr [...] z dnia [...] wystawiona przez I sp. z o.o.). Według zeznań świadków, C nie wykonywała także obliczeń statycznych. Świadek A. B. podał do protokołu, że obliczenia statyczne wykonała firma J, zaś firma świadka (K s.c.) obliczenia te weryfikowała. Jak ustalono w postępowaniu podatkowym, faktury wystawione przez J, spółka A zaliczyła do kosztów podatkowych (faktury: nr [...] z dnia [...] oraz nr [...] z dnia [...]). Także A. Ż. zaprzeczył, ażeby C wykonywała obliczenia statyczne. Świadkowie A. B., M. K. i A. Ż. nie potwierdzili również wykonania przez C projektów instalacji grzewczej, wentylacji, oraz instalacji elektrycznej, wskazując, że dokumentację w tym zakresie dostraczyła firma K. Zeznania świadków były przy tym spójne z treścią umowy z dnia [...], zawartej na realizację inwestycji hotelu D, z tytułu której skarżąca uzyskiwała przychody. Mianowicie z aneksu A, stanowiącego Sygn. akt I SA/Wr 1723/06 integralną część kontraktu, który obejmował specyfikację prac do wykonania przez A wynika, iż w zakresie prac projektowych powierzono wykonawcy rysunki szalunków i zbrojenia oraz rysunki prefabrykatów łazienkowych. Należy przypomnieć, że części faktury odnoszące się do projektów zbrojenia (obok zestawienia stali) oraz instalacji sanitarnej zostały uznane za koszt uzyskania przychodu. Wykonawstwo C w tym zakresie potwierdzali też świadkowie. Tak więc stanowisko organów skarbowych w zakresie zakwestionowania części faktury nr [...] miało oparcie w przeprowadzonych dowodach. Trzeba dalej wskazać, że w postępowaniu podatkowym spółka A wskazała na potrzebę przesłuchania J. R., który uczestniczył w procesie realizacji inwestycji kompleksu hotelowo-biurowego D oraz, że należało w ten sposób wyjaśnić przedmiot i specyfikę systemu SVS, a zwłaszcza istotę wznoszenia budynku w tym systemie, co potwierdziłoby zasadność obciążeń przez C. Oczekiwała także strona powołania biegłego z zakresu budownictwa, a zwłaszcza dla wypowiedzenia się w sprawie przeprojektowania projektu budynku hotelowo-biurowego i dostosowania go do systemu SVS. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] (k-96 akt administracyjnych) odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Organ uzasadnił, że przesłuchanie świadka J. R. nie było celowe, albowiem zeznania dotychczas słuchanych, innych świadków wystarczająco naświetliły specyfikę systemu SVS. Organ podkreślił, że osoby składające zeznania bezpośrednio uczestniczyły w realizacji obiektu D, współpracowały z firmą A, a ich udział nie ograniczał się do montażu budynku ale także do opracowania projektów. Okolicznościami których organ dociekał było faktyczne wykonanie niektórych prac, objętych fakturą wystawioną przez C, a nie różnice pomiędzy systemem SVS, a tradycyjnym systemem szalunków traconych. W odniesieniu do wniosku w przedmiocie powołania biegłego organ wskazał, że brak jest materiału porównawczego wskazującego na przeprojektowanie, w tym także wobec niespójności treści faktury [...] oraz załącznika do niej, oraz wobec braku skonkretyzowania przez spółkę okoliczności, których miałaby dowód ten dotyczyć. Sygn. akt I SA/Wr 1723/06 Należy wskazać, że ciążący na organach z mocy art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zwanej dalej "op", obowiązek ustalenia stanu faktycznego, nie jest nieograniczony, albowiem dotyczy wyłącznie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak zwraca się uwagę w literaturze, zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 op – przypis), to zebranie dowodów dotyczących wszystkich mających znaczenie prawne dla sprawy faktów (B. Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2005 r., s. 706). Istotność faktów ze względu na załatwienie sprawy (zastosowanie normy materialnoprawnej – tak w niniejszej sprawie), determinuje również przeprowadzenie dowodu z wniosku strony. Według art. 188 op, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak już przytoczono, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Wynika stąd przede wszystkim, że określony wydatek, aby mógł być uwzględniony w rachunku podatkowym, powiązany być musi z celem przychodu. Takie powiązanie nie występuje w przypadku, gdy wydatek dotyczy czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. Tak więc istotne, a zarazem sporne było wykonanie konkretnych czynności, za które skarżąca została obciążona przez spółkę niemiecką. Tymczasem strona wnioskowała o przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia potrzeby przeprojektowania dokumentacji projektowej dla potrzeb systemu SVS. Organy nie kwestionowały potrzeby modyfikacji dokumentacji, lecz podważały w przedstawionym przed chwilą zakresie faktyczne wykonawstwo C. Wnioski swoje wyprowadziły zasadniczo na podstawie zeznań świadków (uczestników procesu inwestycyjnego), którzy wykonawstwo przypisywali innym podmiotom. W tych warunkach, sformułowana przez stronę teza dowodowa, mająca być przedmiotem opinii biegłego, nie dotyczyła kwestii istotnej dla uznania kosztu uzyskania przychodu. Także odmowa przesłuchania świadka J. R., który miał wyjaśnić istotę wznoszenia budynków w systemie SVS, nie naruszała art. 188 op. Organy podatkowe dostatecznie rozpoznały istotę wznoszenia budynków w Sygn. akt I SA/Wr 1723/06 systemie SVS na podstawie wcześniej przeprowadzonych dowodów w postaci zeznań świadków A. B., A. Ż. oraz M. K., którzy byli również weryfikatorami dokumentacji C, co predestynowało ich do wypowiadania się w kwestii, mającej być przedmiotem wnioskowanego dowodu (z zeznań J. R.). Właśnie ujawnienie istoty systemu SVS stanowiło jedną z przesłanek do uznania za koszt uzyskania przychodu pozostałych, nie kwestionowanych prac, wynikających z faktury nr [...]. W tych warunkach, stosownie do art. 188 op, organ uprawniony był do odmowy przeprowadzenia dowodu, skoro wskazywane okoliczności zostały już wyjaśnione w oparciu o inne przeprowadzone dowody. W treści skargi spółka zarzucała, że w postępowaniu podatkowym zaniechano ustalenia różnic pomiędzy standardowym systemem szalunków traconych a systemem SVS C , a przez to pominięto okoliczność, że system C cechuje się odmiennym system mocowania i składem materiałów, użytych do wyrobu gotowych elementów. Z tego wszakże twierdzenia nie wynika, że C wykonała kwestionowane prace, skoro ich wykonawstwo świadkowie przypisywali innym podmiotom. Nie mogły też prowadzić do akceptacji zarzutów skargi naruszenia przepisów postępowania dowodowego, jej twierdzenia, wskazujące na sprzeczności w ustaleniach dotyczących projektu wykonawczego. Organy skarbowe przyznały bowiem, że C wykonała projekt wykonawczy w zakresie konstrukcji, to jest przystosowała dokumentację projektową do potrzeb systemu SVS, zestawienia stali i projekty zbrojenia oraz w zakresie projektów branżowych jedynie projekt instalacji wodno-kanalizacyjnej w odniesieniu do kabin łazienkowych. Jednakże, jak wynikało z dalszych ustaleń organów, inne prace objęte fakturą nr [...], wykraczały poza ten zakres. Nie był uzasadniony także zarzut wykorzystania dla potrzeb wyodrębnienia wartości kwestionowanych usług, danych wynikających z innej faktury (załącznika), a mianowicie z faktury nr [...]. Skarżąca w tym zakresie nie przedstawiła, jak inaczej kształtowała się wartość poszczególnych prac z faktury nr [...]. Tymczasem strona, które oczekuje korzystnych dla siebie ustaleń, winna współdziałać przy wyjaśnieniu stanu faktycznego. W wyroku z dnia 22.05.2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podatnik nie może czuć się zwolniony od Sygn. akt I SA/Wr 1723/06 współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (sygn. akt I SA/Lu 249/99, opubl. LEX nr 45373). W odniesieniu do dalszych kwestionowanych wydatków, a mianowicie odpowiadających wynagrodzeniu pracowników C (J. R. i D. W.), to ostatecznie zasadnie wyłączono je spośród kosztów przychodu, jakkolwiek nie cała argumentacja organów w tym zakresie była uzasadniona. Przede wszystkim stwierdzono w postępowaniu podatkowym, że wynikające z faktur (załączników) nr [...] oraz nr [...] pozycje, odnoszące się do nadzoru budowlanego (o wartości – odpowiednio – [...] oraz [...]), w istocie dotyczyły nadzoru technicznego, albowiem nadzór inwestorsko-budowlany sprawowały osoby ze spółki J, zaś kierownikiem budowy ze strony A był L. N. Ustalono dalej, że po sporządzeniu projektu wykonawczego w zakresie konstrukcji (także list stali), produkcja gotowych elementów (szalunków) odbywała się w siedzibie C, zaś ich montaż na budowie we W. oraz, że pieczę nad montażem sprawowali wskazani wyżej pracownicy C. A. Ż. zeznał, że na budowie spotykał pracowników niemieckich, którzy nadzorowali montaż elementów ściennych. Inni świadkowie wskazywali przy tym, że J. R. uzgadniał również terminy dostaw. Dalej ustalono, że uchwałą nr 1 Zgromadzenia Wspólników z dnia 23.09.1999 r. (akt notarialny, rep. A nr [...]), podwyższono kapitał zakładowy spółki A (o [...]), a udziały z tym związane objęła C, wnosząc na ich pokrycie "know-how, to jest wiadomości i doświadczenia w zakresie technologii montażu w systemie [...] SVS (System Szalunków Traconych)". Według organów podatkowych zakres pracy wykonywanej przez pracowników niemieckich odpowiadał przedmiotowi aportu, a przez to nie stanowił kosztu uzyskania przychodu. W ocenie Sądu przedstawione stanowisko organów było prawidłowe. Jak powyżej już wskazano, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu przychodu (art. 15 ust. 1 ustawy dochodowej). Jeżeli zatem dla osiągnięcia przychodu w postaci należności z tytułu wykonania inwestycji w systemie SVS, Sygn. akt I SA/Wr 1723/06 konieczna była wiedza i doświadczenie w zakresie montażu elementów tego systemu i spółka wiedzę tę oraz doświadczenie posiadała (w ramach wkładu niepieniężnego), to ponoszenie w tym celu odrębnie wydatku nie przyczyniło się i nie mogło się przyczynić do uzyskania przychodu. Skarżąca trafnie podkreślała w skardze, że know-how oznacza zarówno wiadomości, jak i doświadczenie (nadające się do gospodarczego wykorzystania). Dlatego też zarówno jej wiedza, jak i doświadczenie w zakresie montażu w systemie SVS stanowiły potencjał, który nie tylko pozwalał na sprawowanie samego nadzoru, ale umożliwiał uzgadnianie dostaw. Przedstawione okoliczności stanowiły dostateczną podstawę do pozbawienia skarżącej kosztów uzyskania przychodów, dlatego też zbędna, a przy tym nieprawidłowa była dalsza argumentacja organów, wskazująca na brak wymaganych zezwoleń i zgód potrzebnych do zatrudniania cudzoziemców. W tym zakresie wskazać trzeba na dwie okoliczności. Po pierwsze, w przypadku kosztu poniesionego w celu przychodu, chodzi o wydatek faktyczny zdeterminowany oczekiwanym celem (osiągnięcie przychodu). Nie jest przeto istotne, czy stosunek prawny, który stanowił podstawę prawną wydatku odpowiada wszelkim wymogom prawnym, w tym administracyjnoprawnym. Tym bardziej (po drugie) brak było powodów do kwestionowania kosztów na tej podstawie, jeżeli wydatek wynikał z innego stosunku prawnego (niż zatrudnienie), a mianowicie łączącego C oraz A. Podkreślić bowiem trzeba, że skarżąca nie zatrudniała cudzoziemców, a zatem nie do niej odnosiły się wymogi w tym zakresie, a przez to wskazywanych przez organy przepisów nie mogła naruszyć. Brak jest przy tym jakiegokolwiek uzasadnienia, ażeby obciążyć ją skutkami zaniechania pracodawcy niemieckiego. Jednakże jak to wcześniej zaznaczono, ta część argumentacji organów skarbowych nie miała ważącego znaczenia, a przeto nie wpłynęła na ostateczną ocenę decyzji w tym zakresie (w zakresie kosztów). Kolejną zakwestionowaną pozycją kosztową była równowartość [...] z faktury nr [...] odnosząca się, jak to wynikało z załącznika do tej faktury, do "uzgodnienia z kontrahentami, udział prokurenta Reindla w naradach". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął, że wobec braku jakiegokolwiek dokumentu świadczącego o nawiązaniu z prokurentem stosunku prawnego, stanowiącego podstawę wypłaty wynagrodzenia, działalność J. R. należało Sygn. akt I SA/Wr 1723/06 potraktować jako świadczenie usług menedżerskich przez pracownika C. Takie stanowisko zakwestionowała w odwołaniu spółka podnosząc, że żaden przepis prawa nie obligował jej do podejmowania przez zarząd uchwały odnośnie wynagrodzenia prokurenta, jak również przywołała wcześniejsze wyjaśnienia zarządcy (L. G.), że decyzję o ustaleniu prokurentowi wynagrodzenia podjął wspólnik (C). Odnosząc się do tej argumentacji organ odwoławczy stwierdził, że ustalenie przez C, jako właściciela A wynagrodzenia dla prokurenta, nie dawało podstaw do obciążania przez nią spółki polskiej z tego tytułu, co nastąpiło w fakturze [...]. Spółka [...] podtrzymała swoją argumentację także w skardze do sądu administracyjnego. Przede wszystkim należy uznać zasadność twierdzeń skarżącej, że wbrew temu co przyjął organ pierwszej instancji, J. R. dokonując szeregu czynności w odniesieniu do inwestycji we W., działał jako prokurent spółki polskiej. Twierdzenia spółki w tym zakresie znajdują oparcie zarówno w treści faktury, gdzie zaznaczono, że chodzi o czynności prokurenta, jak również w zeznaniach świadka A. O., który charakteryzując rolę J. R. stwierdził między innymi, że reprezentował on spółkę A w zakresie kontraktu z firmą K. Jakkolwiek istotą prokury jest dokonywanie czynności prawnych (reprezentacja), to brak jest podstaw aby odmówić prokurentowi uprawnienia do prowadzenia spraw spółki, a między innymi w postaci uczestniczenia w naradach. Prokura upoważnia bowiem do wszystkich czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa zarobkowego (art. 61 § 1 k.h. – w stanie prawnym sprawy). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej skonkludował, że ustalenie przez C kwoty wynagrodzenia prokurenta, nie uprawniało skarżącej do obciążania kosztów podatkowych z tego tytułu. Jeżeli bowiem czynności dokonywane przez prokurenta przyczyniły się do uzyskania przychodu, to koszt podatkowy mogłoby stanowić jego wynagrodzenie wówczas, gdyby wynikało ze stosunku prawnego łączącego spółkę i prokurenta. Samo udzielenie prokury nie rodzi automatycznie po stronie prokurenta uprawnienia domagania się wynagrodzenia z tego tytułu. Tymczasem nie dość, że spółka nie Sygn. akt I SA/Wr 1723/06 przedstawiła jakiegokolwiek dokumentu z którego wynikałoby zobowiązanie do wypłaty wynagrodzenia, to nadto dokonała zapłaty kwoty [...] na rzecz C oraz na podstawie wystawionej przez ten podmiot faktury. W tych okolicznościach, które przeczyły istnieniu stosunku prawnego (pomiędzy A i J. R.), stanowiącego podstawę wynagrodzenia prokurenta – nie można było uznać, że wypłata stanowiła to wynagrodzenie, a w ten sposób związana była z uzyskaniem przychodu. Nie doszukał się Sąd naruszenia prawa także w zakresie, w jakim organy podatkowe wykorzystując przepis art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zakwestionowały koszt uzyskania przychodu ponad kwotę [...], to jest w wysokości [...] z tytułu gwarancji bankowej, za którą skarżąca została obciążona przez C na podstawie faktury nr [...]. Według art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy, jeżeli osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego – i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Z przytoczonego przepisu wynika, że jeżeli pomiędzy podatnikiem krajowym a podmiotem zagranicznym istnieją powiązania kapitałowe (podmiot zagraniczny ma udziały w kapitale podatnika krajowego), które wykorzystane zostały do narzucenia bądź ustalenia warunków odbiegających od tych, jakie pozostają w relacji pomiędzy podmiotami niezależnymi, w wyniku czego podatnik wykazuje dochód niższy od tego, jaki należałoby oczekiwać bez istnienia powiązań, to wtedy opodatkowaniu podlega dochód potencjalny, to jest taki, jaki podatnik mógłby osiągnąć, gdyby nie wystąpiły wskazane powiązania. Jak stanowią przepisy ust. 2, 3 i 9 art. 11 ustawy dochodowej, w takiej sytuacji dochód podatnika określa się w drodze oszacowania. Okoliczność, że C posiadała 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki polskiej było niewątpliwe. Nadto z wyjaśnień zarządcy L. Sygn. akt I SA/Wr 1723/06 G. wynikało, że wysokość gwarancji i ubezpieczeń została ustalona przez inwestora, natomiast koszty gwarancji zostały ustalone a wręcz narzucone przez partnera niemieckiego (C) i nie istniała możliwość ich renegocjacji. Mając na uwadze wyjaśnienia zarządcy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wystąpił do towarzystw ubezpieczeniowych w celu ustalania, jakie byłyby koszty pozyskania gwarancji takich, jakie wymagał inwestor w związku z budową D, przedstawiając warunki kontraktu oraz informacje dotyczące spółki, w tym odzwierciedlające jej sytuację finansową. Okazało się, że przyjmując górne stawki wskazane przez ubezpieczycieli, koszt uzyskania gwarancji, byłby mniejszy o kwotę [...] ([...]). W tym zakresie organ kontroli skarbowej wykorzystał metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej (zewnętrzne porównanie cen), o której mowa w art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy dochodowej oraz przepisach § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833). Skarżąca przedstawione stanowisko (powielone przez organ odwoławczy) podważała wskazując, że porównywanie kosztów gwarancji udzielanych przez towarzystwa ubezpieczeniowe było nieuprawnione skoro w sprawie chodziło o gwarancje bankową, jak również wskazywała, że pomiędzy podmiotem udzielającym gwarancji (bankiem BANK H) a spółką nie istniały powiązania kapitałowe. Nadto w piśmie procesowym z dnia [...] podniesiono, że kwestii gwarancji nie można było oceniać z pominięciem treści stosunku umownego łączącego skarżącą oraz C, gdyż z umowy zawartej pomiędzy nimi wynikało, że gwarancja miała być udzielona w formie gwarancji bankowej. Przedstawiona argumentacji spółki nie mogła podważyć prawidłowości ustaleń organów podatkowych we wskazanym zakresie. Przede wszystkim należy podkreślić, że spełnione zostały zasadnicze przesłanki zastosowania art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy dochodowej. Jak już zaznaczono, powiązania kapitałowe spółek A oraz C są oczywiste. Po drugie, jak stwierdził w toku postępowania kontrolnego L. G. (zarządca), koszty uzyskania gwarancji zostały wręcz narzucone przez spółkę niemiecką, wskazując także, że były one i tak korzystniejsze od tych, jakie wynikały z warunków stosowanych przez polskie banki. Sygn. akt I SA/Wr 1723/06 Pomimo zobowiązania w tym zakresie, nie przedstawił jednak dowodu wskazującego, że A ubiegała się o uzyskanie gwarancji w innej instytucji finansowej. Po trzecie, okazało się, że pomiędzy podmiotami niezależnymi, a w tym towarzystwami ubezpieczeniowymi koszty pozyskania gwarancji są niższe. Skarżąca nie przedstawiła skutecznego przeciwdowodu, z którego by wynikało, że inne okoliczności, niż związki kapitałowe, spowodowały określenie wynagrodzenia za uzyskanie gwarancji, które jak się okazało było wyższe, niż pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Zaznaczyć przy tym trzeba, że bezpodstawne jest odwoływanie się do całokształtu stosunku, czy stosunków prawnych łączących obie powiązane spółki, albowiem z faktury nr [...], obejmującej należność dla C z tytułu gwarancji, jak również z załącznika do tej faktury wynika, że podstawą wystawienia tych dokumentów była umowa z dnia [...] o współpracy. Tymczasem z treści tej umowy nie wynikają jakiekolwiek okoliczności, czy uwarunkowania, dotyczące zapewnienia gwarancji. Po wtóre, nie miało znaczenia to, że gwarancji udzielił inny podmiot ( BANK H), który nie był powiązany ze spółką polską. Z treści art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy wynika tylko, że chodzi o sytuację w której pomiędzy podmiotami powiązanymi zostaną ustalone bądź narzucone określone warunki, powodujące zaniżenie dochodu. Takim warunkiem w niniejszej sprawie było określenie wynagrodzenia za udzielnie gwarancji, zapłaconego na rzecz C (podmiotu powiązanego). Nie było przeto istotne, że w zamian za wynagrodzenie świadczenie miał spełnić inny podmiot. Z okoliczności sprawy nie wynikało, że skarżąca samodzielnie gdziekolwiek ubiegała się o uzyskanie gwarancji. Odmienne twierdzenia strony, wobec nie przedstawienia, pomimo zapewnień, dowodów w tym zakresie, należało uznać za gołosłowne. Gdy zaś chodzi o zasadność porównania kosztu uzyskania gwarancji bankowej i oferowanej (gwarancji) przez inne instytucje finansowe, to jest towarzystwa ubezpieczeniowe, to należy przywołać treść § 4 ust. 3 wskazanego wyżej rozporządzenia wykonawczego z dnia 10 października 1997 r. według którego, za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich Sygn. akt I SA/Wr 1723/06 różnic. Przepis ten wyklucza zatem porównywalność tylko takich transakcji, które różnią się cechami (także podmiotowymi), wpływającymi w sposób istotny na cenę transakcji. W warunkach gospodarki rynkowej, brak jest podstaw do twierdzenia, że koszty gwarancji udzielanych przez banki w sposób istotny różnią się od gwarancji udzielanych przez towarzystwa ubezpieczeniowe. Nadto należy podkreślić, że do porównania organy przyjęły górne granice stawek stosowanych przez ubezpieczycieli z tytułu udzielenia gwarancji. Nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodu, także kwota [...] ([...]), objęta fakturą nr [...], która dotyczyła projektu osiedla mieszkaniowego, jaki skarżąca podjęła się wykonać na rzecz Agencji Mienia Wojskowego ("AMW"). Z zeznań prezesa Agencji – A. J. wynikało, że nie udzielono zamówienia publicznego na wykonanie projektu, jak również, iż A zobowiązała się dostarczyć projekt nieodpłatnie. Jeżeli zatem wykonanie projektu na rzecz AMW nie mogło powodować przychodu, to i zapłata na rzecz C za prace projektowe nie stanowiła kosztu jego uzyskania, tak jak to wynika z art. 15 ust. 1 ustawy dochodowej. Usprawiedliwione podważenie kosztów przychodu, uprawniało także organy do skorygowania różnic kursowych w kwocie [...] (art. 15 ust. 1 zd. 2 ustawy dochodowej). W powyżej przedstawionych kwestiach zarzuty skargi nie były uzasadnione. Miała natomiast rację spółka, kwestionując kwotę odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec i kwiecień 2000 r., naliczone do dnia wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej, to jest do dnia [...]. Gdy idzie o problem okresu, za jaki nalicza się odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, to należy w pierwszej kolejności skonstatować, że Ordynacja podatkowa w stanie prawnym obowiązującym w czasie podejmowania rozstrzygnięć przez organy podatkowe – okresu tego precyzyjnie nie określała. Z treści art. 53 § 1 w związku z art. 51 § 2 op wynikało, że od zaległości podatkowych, w tym od zaległych zaliczek na podatek nalicza się odsetki. Z kolei według art. 53 § 2 op naliczanie odsetek stosuje się również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego Sygn. akt I SA/Wr 1723/06 za rok podatkowy. Zestawienie zatem art. 53 § 2 z treścią przepisów przywołanych wcześniej (art. 53 § 1 oraz 51 § 2 op) wskazuje, że przepis ten (art. 53 § 2) ma jedynie charakter uściślający. W przytoczonych przepisach normadawca wyraził przeto zasadę, że odsetki od zaliczek nalicza się nie tylko od zaliczek (nieuregulowanych), które mieszczą się w kwocie podatku rocznego, ale także od zaliczek podatek ten (obliczony za rok podatkowy) przenoszących. Z przepisów tych nie wynika jednak, za jaki okres odsetki od zaliczek winny być naliczane. Odpowiedzi w tym zakresie nie dostarcza także art. 53a op, który zawiera jedynie podstawę prawną do określenia odsetek przez organ podatkowy w drodze decyzji po zakończeniu roku podatkowego. Według jego brzmienia, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uzasadniając rozstrzygniecie w zakresie określenia kwoty odsetek od zaliczek na podatek wskazał, że okres za jaki nalicza się odsetki wynika z regulacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063). W tym zakresie przywołano przepis § 2 pkt 7 rozporządzenia, według którego, odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem: ich wpłacenia – w przypadku odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy. W ocenie organu, odsetki naliczane są dopóty, dopóki nie zostaną zapłacone. Należy przeto wskazać, że stosowanie przytoczonego przepisu wykonawczego winno się odbywać z uwzględnieniem ustawowo określonych zasad zaliczkowego uiszczania podatku oraz (w ogóle) charakteru zaliczek na podatek. Z treści art. 25 ust. 1 pdop wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych zobowiązani są składać deklaracje o wysokości osiągniętego dochodu od początku roku oraz wpłacać (w terminie wskazanym w ust. 2 – przypis) na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Natomiast według art. 27 ust. 1 tej ustawy, podatnicy obowiązani są składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym, wstępnie – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Zeznanie o ostatecznej wysokości dochodu podatnicy są zobowiązani złożyć w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, nie później jednak niż przed upływem dziewięciu miesięcy od zakończenia roku podatkowego. Stwierdzić trzeba, że uiszczane w trakcie roku podatkowego zaliczki stanowią w istocie sukcesywną zapłatę podatku rocznego. Pomimo tego zachowują odrębny byt prawny wobec zobowiązania podatkowego w podatku obliczonym za rok podatkowy. W wyroku NSA z dnia 4.02.1997 r. wskazano, że wynikający z art. 25 ust. 1 i 2 pdop obowiązek składania bez wezwania deklaracji o wysokości osiągniętego od początku roku dochodu oraz obowiązek terminowego wpłacania zaliczek miesięcznych na konto urzędu skarbowego jest niezależny od wyniku rocznego (sygn. akt SA/Sz 3155/95, LEX nr 29738). Należy dalej zauważyć, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z mocy prawa i z chwilą upływu roku podatkowego. Według art. 7 ust. 1 pdop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym (od osób prawnych - przypis) jest dochód, natomiast według ust. 2 (art. 7), dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Wynika z tego zatem, że z upływem roku podatkowego wygasają zobowiązania w zaliczkach na podatek (jeżeli wcześniej nie wygasły na skutek zapłaty), albowiem nie mogą równolegle istnieć zobowiązania w zaliczkach na podatek i zobowiązanie w samym podatku, a zapatrywanie to było już wyrażane w orzecznictwie sądowym (między innymi w wyroku NSA z dnia 28.08.1996 r., sygn. akt SA/Gd 1856/95, LEX nr 27290). Reasumując należy przeto wskazać, że z chwilą zakończenia roku podatkowego, gdy z mocy prawa powstaje zobowiązanie w podatku rocznym, zaliczki Sygn. akt I SA/Wr 1723/06 na podatek tracą swój byt prawny, a przez to podatnik zostaje zwolniony z obowiązku ich świadczenia, bez względu na to, czy chodzi o zaliczki, które mieścić się będą w kwocie podatku rocznego, czy też o zaliczki zobowiązanie to (roczne) przenoszące. W przedstawionej sytuacji (po zakończeniu roku podatkowego), odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek wyznaczają zakres odpowiedzialności finansowej podmiotu za zobowiązania już wygasłe. Zakres ten nie może mieć przeto charakteru "otwartego", ulegającego stałemu powiększaniu, albowiem świadczenie na poczet zaliczek jest już niemożliwe. Jego określenie powinno uwzględniać zarówno to, że zaliczki stanowić miały częściową zapłatę podatku, jak i to, że mogły stanowić świadczenie nadmierne, a to wobec określenia zobowiązania rocznego w mniejszym rozmiarze, niż suma należnych, prawidłowo określonych w trakcie roku podatkowego (za poszczególne miesiące roku) zaliczek. Z zasady częściowego pokrywania podatku w trakcie roku podatkowego (w formie zaliczek na podatek) wynika, że w tej części, w jakiej chodzi o zaliczki mieszczące się w kwocie podatku (za rok podatkowy), odsetki od zaliczek nieuregulowanych w terminie winny być naliczane do dnia upływu terminu płatności podatku rocznego, albowiem po tym naliczane są odsetki od zaległości w podatku. Odsetki od zaliczek oraz odsetki od podatku nie mogą się nakładać w czasie. Inaczej rzecz wygląda, gdy chodzi o odsetki od zaliczek, które przekraczają (tak jak w niniejszej sprawie) kwotę podatku rocznego. Zakres odpowiedzialności podatnika, mierzony okresem naliczania odsetek nie może sięgać poza moment złożenia zeznania podatkowego (wstępnego), w którym ujawniono by wysokość zobowiązania należnego za rok podatkowy, a przy tym niższego od sumy należnych zaliczek. Gdyby bowiem podatnik zaliczki uiszczał prawidłowo, z chwilą złożenia zeznania wstępnego – powstałaby nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych (art. 74 § 2 pkt 2 op według stanu obowiązującego w 2001 r.). W tym przypadku, odmiennie niż w sytuacji przed chwilą opisanej, obowiązek świadczenia zaliczek (istniejący do końca roku podatkowego) nie przekształcił się w obowiązek zapłaty podatku. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wykładnia przepisu § 2 pkt rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. winna uwzględniać przedstawione powyżej reguły, wynikające z zasad zaliczkowego uiszczania podatku Sygn. akt I SA/Wr 1723/06 i charakteru zaliczek na podatek. Oznacza to, że po zakończeniu roku podatkowego odsetki od zaliczek naliczane były do dnia ich zapłaty, lecz nie dłużej, niż do dnia, w którym upływa termin zapłaty podatku rocznego, bądź to do dnia złożenia zeznania podatkowego, w zależności od tego czy chodzi o odsetki od zaliczek mieszczących się w kwocie podatku rocznego, czy też kwotę tę przekraczających. W niniejszej sprawie doszło więc do naruszenia § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, a to w związku z art. 25 ust. 1 i 27 ust. 1 pdop oraz art. 53 § 2 i art. 74 § 2 pkt 2 op. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że określenie prawidłowej wysokości odsetek od zaliczek na podatek może być przedmiotem reformacyjnego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej, stąd też nie było konieczne w powyższym zakresie uchylanie decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uwzględni przy rozstrzyganiu zmianę stanu prawnego, a mianowicie art. 53a Ordynacji podatkowej, to jest w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Podstawę zastosowania wskazanego przepisu w nowym brzmieniu stanowi art. 27 ustawy zmieniającej, co dodatkowo uzasadnia wnioskowanie z jej art. 25 ust. 1. Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej powody, zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – a to części określającej odsetki od zaliczek na podatek dochodowy. W pozostałym zakresie skarga nie była uzasadniona co nakazywało jej oddalenie na podstawie art. 151 wskazanej ustawy. Wstrzymanie wykonania decyzji w uchylonym zakresie miało umocowanie w treści art. 152 wymienionej ustawy procesowej. Ponieważ nie potwierdziły się zarzuty skargi, kwestionujące prawidłowość określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, Sąd uznał, że zaszły podstawy do zastosowania art. 206 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż skarga została uwzględniona jedynie w części i to takiej, która nie powodowała poniesienia kosztów sądowych, gdyż wartość przedmiotu Sygn. akt I SA/Wr 1723/06 sporu, dla określenia wpisu od skargi nie obejmowała kwoty odsetek od zaliczek. Z tego też powodu uzasadnione było zasądzenie z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego kwoty 6.339 zł, odpowiadającej połowie wszystkich kosztów poniesionych przez stronę, w tym na wynagrodzenie pełnomocnika – adwokata. Strona poniosła bowiem wydatki z tytułu wpisu od skargi – 5.461 zł, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (w jednokrotnej wysokości) – 17 zł, oraz koszty adwokackie ustalone w wysokości ryczałtowej – 7.200 zł (razem 12.678 zł).