I SA/Wr 1727/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Madej, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2010 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. oddala skargę. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W., w wyniku podjętej kontroli podatkowej w "A" sp. z o.o. w J. G., zwanej dalej spółką, za okres od 1 kwietnia 2006 r. do 30 kwietnia 2006 r. stwierdził naruszenie przez spółkę przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły zastosowania przez spółkę stawki podatku 0% do eksportu towarów udokumentowanego fakturami VAT z dnia [...]r., Nr [...] i Nr [...], z dnia [...]r. Nr [...]oraz z dnia[...].Nr [...],Nr [...] i Nr [...].W konsekwencji w złożonej przez spółkę deklaracji VAT-7 za przedmiotowy miesiąc nastąpiło zawyżenie wartości eksportu towarów o 55.914,29 zł oraz zaniżenie sprzedaży opodatkowanej stawką 22% o 45.831,39 zł, a podatku należnego według stawki 22% o kwotę 10.082,90 zł. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...]r., nr [...], określił "A" sp. z o.o. w J. G. za kwiecień 2006 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 44.622,00 zł. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację art. 2 pkt 8 i art. 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej jako ustawa o VAT, poprzez uznanie, że podatnik nie załączył właściwych dokumentów potwierdzających eksport towarów zgodnie z fakturą VAT za kwiecień 2006 r., 2) naruszenie prawa wspólnotowego, tj. art. 146 Dyrektywy 2006/112 ustalającej, że wykazanie, iż jeżeli towar obiektywnie opuścił terytorium UE to wystarczający dla uznania prawa do stawki 0% powinien być dokument wystawiony przez dowolny urząd celny, 3) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady szybkości postępowania przez prowadzenie kontroli podatkowej od 24 października 2006 r. do 22 maja 2009 r. 4) niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. nie zwrócenie się do urzędów celnych w Holandii oraz w Wielkiej Brytanii o potwierdzenie wywozu towarów objętych w niniejszej sprawie procedurą celną z terytorium UE. W odwołaniu spółka podniosła, że pozbawienie jej prawa do zastosowania stawki 0% wyłącznie na podstawie braku jednego dokumentu, jakim jest prawidłowo wypełniona strona 3 SAD, jest sprzeczne z zasadami logiki i zaufania obywatela do organów administracji państwowej, a także z prawem unijnym. W ocenie spółki absurdalna jest sytuacja gdy władze podatkowe żądają od podatnika z siedzibą w Polsce, dokonującego eksportu pośredniego na rzecz podatnika spoza wspólnoty, aby posiadali dokumenty, które otrzymuje wyłącznie eksporter – firma "B". Zdaniem spółki dopełniła ona wystarczających formalności do wykazania, że towar opuścił granice Polski. Natomiast w celu usunięcia wątpliwości polski organ celny powinien zwrócić się organów celnych w Holandii z prośbą o potwierdzenie wywozu towarów objętych dokumentem SAD wystawionym przez Urząd Celny w J. G. Spółka wskazuje również, że polski urząd celny nie wykazał żadnej inicjatywy dowodowej, poprzestając na stwierdzeniu, że przedstawione dokumenty nie są wystarczające, a organami celnymi, które mogłyby potwierdzić fakt wywozu były placówki w Holandii i Wielkiej Brytanii. W ocenie spółki orzeczenia WSA wskazują, że do ustalenia czynności wywozu towaru wystarczy posiadanie jednego dokumentu, a nie wszystkich, a dowodem mogą być wszelkie inne dokumenty przedstawione przez stronę np. korespondencja. Spółka zwróciła uwagę na niezgodność z prawem unijnym twierdzenia organu podatkowego nakazującego stosowanie zgodnie z art. 41 ust. 6 i 7 ustawy o VAT stawki krajowej 22% do eksportu, w przypadku braku posiadania w terminie składania deklaracji podatkowej dokumentu celnego potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium UE. Według spółki przepisy Dyrektywy 2006/112 wskazują, że dostawy, które obiektywnie stanowią eksport towarów, nie są obciążone VAT i państwa członkowskie nie mają swobody w stosowaniu w odniesieniu do takich dostaw, choćby czasowo, krajowych stawek VAT. W przekonaniu skarżącej skoro towar obiektywnie opuścił terytorium UE to wystarczający dla stosowania stawki 0% jest dokument dowolnego urzędu celnego. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, decyzją z dnia [...]r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, iż dokumenty przedstawione przez spółkę w toku postępowania, tj. kserokopie dokumentów SAD potwierdzających objęcie towaru procedurą wywozu, listy przewozowe, dokumenty CMR, listy załadunkowe, dokumenty [...], korespondencja elektroniczna z firmą "C"oraz korespondencja z firmą "B" i "D" sp. z o.o. w W., nie są dokumentami, które w myśl obowiązujących w tym zakresie przepisów potwierdzają fakt wywozu towaru poza granice UE. Mogą one natomiast stanowić podstawę do złożenia wniosku do organów celnych o potwierdzenie wywozu przedmiotowego towaru poza terytorium Wspólnoty. W tej sytuacji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, dokonana przez organ podatkowy I instancji odmowa prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu przedmiotowej dostawy oraz określenie podatku według stawki 22% jest uzasadniona, bowiem spółka nie posiadała dokumentów, które odpowiadają kryteriom określonym w przepisach celnych. Organ odwoławczy zauważył również, że wszelkie ulgi w zakresie podatków powinny być ściśle interpretowane. W sytuacji, gdy przepisu ustawowy uzależnia zastosowanie 0% stawki podatku VAT od spełnienia określonych warunków, to chcąc z tego przywileju skorzystać podatnik winien warunki te spełnić. Jednym z nich jest posiadanie dokumentów spełniających określone wymogi. Organ podatkowy I instancji podkreślił, że warunku tego nie może spełnić jedynie dowód odprawy celnej zawarty w jednolitym dokumencie administracyjnym – SAD, bez stosownej adnotacji organu celnego wywozu towaru, a tym bardziej dokument potwierdzający jedynie objęcie towaru procedurą wywozu – bez stosownej adnotacji urzędu celnego wyjścia. Z przepisów tych wynika, że zastosowanie 0% stawki podatku VAT w eksporcie towarów, nie jest zależne od udowodnienia, w jakikolwiek sposób, faktu wywozu towaru poza granicę UE. Przepisy zawierają wymóg formalny, by udowodnienie nastąpiło za pomocą dokumentu, który odpowiada kryteriom określonym w przepisach celnych, a sam ustawodawca nie pozostawił w tym zakresie innego wyboru, np. poprzez "dokumenty alternatywne". Organ odwoławczy, odnosząc się natomiast do zarzutów spółki, zawartych w złożonym odwołaniu, zauważał, iż ze względu na ryzyko bezpodstawnego zastosowania zwolnienia przez dostawcę towaru w przypadku, gdy nabywca za lub bez jego wiedzy nie wywiezie towaru z terytorium danego kraju, w praktyce podatkowej państw członkowskich są stosowane różnego rodzaju regulacje zapobiegające tego rodzaju nieprawidłowościom. Organ odwoławczy zaznaczył jednocześnie, że uzyskanie przez spółkę stosownego potwierdzenia w terminie późniejszym uprawni spółkę do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzyma ten dokument. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu podnosząc dodatkowo zarzut niezastosowania art. 13 ust. 1 i 2, art. 20 i art. 42 pkt 2 ppkt 3 i pkt 11 ustawy o VAT poprzez błędne ustalenie, że przedłożone przez podatnika do sprawy dokumenty (korespondencja, e-mail, faktury, specyfikacje, listy przewozowe, zaświadczenia z urzędu celnego, zaświadczenia z linii lotniczych) nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towaru na terytorium innego państwa. Opierając się na tych zarzutach spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji podatkowych i umorzenie postępowania podatkowego. Nadto spółka wniosła o dopuszczenie dowodu z zaświadczeń wystawionych przez nabywcę towarów – bezpośredniego eksportera o ich eksporcie poza terytorium UE. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej w skrócie p.p.s.a. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy oraz podniesione w skardze zarzuty Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż w stanie faktycznym ustalonym przez organy podatkowe, który nie budzi wątpliwości, znajdują zastosowanie przepisy ustawy o VAT, dotyczące stawki podatkowej w zakresie eksportu pośredniego, ale w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. W rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT eksport pośredni to potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez 4) Art. 2 pkt 8- zmieniony przez art. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. (Dz.U.05.90.756) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 czerwca 2005 r- zmieniony przez art. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 13 lipca 2006 r. (Dz.U.06.143.1028) zmieniającej nin. ustawę z dniem 10 sierpnia 200nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. Zgodnie z przytoczoną wyżej definicją legalną do uznania danej czynności za eksport pośredni towarów niezbędne jest wystąpienie łącznie wszystkich przesłanek, jakie stanowią wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty i potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych, ale także dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. - zdanie wstępne zmienione przez art. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz.U.08.209.1320) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 grudnia 2008 r.Z kolei przepis art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, w brzmieniu z 2006 r., stanowił, iż "przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 9 stosuje się odpowiednio." Przede wszystkim z powołanego przepisu, poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, wynika, że również w przypadku eksportu pośredniego towarów – art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 0%. Jednakże warunki na jakich podatnik jest uprawniony do zastosowania stawki podatku 0% w eksporcie pośrednim towarów wynikają z art. 41 ust. 9 i ust. 11 ustawy o VAT. W myśl postanowień art. 41 ust. 11 ustawy o VAT stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie pośrednim towarów pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty, a z dokumentu tego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Zatem przepis określający stawkę podatku w przypadku eksportu pośredniego towarów wymaga wprost od podatnika posiadania kopii dokumentu potwierdzającego wywóz towaru z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, a potwierdzenia tego winien dokonać stosowny urząd celny określony w przepisach celnych. - zdanie wstępne zmienione przez art. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz.U.08.209.1320) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 g Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że wspomniane normy nie precyzują po pierwsze- rodzaju dokumentów potwierdzających wywóz towarów za granice UE, a po drugie- nie wskazują urzędu celnego, który ma potwierdzić wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, natomiast wymagają, by właściwość urzędu celnego ustalać z uwzględnieniem przepisów celnych, w tym przede wszystkim regulacji prawa wspólnotowego takich jak: Wspólnotowy kodeks celny (Dz. Urz. DE, wydanie polskie specjalne, 02/t. 4, s. 307 i nast. ze zm. zwany dalej "WKC") oraz rozporządzenie Komisji nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady nr 2913/92 ustanawiającego WKC (Dz.U.UE.L.93.253.1, dalej jako: "r.w. do WKC"). Zgodnie z art.161ust.5 WKC zgłoszenie wywozu musi być złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu (eksporter) ma siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego. Natomiast w art.788 r.w. do WKC, dla celów art. 161 ust.5 WKC wprowadzono pojecie eksportera, a w art.789 wskazano właściwość urzędu celnego w przypadku podwykonawstwa. Dodatkowo w art.790 r.w. do WKC wskazano, że jeśli ze względów organizacyjnych nie można zastosować przepisów art.161 ust.5 WKC, to zgłoszenie może zostać złożone w każdym urzędzie celnym właściwym dla danej operacji w zainteresowanym państwie członkowskim. Przywołane powyżej przepisy ustawy o VAT odsyłają do przepisów celnych w zakresie ustalenia właściwości miejscowej i rzeczowej urzędu celnego, który ma potwierdzić wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, o którym mowa zarówno w art. 2 pkt 8, jak i art. 41 ust.11 ustawy o VAT (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 14 lipca 2009 r., I SA/Bk 217/09). Jeżeli chodzi o potwierdzenie wywozu towaru z terytorium Polski poza obszar Wspólnoty, o którym mowa w art. 41 ust. 11 ustawy o VAT to w ocenie Sądu jest nim tylko taki dokument, który został wystawiony i potwierdzony zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa celnego. Takie potwierdzenie wbrew twierdzeniom skarżącej nie może być dokonane w dowolnej formie. Aktualnie dokumentami potwierdzającymi wywóz towaru poza obszar UE są co do zasady karta 3 SAD (dla eksportu pośredniego jego kopia, gdyż podatnik nie dokonuje wywozu tego towaru ani towar nie jest wywożony na jego zlecenie) lub komunikat IE-599 w przypadku obsługi zgłoszenia wywozowego w systemie ECS. W tym miejscu należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie dotyczącej deklaracji VAT - 7 za kwiecień 2006r. obiektywnie nie było możliwe uzyskanie komunikatu IE-599 bowiem w Polsce System Kontroli Eksportu (ECS) zaczął funkcjonować dopiero od 1 sierpnia 2007r. (I faza tego systemu). Ostatecznie zaznaczyć należy, że również w braku tego rodzaju potwierdzeń podatnik – eksporter ma prawo wystąpić do właściwego organu celnego o potwierdzenie wywozu towaru poza granice UE. Skład orzekający w niniejszej sprawie wskazuje ponadto, że przepis art. 41 ust. 11 ustawy o VAT stanowi jeden z ustawowych wyjątków od ogólnej reguły, iż podstawową stawką w podatku od towarów i usług jest stawka 22% (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT). Jak słusznie zauważył WSA w Gliwicach w wyroku z 23 czerwca 2009r., sygn. akt III SA/Gl 265/09, przewidziana w powołanym przepisie stawka podatku 0% ma charakter preferencyjny i stosowana może być jedynie w przypadkach wyjątkowych. Dlatego też podatnik, który chce z niej skorzystać, tak jak w przypadku skarżącego, musi spełnić ściśle określone w ustawie przesłanki, których interpretacja rozszerzająca jest niedopuszczalna z uwagi na szczególny charakter przepisów dotyczących rozliczeń podatkowych i ich kazuistycznego uregulowania. W świetle powyższych rozważań zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że w dacie dokonywania rozliczenia, złożenia deklaracji VAT – 7 za kwiecień 2006 r. skarżąca spółka, opierając się na kserokopii dokumentów SAD potwierdzających objęcie towaru procedurą wywozu, na listach przewozowych, na dokumentach CMR, na listach załadunkowych, na dokumentach [...], na korespondencji elektronicznej z firmą "C" oraz korespondencji z firmą "B" i "D" w W., nie wykazała, iż była w posiadaniu dokumentu potwierdzającego rzeczywisty wywóz towaru z terytorium Polski poza obszar Wspólnoty. W przekonaniu Sądu takim dokumentem nie jest dokument odprawy celnej zawarty w jednolitym dokumencie administracyjnym SAD, bez stosownej adnotacji organu celnego wywozu towaru, jak również dokument potwierdzający jedynie objęcie towaru procedurą wywozu bez stosownej adnotacji urzędu celnego wyjścia, czy też pozostałe dokumentu przedstawiane przez spółkę. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż skarżąca spółka nie była uprawniona do zastosowania stawki 0% z tytułu eksportu pośredniego towarów w deklaracji VAT – 7 za kwiecień 2006 r. W przypadku przedmiotowej dostawy towarów podatnik winien zatem wykazać sprzedaż jako sprzedaż krajową w deklaracji za miesiąc jej dokonania z zastosowaniem podstawowej 22% stawki podatku. Dokumenty przedłożone przez skarżącą, jak słusznie zauważyły organy podatkowe, mogą stanowić podstawę do ubiegania się przez spółkę o wydanie przez organy celne, wspomnianego wyżej, potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty, a jego uzyskanie umożliwi skarżącej zastosowanie stawki 0% do eksportu pośredniego towarów w kwietniu 2006 r. w oparciu o przepis art. 41 ust. 9 ustawy o VAT poprzez dokonanie przez podatnika korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzyma ten dokument. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.