I SA/Wr 173/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie sędzia WSA Marta Semiczek, sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2014 r. Nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Z ustalonego w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego wynika, że w dniu 23 marca 2012 r. w toku postępowania przed Sądem Rejonowym o zniesienie współwłasności nieruchomości, B. R. (dalej : Strona, Skarżąca) zawarła z uczestniczką postępowania A. W. ugodę, obejmującą zgodne nieodpłatne zniesienie współwłasności nieruchomości, tj.: a) nieruchomości obejmującej działkę nr [...] , dla której Sąd Rejonowy prowadzi KW nr [...], w udziałach po 1/2, b) nieruchomości obejmującej działki nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...], dla której Sąd Rejonowy prowadzi KW nr [...], w udziałach po 1/2, c) nieruchomości obejmującej zabudowaną budynkiem mieszkalnym i budynkami gospodarczymi działkę gruntu nr [...], dla której Sąd Rejonowy prowadzi KW nr [...], w udziałach po 1/2, d) nieruchomości obejmującej działkę nr [...], dla której Sąd Rejonowy prowadzi KW nr [...], w udziałach po 1/2, e) nieruchomości obejmującej działki nr [...], [...] oraz [...] , dla której Sąd Rejonowy prowadzi KW nr [...], w udziałach 8008/10.000 i 1992/10.000. W ten sposób Skarżąca stała się wyłączną właścicielką działek o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...], w zamian za przekazanie przysługujących jej udziałów w działkach o nr [...], [...], [...], [...], [...] oraz [, które przypadły drugiej ich współwłaścicielce. Powyższe nieruchomości przed zniesieniem współwłasności stanowiły gospodarstwo rolne, zaś nabyte udziały w nieruchomościach weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością Skarżącej, którego obecna powierzchnia wynosi 1,3971 ha przeliczeniowych (przed zniesieniem współwłasności Skarżąca była współwłaścicielką gospodarstwa rolnego, zaś po zniesieniu współwłasności wyłączną właścicielką jego części stanowiącej samodzielne gospodarstwo rolne). Skarżąca należy do II grupy podatkowej - art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) – dalej "u.p.s.d.". Pismem z dnia 31.03.2014 r., pełnomocnik Strony wniósł o wydanie zaświadczenia stwierdzającego, że nie jest Ona zobowiązana do zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w/w praw majątkowych. Wskazał przy tym na interpretację indywidualną Ministra Finansów nr [...] z dnia [...]06.2013 r. wydaną Stronie, zgodnie z którą : - podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi różnica wartości praw przysługujących podatnikowi do nieruchomości objętych taką czynnością przed zniesieniem współwłasności oraz wartości praw przysługujących podatnikowi do nieruchomości objętych taką czynnością po zniesieniu współwłasności, - prawidłowe jest stanowisko Strony, iż przysługuje jej prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., jeżeli w następstwie nieodpłatnego zniesienia współwłasności Strona stała się właścicielem nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne o powierzchni 1,3971 ha przeliczeniowego, które następnie będzie prowadzić przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] 04.2014 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. odmówił wydania zaświadczenia potwierdzającego, że Strona nie ma obowiązku odprowadzenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości zawartego ugodą z dnia 23.03.2012 r. - Sygn. Akt [...], ponieważ nie można spełnić żądania odnośnie treści zaświadczenia. W dniu 28.05.2014 r. Strona przesłała do Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości położonej w miejscowości S., gmina S.. W złożonym zeznaniu podatkowym w pozycji stopień pokrewieństwa nabywcy (Strona) do osoby, po której lub od której zostały nabyte rzeczy lub prawa majątkowe wpisano: bratanica. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. po dokonaniu analizy zebranego materiału dowodowego decyzją nr [...] z dnia [...]08.2014 r. ustalił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 27.871,00 zł z tytułu nabycia nieruchomości w drodze zniesienia współwłasności zawartego ugodą z dnia 23.03.2012 r. - Sygn. akt [...], pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.. Do podstawy opodatkowania przyjął odpowiednio wartości nieruchomości objętych księgami wieczystymi nr [...] i [...] w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy. Uznał przy tym, że nieruchomości objęte księgami wieczystymi nr [...] oraz [...] podlegają zwolnieniu na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Od ww. decyzji Strona wniosła odwołanie zaskarżając ją w całości i zarzucając jej naruszenie przepisu art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej w skrócie "O.p.") oraz art. 1 ust. 1 pkt 4, ust. 4, 5, 6, 7, 8, 9, 14 i 15 u.p.s.d., oraz art. 46 § 1, 211 i 212 ustawy Kodeks cywilny, polegające na błędnej wykładni pojęcia nieruchomości na gruncie u.p.s.d. poprzez przyjęcie, że nabycie własności każdej nieruchomości oznaczonej inną księgą wieczystą, będącej przedmiotem zniesienia współwłasności winno być oceniane odrębnie pod kątem skutków prawno-podatkowych w ustawie o podatku od spadków i darowizn, a tym samym przyjęcie błędnej wartości praw nabytych jako podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie, podczas gdy w sytuacji, kiedy w ramach jednej czynności prawnej (ugody sądowej) dochodzi do nieodpłatnego zniesienia współwłasności kilku nieruchomości oznaczonych innymi księgami wieczystymi, przy czym uczestnicy czynności wzajemnie zbywają i nabywają udziały w tych nieruchomościach, podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi różnica wartości praw przysługujących podatnikowi do nieruchomości objętych taką czynnością przed zniesieniem współwłasności oraz wartości praw przysługujących podatnikowi do nieruchomości objętych taką czynnością po zniesieniu współwłasności. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] 12.2014 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 6 u.p.s.d. przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy. Podkreślić w tym miejscu należy, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nie jest umowa lub ugoda, a nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych, m. in. tytułem zniesienia współwłasności. Przedmiotem opodatkowania jest zatem wartość rzeczy lub praw majątkowych, w odniesieniu do których ustał stosunek współwłasności - w części przekraczającej wartość udziału, który przysługiwał nabywcy w tych rzeczach lub prawach majątkowych przed zniesieniem ich współwłasności. Zwrócił uwagę, iż przedmiotem opodatkowania nie jest jakiekolwiek przesunięcie majątkowe dokonane między współwłaścicielami kilku rzeczy, lecz nabycie tytułem zniesienia współwłasności, które należy odnieść do konkretnej rzeczy (nieruchomości) lub prawa majątkowego. Przepisy prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku od spadków i darowizn nie zawierają definicji "rzeczy", "praw majątkowych" czy "zniesienia współwłasności", w związku z tym należy się w tym zakresie posiłkować przepisami Kodeksu cywilnego. Organ odwoławczy podkreślił, że w myśl art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Podzielił stanowisko zawarte w uchwale Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 21.03.2013 r. - Sygn. akt III CZP 8/13, w której Sąd dokonał wykładni prawnej pojęcia "nieruchomość" i stwierdził, że "definicja nieruchomości zawarta w w/w art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego jest na tyle pojemna, że obejmuje zarówno nieruchomości nie mające urządzonych ksiąg wieczystych jak i nieruchomości mające księgi wieczyste, w związku z czym nie ma podstaw do przeciwstawiania sobie materialnoprawnego (prawnorzeczowego) i formalnego (wieczystoksięgowego) pojęcia nieruchomości i przyjmowania dualizmu nieruchomości gruntowej rozpadającej się na pojęciu gruntu w znaczeniu materialnoprawnym oraz wieczystoksięgowym, aktualnym jedynie pod rządem KWU. Jednakże, gdy dla określonej nieruchomości zostanie założona księga wieczysta obowiązuje reguła "Jedna księga wieczysta - jedna nieruchomość", odnosząca się także do graniczących ze sobą nieruchomości, które stanowią własność tej samej osoby, a ponadto do nieruchomości stanowiących całość gospodarczą, ale nie graniczących ze sobą. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazał ponadto, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24.06.2009 r. - Sygn. akt II FSK 292/08 wyraził pogląd, iż graniczące ze sobą działki, będące własnością tej samej osoby, dla których prowadzone są oddzielne księgi wieczyste, stanowią dwie odrębne nieruchomości w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, zaś odrębność tę tracą w razie połączenia ich w jednej księdze wieczystej. Podsumowując organ stwierdził, że uznać zatem należy, iż opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie własności każdej rzeczy (każdego prawa majątkowego) tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności, w zakresie w jakim jej (jego) wartość, wskutek ustania stosunku współwłasności, przekracza wartość udziału w tej rzeczy (w tym prawie), który przed zniesieniem współwłasności przysługiwał nabywcy. Zaznaczył, iż na podjęte w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie nie mogła mieć wpływu interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] 06.2013 r. nr [...] wydana dla Strony. Podkreślił, że art. 14 l O.p. stanowi, że w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku. Mając na uwadze w/w przepisy oraz fakt, iż obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie z tytułu nabycia nieruchomości w drodze zniesienia współwłasności zawartego ugodą - Sygn. akt [...] powstał w dniu 23.03.2012 r., natomiast interpretacja indywidualna nr [...] w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego zniesienia współwłasności (stwierdzająca, iż podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi różnica wartości praw przysługujących podatnikowi do nieruchomości objętych taką czynnością przed zniesieniem współwłasności oraz wartości przysługujących podatnikowi do nieruchomości objętych taką czynnością po zniesieniu współwłasności) wydana została w dniu 06.06.2013 r., uznał, że zastosowanie się Strony do tej interpretacji nie zwalnia jej z obowiązku zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia, o którym mowa wyżej. Wskazał także, że w dniu [...].08.2014 r. Minister Finansów zmienił interpretację indywidualną o numerze [...] z dnia [...] 06.2013 r., wydając interpretację nr [...]. Strona zaskarżając ww. decyzję postawiła zarzuty naruszenia: 1)art. 1 ust. 1 pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 6, art. 8, art. 9, art. 14 i art. 15 u.p.s.d. polegające na niezasadnym uznaniu, że podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa każdej nabytej na wyłączną własność nieruchomości, w części przekraczającej wartość rynkową udziału we współwłasności nieruchomości, który przed zniesieniem współwłasności przysługiwał nabywcy, a nie różnica wartości całego majątku po podziale i przed podziałem z jednoczesnym uwzględnieniem łącznej wartości zbytego majątku, a więc, że w przypadku podatku od spadków i darowizn wartość zbytych nieruchomości nie ma wpływu na podstawę opodatkowania, 2)art. 46 § 1, art. 211, art. 212 ustawy Kodeks cywilny polegające na błędnej wykładni pojęcia nieruchomości na gruncie u.p.s.d. poprzez przyjęcie, że nabycie własności każdej nieruchomości oznaczonej odrębną księgą wieczystą w wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności winno być oceniane odrębnie pod kątem skutków prawno-podatkowych w ustawie o podatku od spadków i darowizn, a tym samym przyjęcie błędnej wartości praw nabytych jako podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie, podczas gdy w sytuacji, kiedy w ramach jednej czynności prawnej (ugody sądowej) dochodzi do nieodpłatnego zniesienia współwłasności kilku nieruchomości oznaczonych innymi księgami wieczystymi, przy czym uczestnicy czynności wzajemnie zbywają nabywają udziały w tych nieruchomościach, podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi różnica wartości praw przysługujących podatnikowi do nieruchomości objętych taką czynnością przed zniesieniem współwłasności oraz wartości praw przysługujących podatnikowi do nieruchomości objętych taką czynnością po zniesieniu współwłasności, 3)przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 121 § 1, art. 121 § 2, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 O.p. poprzez: a) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w/w przepisów prawa materialnego; b) brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego z uwzględnieniem interesu społecznego i słusznego interesu strony; c) niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy; d) wydanie zaskarżonych decyzji organów I i II stopnia pomimo uprzedniego wydania prawomocnej interpretacji indywidualnej nr [...] z dnia [...].06.2013 r. przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w P., który uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie w/w interpretacji, odmienne od stanowiska przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji organów I i II stopnia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 8.09.2015 r. Skarżąca wskazała, że WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 9.06.2015 r. sygn. akt II SA/Wa 3802/14 (prawidłowa sygnatura to III SA/Wa 3802/14) uchylił interpretację Ministra Finansów zmieniającą interpretację z dnia [...]06.2013 r. wydaną dla Strony w zakresie opodatkowania nieodpłatnego zniesienia współwłasności (dołączając do pisma wyrok wraz z uzasadnieniem). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje : Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie czy w sytuacji, gdy w ramach jednej czynności prawnej (ugody sądowej) dochodzi do nieodpłatnego zniesienia współwłasności kilku nieruchomości, przy czym uczestnicy czynności wzajemnie zbywają i nabywają udziały w tych nieruchomościach, podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi sumaryczna różnica wartości praw przysługujących podatnikowi do wszystkich nieruchomości objętych taką czynnością przed zniesieniem współwłasności oraz sumaryczna wartości praw przysługujących podatnikowi do wszystkich nieruchomości objętych taką czynnością po zniesieniu współwłasności, czy też odrębnie w odniesieniu do każdej nieruchomości objętej, osobną księgą wieczystą ? Zgodnie przepisem art. 1 ust. 1 u.p.s.d., podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: 1.dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego; 2.darowizny, polecenia darczyńcy; 3.zasiedzenia; 4.nieodpłatnego zniesienia współwłasności; 5.zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu; 6.nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności. Ponadto, zgodnie z art. 1 ust. 2 ww. ustawy, podatkowi od spadków i darowizn podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci. W myśl art. 5 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych i przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności powstaje z chwilą zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności. Podstawę opodatkowania - w myśl art. 7 ust. 1 u.p.s.d. - stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy - art. 7 ust. 6 u.p.s.d. Wobec okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, w pierwszej kolejności zasadnym wydaje się przybliżyć pojęcie nieruchomości. Stosownie do art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z kolei, zgodnie z art. 24 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 707 ze zm.) dla każdej nieruchomości prowadzi się odrębną księgę wieczystą, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Wykładnia pojęcia nieruchomości była przedmiotem wielu orzeczeń Sądu Najwyższego, zgodnie z dominującą w nich koncepcją nieruchomością jest część powierzchni ziemskiej, dla której urządzono księgę wieczystą. Innymi słowy obowiązuje zasada (koncepcja wieczystoksięgowa): jedna księga wieczysta - jedna nieruchomość (Uchwała Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 21 marca 2013 r. III CZP 8/13). Zgodzić się w tym miejscu należy ze stanowiskiem zawartym w ww. uchwale Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 21.03.2013 r. - Sygn. akt III CZP 8/13, w której Sąd dokonał wykładni prawnej pojęcia "nieruchomość" i stwierdził, że "definicja nieruchomości zawarta w w/w art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego jest na tyle pojemna, że obejmuje zarówno nieruchomości nie mające urządzonych ksiąg wieczystych jak i nieruchomości mające księgi wieczyste, w związku z czym nie ma podstaw do przeciwstawiania sobie materialnoprawnego (prawnorzeczowego) i formalnego (wieczystoksięgowego) pojęcia nieruchomości i przyjmowania dualizmu nieruchomości gruntowej rozpadającej się na pojęcie gruntu w znaczeniu materialnoprawnym oraz wieczystoksięgowym, aktualnym jedynie pod rządem KWU. Jednakże, gdy dla określonej nieruchomości zostanie założona księga wieczysta obowiązuje reguła Jedna księga wieczysta - jedna nieruchomość", odnosząca się także do graniczących ze sobą nieruchomości, które stanowią własność tej samej osoby, a ponadto do nieruchomości stanowiących całość gospodarczą, ale nie graniczących ze sobą. Odesłanie zawarte w art. 46 § 2 Kodeksu Cywilnego nie stanowi argumentu na rzecz tezy, by zamiarem ustawodawcy było uregulowanie pojęcia nieruchomości bez jakiegokolwiek odniesienia do ksiąg wieczystych i by istniała odrębna kategoria nieruchomości w ujęciu wieczystoksięgowym". Podobnie uchwała Sądu Najwyższego z dnia 07.04.2006 r., III CZP 24/06, OSNC 2007, nr 2 poz. 24 i z dnia 26.04.2007 r., III CZP 27/07, OSNC 2008, nr 6, poz. 62, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26.02.2003 r., II CKN 1306/00, "Biuletyn SN" 2003. nr 8, s. 8 oraz postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 30.10.2003 r., IV CK 114/02, OSNC 2004, nr 12, poz. 201). Wskazać ponadto należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24.06.2009 r. - Sygn. akt II FSK 292/08 wyraził pogląd, iż graniczące ze sobą działki, będące własnością tej samej osoby, dla których prowadzone są oddzielne księgi wieczyste, stanowią dwie odrębne nieruchomości w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, zaś odrębność tę tracą w razie połączenia ich w jednej księdze wieczystej. W ocenie Sądu analiza powyższych przepisów, zarówno K.c. dotyczących zniesienia współwłasności rzeczy, jak i u.p.s.d. dotyczących przedmiotu i podstawy opodatkowania, prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega nabycie własności odrębnie każdej rzeczy tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności w zakresie, w jakim jej wartość, wskutek ustania stosunku współwłasności, przekracza wartość udziału w tej rzeczy, który przed zniesieniem współwłasności przysługiwał nabywcy. W konsekwencji zdaniem Sądu stanowisko jakie prezentuje Skarżąca w skardze, iż w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. naruszone zostały przepisy art. 46 § 1, art. 211, art. 212 Kodeksu cywilnego, poprzez błędną wykładnię pojęcia nieruchomości na gruncie u.p.s.d. - w oderwaniu od przedmiotu opodatkowania i przepisów dotyczących ustalania podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn – było niezasadne. Przedmiotem tym nie jest bowiem ugoda skutkująca jakimikolwiek przesunięciami majątkowymi dokonanymi między współwłaścicielami kilku rzeczy, lecz nabycie tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności własności rzeczy, które należy odnieść do konkretnej rzeczy (nieruchomości). Ustalanie przedmiotu opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania należy więc odnieść każdorazowo do konkretnej nabytej na własność rzeczy, a nie do zbytej. Skutki podatkowe nabycia własności rzeczy tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności nie powinny być zróżnicowane, w zależności od tego, czy zniesienie współwłasności rzeczy, np. kilku nieruchomości, nastąpiło w drodze jednej ugody (umowy sporządzonej w formie jednego aktu notarialnego), czy kilku (podkr. Sądu), a przyjęcie poglądu Skarżącej wprowadzałoby takie właśnie zróżnicowanie. Nabycie własności każdej nieruchomości (jej fizycznie wydzielonej części) będącej przedmiotem zniesienia współwłasności winno być oceniane odrębnie pod kątem skutków prawnopodatkowych w podatku od spadków i darowizn, podatkowi temu podlega bowiem nabycie nieruchomości na wyłączną własność lub wydzielonej jej części tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności, jeżeli wskutek tej czynności ustał stosunek współwłasności nieruchomości. Podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa każdej nabytej na wyłączną własność nieruchomości, w części przekraczającej wartość rynkową udziału we współwłasności tej nieruchomości, który przed zniesieniem współwłasności przysługiwał nabywcy, a nie różnica wartości całego majątku po podziale i przed podziałem z jednoczesnym uwzględnieniem łącznej wartości zbytego majątku. W związku z powyższym podniesione zarzuty, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 1 ust. 1 pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 6, art. 8, art. 9, art. 14 i art. 15 u.p.s.d. są nieusprawiedliwione. Zdaniem Sądu na podjęte w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie nie może mieć wpływu wskazana przez Skarżącą interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...]06.2013 r. nr [...] udzielona Stronie. Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z art. 14a § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Art. 14 l O.p. stanowi, że w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku. Mając na uwadze w/w przepisy oraz fakt, iż obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie z tytułu nabycia nieruchomości w drodze zniesienia współwłasności zawartego ugodą - Sygn. akt I Ns [...] powstał w dniu 23.03.2012 r., natomiast interpretacja indywidualna nr [...] w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego zniesienia współwłasności (stwierdzająca, iż podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi różnica wartości praw przysługujących podatnikowi do nieruchomości objętych taką czynnością przed zniesieniem współwłasności oraz wartości przysługujących podatnikowi do nieruchomości objętych taką czynnością po zniesieniu współwłasności) wydana została w dniu [...]06.2013 r., uznać należy, że zastosowanie się Skarżącej do tej interpretacji nie zwalnia jej z obowiązku zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia, o którym mowa wyżej. Nie ma przy tym także wpływu na ocenę legalności działania organów podatkowych w przedmiotowej sprawie okoliczność, że WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 9.06.2015 r. sygn. akt II SA/Wa 3802/14 (nieprawomocny) uchylił interpretację zmieniającą ww. interpretację z 6.06.2013 r. Zauważyć bowiem należy, że zdaniem WSA w Warszawie organ naruszył dyspozycję normy art. 14e O.p., zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd powołując się na wyrok NSA z dnia 23.06.2009 r. sygn. akt II FSK 237/08 stwierdził, że "możliwe jest zatem przyjęcie przy wykładni (podkr. Sądu) art. 7 ust. 6 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. oraz w związku z art. 1 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., że podstawą opodatkowania p.s.d. w przypadku nieodpłatnego zniesienia współwłasności jest czysta wartość rzeczy lub praw majątkowych, przekraczająca wartość udziału we współwłasności". Z uwagi na okoliczność, że zastosowanie regulacji art.14e O.p. jest wyjątkiem od zasady "trwałości" interpretacji przesłanki do jej zastosowanie muszą być ściśle interpretowane. Minister Finansów dokonując zmiany interpretacji winien wskazać w sposób widoczny, że treść wcześniejszej interpretacji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią interpretowanych przepisów, oraz że charakter tego naruszenia powoduje, że rozstrzygnięcie takie nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Wprawdzie art. 14e § 1 O.p. nie zawiera postanowień, które wskazywałyby na konieczność uwzględnienia w tym zakresie określonej kategorii orzeczeń sądów, jednakże nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku sądów administracyjnych takimi orzeczeniami będą przede wszystkim uchwały NSA wyjaśniające zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości. Nieuzasadnione są także w ocenie Sądu zarzuty, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania tj. art. 121 § 1, art. 121 § 2, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego z uwzględnieniem interesu społecznego i słusznego strony oraz niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego i niepodjęcie kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Wskazać bowiem należy, iż organy podatkowe nie mają obowiązku interpretowania określonych przepisów w sposób zaproponowany przez podatnika, zgodnie z jego oczekiwaniami. Samo bowiem prezentowanie odmiennego stanowiska niż to, co wskazuje Strona skarżąca nie może stanowić o naruszeniu w/w przepisów tym bardziej, że jak wskazano organ podatkowy II instancji dokonując prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego w żaden sposób ich nie naruszył. Nie można zatem uznać, iż organ podatkowy działał niezgodnie z przepisami art. 121 § 1 i § 2 O.p. Wyjaśnienia ponadto wymaga, iż wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej jest niewątpliwie jedną z ważniejszych zasad postępowania, gdyż ma wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Tym samym organy podatkowe, z jednej strony mają obowiązek podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego, ale z drugiej strony mają to być jedynie działania niezbędne. Co więcej, zasady tej nie można utożsamiać z nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów na okoliczność faktów, które potwierdzałyby twierdzenia podatnika. Niesporne jest w sprawie, iż doszło do nabycia przez Skarżącą nieruchomości w drodze zniesienia współwłasności zawartego ugodą w dniu 23.03.2012 r. - Sygn. akt [...]. Sporna była jedynie ocena prawnopodatkowa tego zdarzenia, dlatego nieuzasadnione są zarzuty niewyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego i niewyjaśnienia stanu faktycznego. Organ odwoławczy zgodnie z art. 187 i 191 O.p. rozpatrzył cały materiał dowodowy i na jego podstawie dokonał oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Odniósł się również do zarzutów prawnych i faktycznych zgłaszanych przez Skarżącą, co zostało wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które spełnia kryterium określone w art. 210 § 4 O.p. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.