I SA/Wr 1755/15

Dnia 17 lutego 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędzia WSA - Daria Gawlak - Nowakowska, Sędzia WSA - Anetta Chołuj, Protokolant: Starszy referent - Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 roku sprawy ze skargi: A M. N. spółka jawna z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia oraz od sierpnia do grudnia 2009 roku oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]) określającą A M. N. Spółka jawna z siedzibą w S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia oraz od sierpnia do grudnia 2009 roku. W stanie faktycznym sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: UKS) we W. na podstawie postanowienia z dnia [...] przeprowadził w Spółce A M. N. Spółka jawna (zwanej dalej: Spółką, Stroną, Skarżącą) postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług (VAT) za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. Organ ustalił, że głównym przedmiotem działalności Spółki w 2009 r. była sprzedaż hurtowa odpadów i złomu, przetwarzanie odpadów niemetalowych w tym wyrobów wybrakowanych, rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych, roboty ziemne oraz pozostała sprzedaż hurtowa wyspecjalizowana i nie wyspecjalizowana a także sprzedaż hurtowa metali i rud metali. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego UKS ustalił, że w zgromadzonych dowodach zakupu Spółki znajdują się faktury VAT zakupu złomu stalowego niepotwierdzające rzeczywistych transakcji gospodarczych – wystawione przez B E. S., C. [...], [...] P., NIP [...]. W konsekwencji organ zakwestionował dokonane przez Spółkę w miesiącach styczeń – kwiecień i sierpień – grudzień 2009 r. obniżenie podatku należnego o podatek naliczony VAT wynikający z 39 faktur VAT wystawionych przez B E. S. dokumentujących sprzedaż złomu stalowego na łączną kwotę netto 1.048.986,15 zł, brutto 1.279.763,11 zł, podatek VAT 230.776,96 zł, który Spółka odliczyła w rozliczeniu swoich zobowiązań podatkowych za wskazane miesiące 2009 r. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Dyrektor UKS wydał decyzję z dnia [...], którą uchylił organ II instancji decyzją z dnia [...]. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, po uzupełnieniu materiału dowodowego w zakresie podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące (od stycznia do kwietnia 2009 r. oraz od sierpnia do grudnia 2009 r.) Dyrektor UKS wydał decyzję z dnia [...]. W toku postępowania, w celu weryfikacji prawidłowości zakwestionowanych transakcji zawartych z B podjęto wielokrotne próby wezwania E. S. do okazania dokumentów i złożenia zeznań, jednakże pod żadnym ze wskazanych adresów nie podejmowała ona korespondencji. Nie udało się też nawiązać z nią kontaktu w ramach czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Dyrektora UKS w O. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Nawet pomimo nawiązania kontaktu przez Policję – nadal nie odbierała ona korespondencji i nie skontaktowała się z organem w celu złożenia wyjaśnień. Przeprowadzone czynności w ramach prowadzonego postępowania pozwoliły stwierdzić, że E. S. pod wskazanymi adresami: prowadzenia rachunkowości oraz siedziby firmy, nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej i nie przechowywała dokumentów. Żadne z podejmowanych działań nie przyniosły skutku w postaci przesłuchania E. S. lub uzyskania dokumentacji B. W celu sprawdzenia prawidłowości zawieranych transakcji pomiędzy Spółką A M. N. S.j. a B E. S., organ podatkowy przesłuchał w charakterze świadków: • M. O. od której E. S. dzierżawiła lokal z placem znajdującym się w C. [...], • M. N., wspólnika Spółki A M. N. S.j., • I. N. – w 2009 r. wspólniczkę Spółki A S.j. • A. S., wagowego w Spółce A M. N. S.j., • M. P., wagowego, klasyfikatora złomu w Spółce A S.j. • M. K. dyrektora ds. logistyki w Spółce A S.j. Następnie postanowieniem z dnia [...] organ kontroli skarbowej dopuścił jako dowód oraz włączył do akt sprawy pismo Naczelnika US w B. z dnia 27.01.2015 r. wraz z załączonym zestawieniem operacji na rachunku bankowym E. S. B. Z okoliczności ustalonych w tym postępowaniu wynika, że nie prowadziła ona żadnej działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako miejsce zarejestrowania działalności, nie posiadała środków transportu, nie zatrudniała pracowników a deklarowane przez nią zobowiązania w podatku VAT były znacznie niższe od wysokości podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Spółki A S.j. Należności za sporne faktury regulowane były częściowo gotówką a częściowo przelewem na rachunek bankowy, z którego w tym samym dniu lub w dniu następnym podejmowała ona całą przekazaną kwotę. Z analizy rachunku bankowego wynika, że wpływały na ten rachunek jedynie wpłaty od Skarżącego w wysokości połowy należności wystawionych faktur a ponadto, z rachunku tego nie były dokonywane żadne zapłaty na rzecz jakichkolwiek kontrahentów, co w ocenie organu świadczy o braku dokonywanych przez E. S. zakupów złomu, który następnie mogłaby odsprzedać skarżącej Spółce A S.j. Dodatkowo, w celu weryfikacji spornych transakcji, organ przesłuchał: M. N. – wspólnika S.j., jego żonę I. N. – w 2009 r. wspólniczkę S.j. wagowego oraz dyrektora ds. logistyki. Żadna z ww. osób nie potrafiła udzielić odpowiedzi na pytania dotyczące środków transportu jakimi miał być dostarczany złom do Spółki A, zaś z informacji Starostwa Powiatowego w B. wynikało, że E. S. nie posiada obecnie ani nie posiadała w 2009 r. żadnych środków transportu, którym mógłby być dostarczany złom. W ocenie organu – oceniając łącznie powyższe okoliczności towarzyszące funkcjonowaniu B E. S. – działania te miały na celu jedynie umożliwienie wprowadzenia do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych transakcji pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturach. Wątpliwości organu dotyczą również regulowania należności z faktur w formie gotówkowej, bowiem brak jest dowodów przekazania gotówki potwierdzonych przez obie strony. Osoby przesłuchane w charakterze świadków (poza M. N.) zeznały, że nie znają E. S. Organ podkreślił, że strona nie wniosła w toku postępowania żadnych dowodów mogących potwierdzać, że sporne transakcje miały w rzeczywistości miejsce. Ponadto organ I instancji, oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący dokonywanej przez Spółkę sprzedaży, wskazał w wydanej decyzji, iż na podstawie przedstawionych dokumentów, tj. kartoteki magazynowej, ewidencji księgowej oraz faktur VAT sprzedaży, kart przekazania odpadu, dokumentów związanych z dostawami wewnątrzwspólnotowymi, faktur, dokumentów przewozowych, płatności) oraz na podstawie przeprowadzonych czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u odbiorców kontrolowanego, nie znaleziono podstaw do kwestionowania sprzedaży. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów odwołania i decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji (z dnia [...]). A M. N. S.j. kwestionując rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]), utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]) w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia oraz od sierpnia do grudnia 2009 r., złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając ww. decyzji: • Naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej (OP), które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 187 § 1 poprzez: niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego w sprawie, w szczególności brak ustalenia adresu zamieszkania E. S. i nieprzesłuchanie jej jako świadka w sprawie, w sytuacji gdy był to kluczowy świadek i jego zeznania mogłyby wyjaśnić, czy między stronami doszło do transakcji wynikających ze spornych faktur; niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, polegające na nieobiektywnej ocenie dowodów i wydanie decyzji wyłącznie na podstawie prawdopodobieństwa dopuszczenia się przez Skarżącego nieprawidłowości; - art. 121 § 1 OP poprzez prowadzenie postępowania z ukierunkowaniem na zamiar wydania niekorzystnej dla podatnika decyzji, a nie z zamiarem obiektywnego wyjaśnienia sprawy; - art. 191 OP poprzez wybiórczą ocenę materiału dowodowego. • Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 5, art. 7, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez określenie Skarżącej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od stycznia do kwietnia 2009 r. i od sierpnia 2009 r. do grudnia 2009 r., w wyniku nieusprawiedliwionego przyjęcia, że faktury dokumentujące transakcje handlowe pomiędzy Skarżącą a E. S., nie stwierdzają czynności, które zostały rzeczywiście dokonane; - art. 46 ust. 1 pkt 4) w związku z art. 49 i art. 50 ustawy z dnia 24 września 2010 r. o ewidencji ludności i art. 7 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez ich niezastosowanie w sprawie, polegające na niewystąpieniu do organów meldunkowych z wnioskiem o wskazanie adresu zamieszkania E. S. W związku z przedstawionymi zarzutami, Skarżąca wniosła: o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji ; uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca Spółka - zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika – uzasadniając procesowe zarzuty skargi podniosła, że organy podatkowe obydwu instancji wydając decyzje w sprawie nie zebrały wystarczających dowodów niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dopuściły się naruszenia przepisów postępowania - opierając swoje decyzje na niedopuszczalnej nadinterpretacji zgromadzonych dowodów, zakładając z góry nieuczciwe intencje podatnika. Zarzuciła, że nienawiązanie przez organy kontaktu z E. S., która wydaje się być kluczowym świadkiem w sprawie, nie może rodzić negatywnych konsekwencji dla Skarżącej, a sama okoliczność braku kontaktu z ww. nie świadczy, że nie doszło do spornych transakcji. W zakresie współpracy z organem w wyjaśnieniu stanu faktycznego – M. N. podnosił, że stawiał się na wezwanie organów i udostępniał wszelkie dokumenty i informacje firmowe, których żądał organ, nie mógł przy tym udzielić informacji o miejscu pobytu E. S., ponieważ po dokonaniu transakcji kontakt z tą osobą się urwał. Utrzymywał przy tym, że nie miał obowiązku sprawdzać, czy E. S. posiadała odpowiednie zaplecze do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem. Ponadto, dla prowadzenia działalności gospodarczej, nawet w branży handlu złomem, nie jest niezbędne posiadanie faktycznej siedziby, sprzętu i pracowników, działalność można bowiem zarejestrować w domu lub wskazując inny adres dla formalności, a do czynności technicznych wymagających załadunku towaru i jego przewiezienia, wykorzystać podwykonawców, jak najprawdopodobniej w ocenie Skarżącej, działała E. S. Według skarżącej Spółki, zadeklarowane przez E. S. w złożonych deklaracjach VAT - 7 wartości VAT należnego o wiele niższe niż wykazywane w fakturach wystawionych dla Spółki A pozostawało wyłącznie w jej gestii, a brak rzetelności kontrahenta, nie może obciążać Skarżącej i sama w sobie nie jest żadnym dowodem na okoliczność, że między stronami nie doszło do transakcji wskazanych na kwestionowanych fakturach. Skarżąca podkreśliła, że dokonała rozliczenia w sposób uczciwy i rzetelny, natomiast prawdopodobnie inaczej postąpił jej kontrahent, na co Skarżąca nie miała wpływu i za co nie może ponosić odpowiedzialności. Uzasadniając rozliczenia i płatności w formie gotówki w wysokości 645.069,15 zł, co stanowi 50 % wartości wystawionych faktur - Strona skarżąca podkreśliła, że rozliczanie pomiędzy stronami kontraktu gospodarczego gotówką jest formą dopuszczalną prawnie. Ograniczenia występują jedynie co do kwoty określonej w art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Strony natomiast wykorzystały sposób płatności, który nie jest zabroniony. W związku z powyższym, organ podatkowy nie może kwestionować gotówkowej formy rozliczeń i wywodzić z tego daleko idących wniosków. Okoliczność, że po dokonaniu wpłat na rachunek bankowy B E. S. za wystawione faktury, w tym samym dniu lub następnym była wypłacana całość kwot, Skarżąca wywiodła, że okoliczność ta nie ma większego znaczenia dla sprawy a ponadto Strona nie może ponosić za to odpowiedzialności, bowiem z chwilą otrzymania przelewu, pieniądze należały do E. S., która mogła nimi dowolnie rozporządzać. Odnosząc się do argumentacji organu dotyczących braku jakichkolwiek wpłat lub wypłat z rachunku B od innych podmiotów, Skarżąca uzasadniała, że nie może to być bezpośrednim dowodem, że strony nie dokonywały spornych transakcji handlowych. Skarżąca podkreśliła również, że nie praktykuje się aby kontrahent przekazywał informacje skąd nabywa towar, bowiem naruszałoby to tajemnicę handlową przedsiębiorstwa. Uzasadniając brak wiedzy przesłuchanych świadków w zakresie współpracy z firmą B, Skarżąca wskazywała na incydentalny charakter tych transakcji i krótki czas trwania współpracy oraz upływ czasu i bardzo dużą skalę prowadzonej działalności przez Spółkę A. Wskazała, że krótki okres współpracy pomiędzy Skarżącą a B i brak zawarcia pisemnej umowy na dostawę złomu o tak dużej wartości, nie jest zaskakującym postępowaniem. Działalność Spółki z B ograniczała się jedynie do kilku dostaw, a z uwagi na nieskomplikowany proces skupu złomu, nie wymagało zawierania pisemnych umów. Reasumując Skarżąca wywiodła, że wszelkie zarzuty organów podatkowych, mają charakter tendencyjny, a zajęte stanowisko opiera się na interpretacji neutralnych zachowań Spółki, jako oszukańczych i jednoczesnym przerzuceniu na Skarżącą odpowiedzialności za nieprawidłowości leżące po stronie jej kontrahenta. Dodatkowo zarzuciła, że organy podatkowe opierają rozstrzygnięcie decyzji na domniemaniu, że przedmiotowych dostaw nie było. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 5, art. 7, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług Skarżąca odniosła się do interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazując przy tym na zasadę neutralności tego podatku. Podkreśliła, że wydane decyzje świadczą o ukaraniu uczciwego podatnika za naruszenie prawa, jakiego dopuścił się jego kontrahent. Dodatkowo Skarżąca wywiodła, że nie miała żadnych podstaw do przypuszczenia, że E. S., jest nieuczciwym kontrahentem. Spółka nie miała obowiązku podejmowania ponadstandardowych działań w celu weryfikacji kontrahenta, zaś legalność prowadzenia działalności gospodarczej przez E. S. potwierdzona odpowiednimi dokumentami była wystarczającą podstawą do realizacji kontraktu. Dodatkowo Skarżąca wskazała, iż pozyskana wiedza, że E. S., będzie sprzedawać złom pochodzący z wyburzeń od znajomego obcokrajowca, który w Polsce nie może otworzyć działalności gospodarczej, nie była w żaden sposób alarmująca, bowiem proces wyburzeń kontrolowany jest przepisami budowlanymi, które wymagają w tym zakresie odpowiedniego pozwolenia a nielegalne wyburzenia na dużą skalę spotkałyby się z szybką i zdecydowaną reakcją organów nadzoru budowlanego. Końcowo podniesiono w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego wywodząc, że poza samą informacją o wszczęciu postępowania karnego, nie otrzymała żadnego potwierdzenia (np. kopii postanowienia), które stanowiłoby dowód tej okoliczności. Dokumentu potwierdzającego wszczęcie postępowania, w ocenie Skarżącej, najprawdopodobniej nie ma w aktach sprawy, a w konsekwencji brak jest wiedzy, czy postępowanie zostało wszczęte. W związku z powyższym, Skarżąca z ostrożności podniosła, że zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją jest przedawnione. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z argumentacją zawartą w zaskarżonej decyzji. W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co skutkuje oddaleniem skargi jako nieuzasadnionej. Kwestią sporną w niniejszej sprawie są stwierdzone przez organy podatkowe nieprawidłowości, dotyczące dokonanego przez skarżącą A M. N. Spółka jawna - obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z 39 faktur VAT dokumentujących zakup złomu, wystawionych przez B E. S., C. [...], [...] P. Z przyjętych w sprawie ustaleń wynika, że B E. S. wystawiła w 2009 r. na rzecz Spółki A M. N. S.j. 39 faktur VAT dokumentujących sprzedaż złomu stalowego, na łączną kwotę netto 1.048.986,15 zł, brutto 1.279.763,11 zł, podatek VAT 230.776,96 zł. W ocenie Sądu - przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie uzasadnia stwierdzenie, że A M. N. Spółka Jawna zawyżyła w miesiącach styczeń - kwiecień oraz sierpień - grudzień 2009 r. wartość podatku naliczonego VAT wskutek ujęcia w rejestrach nabycia oraz dokonania rozliczenia w deklaracjach VAT-7 faktur VAT wystawionych przez firmę B E. S., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – tj. zakupu złomu stalowego. Z uwagi na znaczenie podniesionych w skardze zarzutów, należy w pierwszej kolejności rozpoznać najdalej idący zarzut – przedawnienia zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją. W ocenie Sądu – zarzut ten jest bezzasadny. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (OP) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu jedynie w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 OP. Dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego pod kątem ww. przepisów, wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie została spełniona przesłanka skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia określona w art. 70 § 6, pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie natomiast z art. 70c OP - organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym w art. 70 § 6 pkt 1 OP, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W przedmiotowej sprawie Inspektor Kontroli Skarbowej w UKS we W. postanowieniem z [...] (sygn. akt [...]) wszczął dochodzenie cyt.: "w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na wprowadzeniu w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. przez podanie danych niezgodnych ze stanem faktycznym co do posiadania podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur zakupu i sprzedaży złomu, w złożonych w okresie od stycznia do kwietnia 2009 r. i w okresie od sierpnia do grudnia 2009 r., deklaracjach VAT-7 przez A M. N. Spółka Jawna z siedzibą w S. [...], narażając na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej - podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 230.777 zł lub jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowej lub bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2 kks i w zw. z art. 7 §1 w zw. z art. 6 § 2 kks." Wypełniając unormowanie zawarte w art. 70c Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., pismem z 11 grudnia 2014 r. nr [...], doręczonym 19 grudnia 2014 r. poinformował A M. N. S.j. że cyt.: "w związku z wszczęciem w dniu 3 grudnia 2014 r. przez Urząd Kontroli Skarbowej we W. (...) postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 kks, polegające na narażeniu na uszczuplenie w podatku VAT za okres od stycznia do kwietnia 2009 r. i od sierpnia do grudnia 2009 r. w kwocie ogółem 230.777 zł na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ciążącego na Spółce zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy. Ustaleń tych dokonano na podstawie przeprowadzonej kontroli i protokołu badania ksiąg podatkowych nr [...] z dnia [...]" W związku z powyższym biorąc pod uwagę uregulowanie zawarte w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 3 grudnia 2014 r. Podkreślenia przy tym wymaga, że wbrew zarzutom Skarżącej, wyżej wymienione dokumenty znajdują się w aktach sprawy zebranych na etapie prowadzonego przez organ odwoławczy postępowania, z którymi skarżąca mogła się zapoznać. Nieuzasadnione są przy tym twierdzenia Skarżącej, że poza informacją o wszczęciu postępowania karnego, nie otrzymała żadnego potwierdzenia (np. kopii postanowienia), które stanowiłoby dowód tej okoliczności. Sąd wskazuje na wyjaśnienia organu odwoławczego dotyczące trybu uruchamiania i przebiegu procedury karnej skarbowej, który rozpoczyna postanowienie o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, które na tym etapie toczy się w sprawie, a nie przeciwko określonej osobie. W przypadku istnienia dowodów na dopuszczenie się przez daną osobę nadużyć podatkowych, faza ta kończy się postawieniem zarzutów lub umorzeniem sprawy. Postępowanie karne jest jawne dla podatnika, gdy przejdzie z fazy - w sprawie, do etapu - przeciwko osobie (postawienie zarzutów), w związku z tym podatnik nie otrzymuje postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, bowiem na tym etapie podatnik nie jest stroną toczącej się procedury. Z powyższych ustaleń (znajdujących pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym) jednoznacznie wynika, że spełniona została przesłanka – określona w art. 70 § 6, pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej - skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia spornego w sprawie zobowiązania, zatem podniesiony w skardze zarzut przedawnienia – jest całkowicie bezpodstawny. Za nieuzasadnione Sąd uznał również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania – art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Analiza zgromadzonych w sprawie dowodów potwierdza, że w celu zweryfikowania prawidłowości transakcji dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe działania dla ustalenia miejsca pobytu E. S. działającej pod firmą B w celu przesłuchania jej w charakterze świadka na okoliczność zawieranych ze Spółkę transakcji oraz dostarczenia dokumentów potwierdzających ich rzeczywiste wykonanie. Pracownicy organu I instancji osobiście udali się pod adres wskazany w urzędzie skarbowym, jako adres prowadzenia rachunkowości – O. ul. [...]. Właściciel mieszkania W. K. poinformował, że E. S. będąca jego konkubiną, wyprowadziła się z mieszkania od sześciu lat, lecz dotychczas jej nie wymeldował. Jednak nie posiada żadnej wiedzy gdzie przebywa ani nie jest mu wiadomym aby pod tym adresem przechowywała dokumenty dotyczące działalności gospodarczej. Bezskuteczne okazały się też poszukiwania, jakie prowadził UKS w O., gdzie zgłoszona przez nią działalność została wpisana do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Wójta Gminy L. w maju 2008 r. W wyniku czynności podjętych w miejscu wskazanym jako adres zamieszkania i adres przedsiębiorcy: C. [...], [...] P. przeprowadzenie czynności sprawdzających okazało się niemożliwe, ponieważ E. S. nie przebywa oraz nie prowadzi działalności gospodarczej pod tym adresem. Kilka lat wcześniej była wprawdzie tam zameldowana, ale – jak zeznała przesłuchana w charakterze świadka – właścicielka posesji M. O. - została stamtąd wymeldowana, przy czym nigdy w tym miejscu nie mieszkała, wskazała również, że w okresie trwania umowy dzierżawy, E. S. widziała tylko kilka razy. Dodatkowo zeznała, że na terenie placu nic się nie działo i był on pusty. Z informacji udzielonych przez konkubenta właścicielki posesji (A. W.) wynika ponadto, że zameldowanie E. S. pod ww. adresem nastąpiło na jej prośbę i spowodowane było potrzebą udokumentowania jakiegokolwiek stałego miejsca zamieszkania. A. W. poinformował też, że z poszukiwaną w okresie od [...] do [...] była zawarta umowa dzierżawy lokalu z placem pod adresem C. [...], jednak nigdy nie była prowadzona w tym miejscu żadna działalność gospodarcza, zarówno pod nazwą B, jak i pod żadną inną. W badanym okresie pod wskazanym adresem nie było również żadnej tablicy z oznaczeniem prowadzonej działalności (brak informacji o punkcie skupu złomu), nie przyjeżdżały żadne samochody ciężarowe, nic tam się nie działo. Dodatkowo, w zakresie dzierżawy pomieszczeń oraz placu w C. [...], stale przebywający pod tym adresem A. W. oświadczył pisemnie (w dniu 27.07.2012 r.), że w 2009 r. E. S. nie prowadziła tam działalności gospodarczej, nie zbierała w tym miejscu złomu, była tam tylko zameldowana czasowo, nie mieszkała jednak pod wskazanym adresem. Uzyskano również informacje, że w deklaracjach VAT-7 za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień 2009 r. (w czasie obowiązywania umowy dzierżawy) E. S. wykazywała znacznie mniejsze wartości netto sprzedaży oraz wartości podatku VAT należnego, niż wynikało to z wystawionych faktur VAT sprzedaży dla Spółki A(w styczniu o 32.853 zł mniej, w lutym o 29.425 zł mniej, w marcu 18.117 zł mniej, w kwietniu o 13.156 zł mniej). Po zakończeniu umowy dzierżawy, tj. za miesiące sierpień - listopad 2009 r. w deklaracjach VAT-7 wykazano wartości netto sprzedaży i VAT należny w wysokościach wynikających z faktur VAT wystawionych przez B dla Spółki A. Natomiast za grudzień 2009 r. w deklaracji VAT-7 wykazano sprzedaż zerową tj. o 17.559 zł mniej niż wynika z faktur VAT ujętych w rejestrach zakupu Spółki A. Dodatkowo przeprowadzona analiza faktur VAT znajdujących się w aktach Spółki A wykazała, że numeracja znajdująca się na przedmiotowych fakturach wskazuje, że B wystawiało również faktury VAT dla innych podmiotów, jednakże nie znajduje to odzwierciedlenia w deklaracjach VAT-7. Organy podatkowe – podejmując nadal działania w celu ustalenia rzeczywistego miejsca pobytu E. S., zwróciły się do Komendanta Powiatowego Policji w B., skąd w odpowiedzi z dnia 13.04.2012 r. uzyskano informację, iż pomimo podjęcia szeregu czynności, nie ustalono jej aktualnego miejsca przebywania. Z uzyskanych informacji wynika jedynie, że była widziana w B. około pół roku wcześniej. Natomiast, w piśmie z 1 czerwca 2012 r. przekazano informację, że poszukiwana E. S. przebywa obecnie w B. przy ul. [...] oraz zgodnie ze złożonym pisemnym oświadczeniem – zobowiązała się odbierać wszelką korespondencję kierowaną do niej na ten adres. W związku z powyższym, pismami z dnia 11.06.2012 r.,09.07.2012 r. i 22.08.2012 r. organ podatkowy zwrócił się do E. S. o przedłożenie dokumentów dotyczących prowadzonej w okresie od stycznia do grudnia 2009 r. działalności gospodarczej pod firmą B. Następnie, pismami z dnia 19.09.2012 r., 25.09.2012 r. oraz 07.11.2013 r. wezwano ją do osobistego stawienia się do Urzędu Skarbowego w B. w charakterze świadka, celem złożenia zeznań w sprawie sprzedaży w 2009 r. złomu do Spółki A. Korespondencja każdorazowo była zwracana przez urząd pocztowy z adnotacją - "adresata nie zastano". Dodatkowo, w trakcie ponownie prowadzonego postępowania, organ podatkowy kolejny raz podjął próbę wezwania E. S. na przesłuchanie w charakterze świadka - pismem z 14 maja 2014 r. wysłanym na adres zameldowania ul. [...], [...] O., pismem z 30 czerwca 2014 r. na adres zameldowania oraz adresy podane przez policję tj.: ul. [...] B. oraz ul. [...] B. oraz pismami z 28 sierpnia 2014 r. ponownie na wskazane wyżej adresy. Korespondencja każdorazowo została zwrócona przez urząd pocztowy z adnotacją - "adresata nie zastano" i "zwrot, nie podjęto w terminie". Organ podatkowy w celu wyjaśnienia, czy E. S. faktycznie nie przechowywała ksiąg w O., przy ul. [...], pismami z 14 maja 2014 r., 30 czerwca 2014 r. oraz 28 sierpnia 2014 r. wezwał na przesłuchanie w charakterze świadka W. K. zamieszkałego pod wskazanym wyżej adresem, jednakże korespondencja ta również nie została podjęta, nastąpił jej zwrot przez urząd pocztowy z adnotacją - "adresata nie zastano" i "zwrot, nie podjęto w terminie". Następnie postanowieniem z [...] dopuszczono jako dowód w postępowaniu kontrolnym pismo Naczelnika US w B. z którego wynika, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej, pracownicy urzędu skarbowego dwukrotnie nie zastali E. S. pod adresem – [...], [...] P. Materiały zgromadzone zarówno w kontroli podatkowej, jak i w postępowaniu podatkowym nie potwierdziły prowadzenia przez E. S. jakiejkolwiek działalności gospodarczej zarówno w C. jak i w jakimkolwiek innym miejscu. W toku kontroli podatkowej wystąpiono do Naczelników Urzędów Skarbowych w całym kraju o przekazanie informacji o transakcjach, w których jedną ze stron była E. S. Nie uzyskano jednakże żadnych pozytywnych odpowiedzi w powyższym zakresie. Jedynymi dokumentami, którymi dysponuje Urząd Skarbowy w B., są faktury VAT wystawione przez E. S. dla A M. N. Spółka Jawna, pozyskane z UKS we W. Zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają, że wystawiająca zakwestionowane faktury E. S. ukrywa się, nie podejmuje żadnych kierowanych do niej pism a całość kierowanej do niej korespondencji doręczana jest w trybie art. 150 OP. W toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego wystosowano do niej łącznie 6 wezwań, na które nie było żadnej reakcji. Zasadnie wskazywał organ, że rzetelny podatnik, będąc postępującym zgodnie z przepisami prawa przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, zastosowałaby się do wezwań i wykazywałaby chęć współpracy z organami podatkowymi w celu weryfikacji zawartych transakcji. Żadne z wielu prób podjętych przez organy podatkowe, nie przyniosły skutku w postaci przesłuchania E. S. lub przedłożenia przez nią dokumentów dotyczących prowadzonej działalności. Powyższe nie zostało również zrealizowane, mimo interwencji Policji, która po wielu próbach ustaliła miejsce jej pobytu. Pomimo złożonego oświadczenia, nadal nie odbierała kierowanej do niej przez organy podatkowe korespondencji i uniemożliwiała jakikolwiek kontakt. Podejmowane przez organy podatkowe czynności potwierdziły, że E. S. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem pod żadnym z ujawnionych adresów. Zasadnie więc organy podatkowe uznały, że powyższe działalnie kontrahenta Spółki, było świadomym unikaniem kontaktu z urzędami skarbowymi w celu nieskładania zeznań oraz nieprzedłożenia dokumentacji B. Potwierdza to, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży złomu pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Przedstawiona powyżej praktyka "znikania" kontrahenta, jest często stosowana w przypadku firm działających w branży złomowej lub paliwowej, które wprowadzają do obrotu towar pochodzący z nielegalnego źródła, a następnie po krótkim czasie teoretycznego funkcjonowania firmy, nie można ustalić miejsca jej pobytu, co w konsekwencji powoduje, że kontakt z tym podmiotem i dotarcie do jego dokumentów (np. w celu weryfikacji zawartych transakcji, rozliczeń podatkowych) staje się niemożliwe. Niezależnie od podjętych wyżej działań, w celu zweryfikowania transakcji zawieranych pomiędzy B E. S. a Spółką, organ podatkowy dokonał analizy wyciągów bankowych Spółki A M. N. Spółka jawna, z których wnika, że Spółka zrealizowała płatności za faktury VAT wystawione przez B w wysokości 634.693,96 zł, co stanowi 50% wartości wystawionych faktur VAT (łączna kwota - 1.279.763,11 zł). Pozostałe faktury uregulowane zostały gotówką (zgodnie z dekretacją na fakturach), jednakże Spółka A nie przedstawiła dowodów zapłaty gotówki, które uprawdopodobniłyby fakt rozliczeń z E. S. W ocenie Sądu, niespotykane i nieracjonalne jest, by w normalnych relacjach pomiędzy podmiotami gospodarczymi współpracującymi na tak dużą skalę, regulowanie należności za faktury dokonywane było w formie gotówkowej, bez dowodu przekazania zapłaty podpisanego przez obie strony. W tym względzie Sąd podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie, że "nie bez znaczenia dla oceny zebranych dowodów pozostaje okoliczność, że wbrew obowiązującym zwyczajom kupieckim rozliczenia pomiędzy kontrahentami nie są realizowane w formach bezgotówkowych, ale gotówką, pomimo znaczących obrotów. Doświadczenie życiowe nabyte w toku rozpoznawania podobnych spraw uczy, że nieuczciwym transakcjom zawsze towarzyszy ta forma rozliczeń" (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 30.10.2009 r. I SA/Wr 1038/09). Wątpliwości co do realności transakcji pogłębiła dodatkowo analiza rachunku bankowego B, która wykazała, że dokonywane wpłaty przez Spółkę A były w tym samym dniu lub następnym wypłacane. Brak jest natomiast wpłat lub wypłat dokonywanych przez innych kontrahentów oraz jakichkolwiek przelewów z tytułu zapłaty za zakup towarów handlowych, jak również jakichkolwiek płatności występujących przy prowadzeniu działalności gospodarczej np. za: wynajem pomieszczeń przeznaczonych na działalność gospodarczą, użytkowanie telefonu komórkowego, płatności do ZUS itp. Oceniając powyższe, uznać należy za niewiarygodne by firma, która wystawiła faktury sprzedaży na rzecz Strony na łączną kwotę brutto 1.279.763,11 zł (za 9 miesięcy) nie dokonała żadnej płatności na rzecz swojego dostawcy oraz nie otrzymała jakiejkolwiek wpłaty dokonanej od innego kontrahenta, co sugerowałoby, że E. S. nie nabywała i nie dysponowała złomem, który mogłaby w konsekwencji odsprzedać Spółce A. Natomiast dokonywanie wypłat przez E. S., zaraz po uregulowaniu należności przez Spółkę A, wskazywałoby na działanie mające na celu jedynie uprawdopodobnienie zawierania transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Zasadnie zatem organy uznały, że takie działania sugerowały, że E. S. nie nabywała i nie dysponowała złomem, który mogłaby w konsekwencji odsprzedać Spółce A. Nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności transakcji pozostaje również fakt, że E. S. wykazywała w deklaracjach VAT-7 znacznie mniejsze wartości podatku należnego o łączną kwotę 111.110 zł przy kwocie podatku VAT wynikającego z wystawionych przez E. S. dla Spółki A faktur VAT w kwocie 230.776,96 zł. Powyższe nieprawidłowości w ewidencjonowaniu faktur VAT przez kontrahenta Strony nie jest wprawdzie uzasadnieniem dla pozbawienia Strony możliwości odliczenia podatku naliczonego, jednakże organ podniósł tą okoliczność w decyzji jako kolejny argument wskazujący na stworzenie jedynie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej, gdy w rzeczywistości dostawy złomu przez E. S. na rzecz Spółki A, nie odbywały się pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych fakturach. Sąd oceniając łącznie powyższe okoliczności towarzyszące funkcjonowaniu firmy B E. S. w relacji za skarżącą Spółką uznał, że działania te miały jedynie na celu umożliwienie wprowadzenia do obrotu gospodarczego faktur VAT, które w rzeczywistości nie dokumentowały transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze. Fikcyjność transakcji dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami potwierdza również zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci przesłuchań wspólnika Spółki A – M. N.; jego żony- I. N. - będącej do dnia 21.12.2009 r. wspólnikiem Spółki A; wagowego zatrudnionego w Spółce A – A. S. i M. P. oraz pracownika Spółki M. K. - dyrektora ds. logistyki. Przesłuchani świadkowie zeznali wprawdzie, że znają E. S. ponieważ jej firma dostarczała złom do Spółki, jednakże żadna z przesłuchanych osób, nie potrafiła wskazać jakichkolwiek informacji związanych z zakupem złomu od tego właśnie kontrahenta. Przesłuchani świadkowie, jak również wspólnicy Spółki, nie potrafili odpowiedzieć na pytania - jakim środkiem transportu dowożony był towar, czy były to samochody dostawcy, czy wynajętej firmy przewozowej, kim byli kierowcy dowożący towar widniejący na spornych fakturach lub podać chociaż jakiekolwiek informacje identyfikujące te osoby, nie wynikało to również z przedłożonych dokumentów. Przesłuchane osoby nie posiadały również wiedzy gdzie mieściła się siedziba Spółki i od kogo E. S. nabywała złom odsprzedawany następnie do Spółki A. Nawet przesłuchana w charakterze świadka, I. N., będąca w 2009 r. wspólnikiem Spółki A zeznała że nie zna E. S., a nazwisko to było jej zupełnie obce. Zeznania powyższe wydają się co najmniej niejasne, gdyby bowiem dostawy złomu przez firmę B miały realny charakter, to mało prawdopodobne jest aby ani jedna z przesłuchanych w sprawie osób, nie potrafiła podać żadnych szczegółów dotyczących tych dostaw. Jakkolwiek zeznania zatrudnionych pracowników, mogą być nacechowane brakiem precyzji związanej z upływem czasu, jednak współwłaściciele tj. M. N. oraz E. N. powinni posiadać wiedzę lub świadomość konieczności przechowywania dokumentacji dotyczącej zawartych transakcji. Niezrozumiały jest, by w sytuacji gdy E. S. w miesiącach od stycznia do kwietnia i od sierpnia do grudnia 2009 r. dostarczyła dla Spółki A towar o łącznej wartości brutto 1.279.763,11 zł, (a zatem nie były to jednostkowe i sporadyczne dostawy) współwłaściciele Spółki nie byli w stanie wskazać szczegółów dotyczących tych transakcji. Zaskakujące są również zeznania złożone przez M. K., zatrudnionego w Spółce A na stanowisku dyrektora ds. logistyki, do obowiązków którego w trakcie pracy w Spółce A należało m.in. pozyskiwanie klientów, od których kupowano złom, poszukiwanie odbiorców oraz kontraktowanie złomu z aktualnymi odbiorcami, nadzorowanie pracy przede wszystkim kierowców, ale również innych pracowników w tym placowych, tj. M. P. i A. S., wydawanie im. m.in. polecenia dotyczące sprzedaży złomu - w jakim dniu, jaki złom ma być załadowany i do jakiego klienta, jednakże w przypadku współpracy z B jego osoba z kontaktów tych została włączona. Świadek, który praktycznie nadzorował i odpowiadał za funkcjonowanie Spółki, na pytanie organu dotyczące podania szczegółowych informacji dotyczących transakcji zawieranych z E. S., zeznał jedynie, że w tym jednostkowym przypadku obsługą kontrahenta zajmował się M. N. Świadek nie potrafił wyjaśnić, czym podyktowane było tak szczególne traktowanie tego kontrahenta. Ponadto, w sytuacji, gdyby dostawy złomu miały charakter realny, niewiarygodne jest aby osoba, która nadzoruje pracę i funkcjonowanie całej firmy od strony logistycznej, nie miała żadnych wiadomości o 39 dostawach odbywających się w okresie 9 miesięcy na tak dużą skalę. Natomiast przesłuchany M. N. nie był w stanie szczegółowo i rzetelnie opisać przebiegu zawieranych transakcji, co – jak słusznie podkreślił organ - jest niewiarygodne przy zawieraniu transakcji na tak duże kwoty (o łącznej wartości brutto 1.279.763,11 zł), powtarzające się dostawami na przestrzeni prawie całego 2009 roku. Oceniając powyższe okoliczności i związane z nimi zarzuty skargi – Sąd w pełni podziela stanowisko organu podatkowego, że okoliczności te podważają realność dostaw złomu i przemawiają za uznaniem transakcji dokumentowanych spornymi fakturami za fikcyjne. Nie dyskredytując zeznań powyższych świadków, należy wskazać, że ograniczają się one jedynie do bardzo ogólnych informacji, że E. S. była dostawcą złomu do Spółki. Uwzględniając lakoniczność tych informacji, bez wskazania jakichkolwiek szczegółów towarzyszących dostawom, złożonych w dodatku przez wspólników Spółki lub pracowników pozostających w zależności służbowej od pracodawcy – nie stanowią one dowodu przemawiającego za realnym charakterem transakcji. Ponadto, sam fakt, że przesłuchane osoby widziały pojawiającą się w Spółce E. S., nie jest dowodem świadczącym o wykonaniu dostaw w ilości wskazanej na spornych fakturach, można bowiem domniemać, że E. S. pozostawała w kontakcie ze Stroną skarżącą w celu uwiarygodniania transakcji dokumentowanych "pustymi fakturami", co nie potwierdza jednak, że towar w ilości i rodzaju wskazanym na spornych fakturach był w rzeczywistości dostarczany przez B. Wątpliwości związane z realnością transakcji dokumentowanych spornymi fakturami pogłębiają dodatkowe ustalenia organu. Ponieważ żadna z przesłuchanych wyżej osób nie była w stanie udzielić odpowiedzi na pytania dotyczące środka transportu, jakim dostarczany był złom do Spółki A, a nie wynikało to również z dokumentacji Spółki - organ podatkowy wystąpił do Starostwa Powiatowego w B. Wydział Komunikacji, z prośbą o przekazanie informacji dotyczących środków transportu będących w 2009 r. w posiadaniu E. S. prowadzącej działalność pod nazwą B. W odpowiedzi uzyskano informację, że E. S. nie posiada obecnie, ani nie posiadała w 2009 r. zarejestrowanego żadnego środka transportu. Sąd nie podziela też zarzutu skargi, który Skarżąca uzasadnia tym, że brak kontaktu z E. S., nie może rodzić negatywnych konsekwencji dla Spółki i nie świadczy o tym, że nie doszło do przedmiotowych transakcji. Skarżąca wywiodła również, że organ nie podjął wystarczających czynności w celu przesłuchania E. S. np. poprzez pozyskanie historii meldunkowej z rejestru PESEL oraz Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej. Przede wszystkim, należy podkreślić, że brak kontaktu i niedokonanie przesłuchania E. S., nie było podstawą do zakwestionowania podatku naliczonego wykazanego na spornych fakturach. Organ podatkowy dokonał bowiem szeregu czynności dowodowych, które w łącznej ocenie, dały podstawy do uznania, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych transakcji. Niezaprzeczalnym jednak jest, że unikanie kontaktu z organami podatkowymi przez E. S. w połączeniu z dowodami zebranymi w trakcie postępowania tj. fakt, iż ww. nie prowadziła działalności związanej z handlem złomem w miejscu zarejestrowania ani w żadnym innym, nie prowadziła rachunkowości w zgłoszonym miejscu, nie posiadała na swoim stanie żadnych samochodów przystosowanych do transportu złomu, nie zatrudniała pracowników, nie dokonywała żadnych wpłat i wypłat z posiadanego rachunku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (poza wpłatami od Spółki A) - dało podstawy do uznania, że podmiot ten stwarzał jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, wystawiając faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji, które służyły jedynie zmniejszeniu obciążeń podatkowych u nabywców tych faktur. Przedmiotem realnego obrotu między stronami transakcji były same faktury, a nie towar, którego sprzedaż miały dokumentować. Natomiast fakt, iż organ podatkowy przedstawił w zaskarżonej decyzji wszystkie okoliczności przemawiające za nierzeczywistym charakterem przedmiotowych transakcji, skupiając się w dużej mierze na pozornym funkcjonowaniu firmy B E. S., nie daje podstaw do czynienia przez Skarżącą zarzutu naruszenia tym samym przepisów prawa procesowego. Niedopuszczalnym bowiem byłoby przyjęcie - czego zdaje się oczekiwać skarżąca Spółka - że w przypadku braku kontaktu oraz dokumentów kontrahenta, dających możliwość zweryfikowania jego działalności, organ podatkowy miałby automatycznie przyjmować, że zawierane transakcje były rzetelne i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Dodatkowo wskazania wymaga, że organ podatkowy nie podważa prawidłowości dokonanego przez Spółkę rozliczenia z uwagi na fakt, iż E. S. posługiwała się adresami pod którymi w rzeczywistości działalność ta nie była prowadzona, wskazuje jedynie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do uznania, że Spółka celowo wprowadzała do rozliczenia nierzetelne faktury dla celów obniżenia zobowiązań podatkowych, a firma B była podmiotem zarejestrowanym jedynie dla celów formalnego uwiarygodnienia istnienia działalności gospodarczej. W wydanej decyzji organ nie uzależnił prawa do odliczenia od sprawdzenia przez Spółkę, siedziby firmy E. S. a argumenty z tym związane (wraz z brakiem wiedzy dot. środków transportu, kierowców itd.) wskazywały jedynie na okoliczności o których Spółka nie posiadała wiedzy zawierając transakcje z podmiotem realizującym dostawy na tak dużą skalę. Organ podatkowy w wydanej decyzji przedstawił wszystkie nieprawidłowości i wątpliwości zaistniałe w sprawie a następnie dokonał łącznej oceny dowodów. Za bezzasadny należy również uznać kolejny zarzut skargi, odnoszący się do współpracy M. N. w wyjaśnieniu sprawy. W tym zakresie należy wskazać, że Skarżąca poza negowaniem ustaleń organu podatkowego, nie była w stanie przedłożyć żadnych dowodów, które dałyby możliwość zweryfikowania prawidłowości dokonanego przez Spółkę odliczenia. Aktywność organu w wyjaśnieniu sprawy nie zwalnia podatnika z współpracy przy dochodzeniu prawdy i umożliwia stronie dowodzenia swoich racji. Skarżący czyniąc liczne zarzuty organom podatkowym, sam nie uczynił nic aby uchronić się przed nierzetelnym kontrahentem. Podkreślić przy tym należy, że w przypadku pojawienia się dowodów wskazujących na nierzetelność zawieranych transakcji, organ podatkowy nie może opierać się jedynie na ogólnikowych zeznaniach jednej ze stron transakcji. W związku z powyższym, zasadnym było oczekiwanie od Spółki przedstawienia sprawdzalnych dowodów potwierdzających przedmiotowe transakcje. W ocenie Sądu - składanie jedynie ogólnikowych zeznań przez Spółkę, bez wskazania konkretnych informacji dotyczących transakcji, mogących dać się przez organ zweryfikować, nie jest wystarczające dla uznania, że transakcje wykazywane na fakturach, w rzeczywistości miały miejsce. Zasadnie – w ocenie Sądu – organ podnosi, że przezorny przedsiębiorca, działający w branży obrotu towarem wrażliwym, uzyskując informacje iż jego dostawca rejestruje działalność jedynie z uwagi na fakt, iż znajomy obcokrajowiec chce sprzedawać w Polsce złom, jednakże nie ma możliwości zarejestrowania w kraju działalności gospodarczej , winien o w celu ochrony przed zawarciem transakcji z nieuczciwym kontrahentem odstąpić od zwyczajowej praktyki i podjąć szczególne kroki w celu sprawdzenia prawidłowości zawieranych transakcji, w tym np. dokonanie rozeznania skąd pochodzi towar, czy legalne jest źródło pochodzenia złomu, sprawdzenie siedziby firmy, która będzie dostawcą złomu do Spółki i rzetelność jej rozliczeń z organami podatkowymi. Sąd nie uwzględnił też zarzutu Skarżącego, że "prowadząc działalność gospodarczą można natrafić się na podmiot działający nieuczciwe a nadmierna formalizacja współpracy z kontrahentem nie jest praktyką małych i średnich przedsiębiorstw". Jak podkreślał sam skarżący, od lat działa w branży skupu złomu i osiąga w tej działalności znaczne obroty, wiadomym jest mu zatem, że branża metali jest szczególnie narażona na występowanie różnego rodzaju przestępstw, zarówno tzw. przestępstw pospolitych (np. sprzedaż kradzionych elementów trakcji kolejowych), czy też posługiwanie się nierzetelnymi fakturami w celu odliczenia nienależnego podatku VAT. Informacje o tego typu zjawiskach pojawiają się też w środkach masowego przekazu, tym samym wiedza o negatywnych zjawiskach występujących w obrocie metalami jest powszechnie znana i nie jest zastrzeżona wyłącznie dla organów skarbowych i organów ścigania. Przy ocenie kwestii dochowania należytej staranności istotne jest też ocenienie, czy dana osoba, w konkretnej sytuacji, posiadająca określone cechy (doświadczenie i wiedza życiowa) lub wiadomości szczególne mogła przewidzieć fakt, że bierze udział w transakcjach mających charakter oszustwa podatkowego. Jak wskazano w skarżonej decyzji, M. N., wiedząc, że E. S. będzie sprzedawać do Spółki złom pochodzący "z jakichś wyburzeń od znajomego obcokrajowca, który w Polsce nie może otworzyć działalności gospodarczej", sprawdził jedynie dokumenty potwierdzające założenie przez E. S. działalności gospodarczej, nie dochodząc skąd pochodził złom, kto i jakim transportem go dostarczał, nie sprawdził też miejsca, gdzie B miało zgłoszoną siedzibę i równocześnie miejsca prowadzenia działalności, nigdy tam nie był. Z materiału dowodowego wynika, że B w chwili wystawiania faktur VAT nie prowadziło działalności w zgłoszonym miejscu, było ono wykorzystane jedynie do celów rejestracyjnych. Działania Spółki A ograniczyły się jedynie do dokumentowania transakcji fakturami VAT oraz kartami przekazania odpadu niepodpisanymi przez żadną osobę ze strony Spółki w dodatku nie zawierającymi danych dotyczących pojazdu przywożącego złom i które następnie były niszczone po otrzymaniu faktury od dostawcy. Nie można zatem mówić o dochowaniu należytej staranności w sytuacji gdy podmiot funkcjonujący na rynku od wielu lat, posiadający doświadczenie w zakresie obrotu złomem, uzyskując informacje, że jego kontrahent chce sprzedać mu złom z nieznanego źródła pochodzącego od osoby zagranicznej – nie podejmuje żadnych działań w celu sprawdzenia swojego kontrahenta, legalności transakcji i źródła pochodzenia złomu. W tej sytuacji – nie jest argumentem przekonującym dla uznania dobrej wiary - naiwne twierdzenie M. N., że dał wiarę wyjaśnieniom E. S. Strona skarżąca - decydując się na prowadzenie działalności, zwłaszcza w obszarze handlu towarem wrażliwym, ma świadomość, że w polskim systemie prawnym, działalność ta podlega np. weryfikacji pod względem prawidłowości przez organy podatkowe, gdzie niewystarczającym jest dla uprawdopodobnienia zaistnienia pewnych zdarzeń, przedstawianie argumentów związanych z zaufaniem do nowo poznanego kontrahenta. Ponadto nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że Strona skarżąca nie mając wiedzy w zakresie funkcjonowania swojego kontrahenta dokonywała płatności za wystawione faktury w formie gotówki, bez potwierdzenia przekazania pieniędzy, co wydaje się być irracjonalne w sytuacji możliwej konieczności udowodnienia przed kontrahentem zapłaty za towar. Powyższe działania nie można zatem uznać za wystarczający przejaw należytej staranności podczas oceny wiarygodności kontrahenta, a zarzuty Strony skarżącej w tym zakresie Sąd uznał za nieskuteczne. Niezasadne jest również twierdzenie Strony skarżącej, że organ podatkowy nie skorzystał z pozyskania historii meldunkowej E. S. z rejestru PESEL oraz nie skorzystał z Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej. Wyjaśnienia wymaga, że w systemach rejestracyjnych do których dostęp ma organ podatkowy:" "Centralny Rejestr Podmiotów - Krajowa Ewidencja Podatników (CRP KEP)" oraz "Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej", dane dotyczące osób oraz firm migrowane są samoistnie na podstawie zgłoszeń dokonywanych przez podmiot lub osobę fizyczną, w tym również z bazy PESEL (na którą wskazywała Skarżąca). Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż organ podatkowy korzystał z ww. systemów w celu zidentyfikowania miejsca w którym mogłaby przebywać E. S., jednakże dane te wskazywane były przez ww. jedynie w celach dopełnienia obowiązków rejestracyjnych, na co również wskazywały przesłuchane osoby przebywające pod ww. adresami. Działalnie kontrahenta Spółki było celowym i świadomym unikaniem kontaktu z urzędami skarbowymi w celu nieskładania zeznań w zakresie transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca oraz nieprzedłożenia dokumentacji B, której biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny najprawdopodobniej nie było. Przedstawiona powyżej praktyka "znikania" kontrahenta, jest często stosowana w przypadku firm działających w branży złomowej lub paliwowej, które wprowadzają do obrotu towar pochodzący z nielegalnego źródła, a następnie po krótkim czasie teoretycznego funkcjonowania firmy, nie można ustalić miejsca jej pobytu, co w konsekwencji powoduje, że kontakt z tym podmiotem i dotarcie do jego dokumentów (np. w celu weryfikacji zawartych transakcji, rozliczeń podatkowych) staje się niemożliwe. W związku z powyższym, nieuzasadniony jest również zarzut Skarżącej naruszenia art. 46 ust. 1 pkt 4) w związku z art. 49 i art. 50 ustawy z dnia 24 września 2010 r. o ewidencji ludności i art. 7 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez ich niezastosowanie w sprawie, polegające na niewystąpieniu do organów meldunkowych z wnioskiem o wskazanie adresu zamieszkania E. S. Nieuzasadniony jest również zarzut, że wniosek o fikcyjności transakcji organ wywodził z braku odpowiedniego zaplecza firmy B oraz deklarowania zaniżonych wartości podatku VAT. Podstawę uznania fikcyjności transakcji, stanowiła szeroka argumentacja powołana w decyzji organu, oparta na gruntownie zgromadzonym materiale dowodowym, który uzasadniał stwierdzenie, że firma B stworzyła jedynie pozory prowadzenia działalności, wprowadzając do obrotu prawnego faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Zasadnie przy tym uznano, że nieprawdopodobnym jest by firma, która w okresie 9 miesięcy dokonała dostaw złomu dla Spółki na kwotę brutto 1.279.763,11 zł, nie posiadała żadnego miejsca prowadzenia działalności, zaplecza infrastrukturalnego, pracowników, a w każdym ze wskazanych przez E. S. miejsc, nikt nie słyszał o prowadzeniu przez tę osobę i w takim miejscu, działalności gospodarczej. Natomiast wskazane w zaskarżonej decyzji nieprawidłowości w ewidencjonowaniu faktur VAT przez kontrahenta Strony nie są uzasadnieniem dla pozbawienia Spółki możliwości odliczenia podatku naliczonego, jednakże powołane zostały w zaskarżonej decyzji jako kolejny argument wskazujący na stworzenie jedynie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej, gdy w rzeczywistości dostawy złomu przez E. S. na rzecz Spółki A, nie odbywały się pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych fakturach. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego gotówkowych rozliczeń – Sąd uznał, że jakkolwiek dokonywane płatności nie przekraczały kwoty wynikającej z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, to niespotykanym jest by w normalnych relacjach pomiędzy podmiotami gospodarczymi współpracującymi na tak dużą skalę, należności za faktury w kwocie przekraczającej 600 tys. zł regulowane były w formie gotówkowej, w dodatku bez sporządzenia dowodu przekazania zapłaty podpisanego przez obie strony transakcji. Jest bowiem rzeczą oczywistą, że regulowanie należności za pośrednictwem banku lub co najmniej za pisemnym potwierdzeniem otrzymania zapłaty – stanowi dla Spółki zabezpieczenie przed ewentualnymi ponownymi roszczeniami ze strony nieuczciwego kontrahenta. Ponadto jak potwierdza utrwalone orzecznictwo, doświadczenie nabyte w toku rozpoznawania podobnych spraw wskazuje, że nieuczciwym transakcjom zawsze towarzyszy gotówkowa forma rozliczeń. W związku z powyższym, nie bez znaczenia dla oceny zebranych dowodów pozostaje okoliczność, że wbrew obowiązującym zwyczajom kupieckim rozliczenia pomiędzy kontrahentami są realizowane w formach gotówkowej, pomimo znaczących obrotów. Szeroki zakres działań podjętych przez organy podatkowe dla wyjaśnienia okoliczności rzeczywistego przebiegu transakcji dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami – czyni całkowicie bezzasadnymi zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc się natomiast do twierdzenia Skarżącej, iż w praktyce Spółka nie zawierała pisemnych umów na dostawy złomu, wskazać należy, że jakkolwiek nie ma obowiązku zawierania pisemnych umów na dostawy złomu, to nie ma podstaw do uznania za prawidłowe braku sporządzania dokumentów potwierdzających ilość dostarczanego towaru oraz dokonaną zapłatę, opatrzonych podpisem osoby, która go dostarczyła i odebrała oraz przekazała i pobrała zapłatę. Niezrozumiałym jest by w tak dużym podmiocie, niedokonywane były zapisy w dokumentach, kto przyjmował i dokonywał ważenia złomu i co powinno znaleźć odzwierciedlenie w przedłożonych i niepodpisanych przez Spółkę A kartach przekazania odpadów. Podkreślenia wymaga, że samo wystawienie faktury (jak dokumentu) jest niewystarczające dla uznania prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, istotnym jest bowiem faktyczne dokonanie czynności dokumentowanych fakturą VAT. Zatem, w sytuacji, gdy istniały uzasadnione wątpliwości co do realności transakcji, zasadnym było działanie organów zmierzające do ustalenia faktycznego przebiegu zdarzeń. Nie można również zgodzić się z zarzutem Strony, że organy podatkowe nie mają pewności, czy rzeczywiście przedmiotowych dostaw nie było, o czym (według skarżącej Spółki) świadczy asekuracyjne stwierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji (str. 16) cyt.: "...transakcji najprawdopodobniej nie było". Podniesienie tak sformułowanego zarzutu jest w ocenie Sądu – nierzetelne, gdyż opiera się na wyrwanym z kontekstu fragmencie zdania z uzasadnienia decyzji. Powołany przez Skarżącą cytat jest jedynie częścią całego zdania, którego brzmienie ma odmienne od wskazanego znaczenie. W zaskarżonej decyzji wskazano bowiem cyt.: "W ocenie tutejszego organu powyższe działalnie kontrahenta Spółki było celowym i świadomym unikaniem kontaktu z urzędami skarbowymi w celu nieskładania zeznań w zakresie transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca oraz nieprzedłożenia dokumentacji B, której biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny najprawdopodobniej nie było." Zatem zacytowana przez Skarżącą jedynie część zdania z zaskarżonej decyzji, odnosiła się do stwierdzenia przez organ podatkowy najprawdopodobniejszego braku dokumentów posiadanych przez B (podkreślenie Sądu). Oczywistym jest bowiem, że przy braku jakiegokolwiek kontaktu z ww. podmiotem, organ odwoławczy nie mógł z całą pewnością stwierdzić, czy E. S. dla uprawdopodobnienia zawieranych transakcji, nie zgromadziła części dokumentacji dotyczącej działalności firmy B. Natomiast przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dało podstawy do stwierdzenia, co wielokrotnie podkreślanie było w wydanej decyzji, że to nie B dokonało dostaw wskazanych na spornych fakturach, o czym świadczy szereg powołanych w niniejszej sprawie dowodów. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka A dysponowała towarem, jednakże towar ten nie został nabyty od B. Praktyka wprowadzania do ewidencji faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych nabyć, jest często stosowanym procederem w przypadku firm działających w branży złomowej lub paliwowej, które wprowadzają do obrotu towar pochodzący z nielegalnego źródła. Podkreślenia jednak wymaga, że fakt czy podatnik dysponował towarem, np. od swoich innych dostawców czy z innego źródła (np. nielegalnego), pozostaje bez wpływu na dokonane rozstrzygnięcie w zakresie podatku naliczonego w sytuacji gdy organ podatkowy na podstawie całokształtu materiału dowodowego ustalił, że dostaw tych nie realizowała firma B. Oceniając przyjęty w sprawie stan faktyczny – Sąd stwierdza, że zebrany i przyjęty do rozstrzygnięcia materiał dowodowy stanowił dostateczną podstawę do uznania, że faktury VAT wystawione przez B E. S. nie dokumentują rzeczywistych dostaw złomu zrealizowanych na rzecz A M. N. Spółka jawna. Okoliczności uzasadniające takie wnioski zostały wykazane w zgromadzonym materiale dowodowym, którego wszechstronna ocena znalazła się w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji. Stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji oparte zostało na konkretnych ustaleniach i spójnej, logicznej argumentacji. W ocenie Sadu – w postępowaniu przeprowadzonym z poszanowaniem reguł i zasad tego postępowania, organy podatkowe prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy, który jest zupełny i wystarczający dla przyjęcia stanowiska, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Trafnie bowiem uznano, że zebrany materiał dowodowy, w szczególności ustalenia dotyczące funkcjonowania B E. S. w żaden sposób nie wskazują na rzeczywistą dostawę złomu zrealizowaną przez ten podmiot. Wykonania jego dostawy przez firmę B na rzecz Spółki nie uwiarygodniły też zeznania przesłuchanych w sprawie świadków w tym wspólników skarżącej Spółki, którzy zasłaniając się niewiedzą i upływem czasu– poza okazanymi fakturami, nie przedstawili żadnych materialnych dowodów potwierdzających rzeczywisty zakup złomu od E. S. ani nawet nie potrafili wskazać okoliczności ich wykonania. Za trafnością konkluzji organów przemawia również fakt, że wystawiająca zakwestionowane faktury firma B nie prowadziła żadnej faktycznej działalności gospodarczej, nie miała środków transportu, żadnego sprzętu ani pomieszczeń a przede wszystkim nie dokonywała zakupu towarów, co jednoznacznie przeczy możliwości ich dalszej odsprzedaży do Skarżącej. Nie zatrudniała też pracowników, którymi mogłaby wykonać jakiekolwiek dostawy złomu, w tym dokumentowane spornymi fakturami. Wszystkie wyżej wymienione okoliczności, zdaniem Sądu uprawniają wniosek, że jedynym celem "współpracy" A z E. S. działającą pod firmą B było wystawianie "pustych faktur" w celu odniesienia korzyści podatkowych w podatku VAT. Zdaniem Sądu - całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwoliła ustalić stan faktyczny w sposób umożliwiający podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe przeprowadziły w przedmiotowym zakresie bardzo obszerne i pełne postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały wiarygodne i trafne ustalenia, realizując przez to w dostateczny sposób nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Postępowanie przeprowadzone przez organ I instancji zostało uzupełnione i poddane wnikliwej analizie przez organ odwoławczy. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna istotna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego. Postępowanie to, przeprowadzone z poszanowaniem reguł proceduralnych, należy ocenić też jako poprawne merytorycznie, gdyż zgromadzony w sprawie materiał został oparty na wielu źródłach dowodowych (m.in. dokumentach źródłowych, przesłuchaniach wielu świadków, w tym pracowników skarżącej Spółki i jej wspólników, które poddano swobodnej (a nie dowolnej ocenie) odpowiadającej wymogom art. 191 OP. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 OP. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił ocenę o nierzetelności zakwestionowanych faktur wskazując, którym dowodom dano wiarę i dlaczego innym dowodom odmówiono wiarygodności. Podał też przyczyny takiej oceny oraz argumenty przemawiające za subsumcją ustalonego stanu faktycznego do określonych norm prawa materialnego. Ocena okoliczności sprawy zawarta w zaskarżonym rozstrzygnięciu została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 OP, tym bardziej, że twierdzenia strony o pominięciu korzystnych dla niej okoliczności w sprawie są gołosłowne. Niezasadny jest też zarzut o wadliwym ustaleniu stanu faktycznego, z uwagi na brak przesłuchana E. S. Mimo wielokrotnych prób przesłuchania tego świadka i uzyskania jej dokumentacji, podejmowanych zarówno przez organy podatkowe jak i organy ścigania, jej przesłuchanie nie było możliwe. Nie miało to jednak wpływu na sprawę, bowiem poza włączeniem do akt wszelkich dostępnych materiałów organ uzupełnił materiał dowodowy o zeznania innych świadków, co pozwoliło ustalić okoliczności, które dały pełny obraz faktycznego przebiegu transakcji dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Dokumentowaniu nierzeczywistych transakcji "pustymi fakturami" towarzyszą zazwyczaj gotówkowe rozliczenia. Taką też formę miała większość zakwestionowanych u skarżącej faktur. Natomiast rozliczenia dokonywane za pośrednictwem banku miały charakter pozorny. Organy wyjaśniły istotne w sprawie okoliczności faktyczne w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, zachowując przy tym ustawowe wymogi dotyczące postępowania podatkowego jakimi są tzw. zasady ogólne. W celu ustalenia stanu faktycznego przyjęto szereg dowodów zgromadzonych podczas prowadzonego postępowania, przesłuchał każdą ze wskazanych przez Spółkę osób biorących udział w jej funkcjonowaniu, dokonał analizy rachunków bankowych Spółki i jej kontrahenta, natomiast Strona skarżąca nie wniosła do prowadzonego postępowania, żadnych dowodów mogących potwierdzić, że transakcje te miały rzeczywiście miejsce. Pomimo trudności w skontaktowaniu się z kontrahentem Spółki i bierności w tym względzie samej Spółki, organy konsekwentnie ale w sposób obiektywny dążyły do wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy z zachowaniem reguł swobodnej ceny dowodów. Oceniając wartość dowodów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie, należy podkreślić, że w postępowaniach, w których przedmiotem rozstrzygania są kwestie niewykonania świadczeń czy też ich zgodności z treścią faktur i innych dokumentów (np. dotyczących "pustych faktur") brak jest zazwyczaj bezpośrednich dowodów, które umożliwiałyby dokonanie jednoznacznej oceny stanu faktycznego. Orzekanie z reguły odbywa się na podstawie dowodów pośrednich i oceny całokształtu okoliczności sprawy. Dlatego w ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należy uznać za wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w kształcie przyjętym w zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy oparł swoje rozstrzygniecie na wnikliwej analizie zgromadzonych w sprawie dowodów, natomiast sam fakt, że Strona nie zgadza się z dokonanym rozstrzygnięciem nie daje podstaw do uznania, że w sprawie naruszono art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu – bezzasadne są zatem zarzuty skargi odwołujące się do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 OP. Rozważając zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia prawa materialnego – Sąd nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia. Nie ma podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 5, art. 7, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Dokonana w zaskarżonej decyzji korekta rozliczenia skarżącej Spółki była w pełni uzasadniona, bowiem w zadeklarowanym rozliczeniu za okres od stycznia do kwietnia 2009 r. i od sierpnia do grudnia 2009 r. Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur dokumentujących transakcje, które nie zostały rzeczywiście dokonane pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał pozwalał na stwierdzenie, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zebrane w sprawie dowody i ich analiza wykazały, że transakcje nie zostały zrealizowane pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami, co prowadziło do uzasadnionej oceny organów, że skarżącej nie przysługuje w rozliczeniu za sporny okres prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Skoro faktury, którymi posługiwał się podatnik były nierzetelne, gdyż wskazywały w swej treści zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały, to prawną konsekwencją przyjętych w sprawie ustaleń była zasadna odmowa skarżącej Spółce A M. N. S.j. prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z wystawionymi przez B E. S. fakturami VAT, bowiem określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT. Powyższy wniosek wynika z analizy przepisów prawa materialnego – art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazano, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z dnia 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01, wyrok WSA z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 145/09, wyrok WSA z dnia 30 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 445/09, wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1768/08). Przepis art. 86 ustawy o VAT nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usługi, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usługi, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (por. wyrok WSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt SA/Kr 254/07). W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji wykazały w sposób przekonywujący, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Odróżnić bowiem należy brak wystąpienia zdarzenia gospodarczego w ogóle, od zdarzenia którego istnienie nie jest kwestionowane ale faktura, która je dokumentuje nie odzwierciedla tego zdarzenia pod względem przedmiotowym bądź podmiotowym. To ostatnie stwierdzenie dotyczy spornej tu sprawy, w odniesieniu do nabycia złomu od innego niż na fakturze podmiotu. W kontekście powyższego należy podkreślić, że podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że dostawa została wykonana, jest faktyczne dostarczenie towaru lub wykonanie usługi przez konkretny podmiot widniejący na fakturze. Tak więc, nie wystarczy samo wystawienie faktury VAT. Obrona prawa do rozliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT oparta wyłącznie na fakcie posiadania tychże faktur VAT jest niewystarczająca. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie, z tytułu dostawy i świadczenia usługi przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07, wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1210/06, wyrok WSA z dnia 26 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 445/08). W konsekwencji zatem, organ zasadnie uznał, że Skarżąca nienależnie odliczyła VAT z zakwestionowanych faktur, które stwierdzały czynności nie wykonane przez ich wystawcę. Zasadą bowiem jest, że prawo do odliczenia VAT nie może być realizowane przez podatnika, jeżeli dotyczą one czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, lub gdy dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością a podatnik miał świadomość oszukańczego procederu. Wskazać przy tym należy, że w odniesieniu do zasady dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego wyłącznie z prawidłowych pod względem formalnoprawnym faktur, istnieje pewne odstępstwo. Odstępstwo to związane jest z "dobrą wiarą" po stronie odbiorcy faktury. W tym względzie podkreślenia wymaga, że VAT jest podatkiem zharmonizowanym, a co za tym idzie, sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji dotyczących tego podatku, są zobligowane do konfrontowania przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE. To, że prawo do odliczenia VAT naliczonego może zależeć od "dobrej wiary" wynika z szeregu wyroków TSUE (w tym m. inn.: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41), zaś kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stoj trans EOOD i C-643/11 ŁWK-56 EOOD. Trybunał Sprawiedliwości UE w wyrokach tych podkreślił z jednej strony, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równości traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu – to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku – należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Sąd podkreśla jednocześnie, że w orzecznictwie NSA, które Sąd rozpoznający sprawę aprobuje, wskazuje się, że ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawienie tzw. "pustych faktur" sensu stricte (gdy wystawiony był sam dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wykazana), czy też wystawianie pustych faktur, którym w tle towarzyszy wprawdzie realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż ich wystawca (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadomy jest odbiorca takiej faktury) – oznacza, że dobra wiara nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczając podatek naliczony z takiej faktury, nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem a dokumentuje u innego podmiotu (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 2014. R. sygn. akt I FSK 674/13, dostępny na: nsa,gov.pl). Skoro na podstawie okoliczności faktycznych sprawy można zasadnie przyjąć, że mamy do czynienia z fakturami, które w sposób należyty nie dokumentują realnych transakcji gospodarczych, lecz są fakturami, które mają tylko rzekomo dokumentować transakcje, czego świadoma była skarżąca Spółka przyjmując te faktury do odliczenia podatku VAT, to prawidłowo organy zakwestionowały faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń i odmówiły prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwoty wynikające z "pustych faktur". Stąd niezasadny jest zarzut skargi odnoszący się do naruszenia przepisów prawa materialnego z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Jednocześnie podkreślić należy, że ponieważ w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia właśnie z wystawieniem takich "pustych faktur" sensu stricte, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, to w takim przypadku "dobra wiara" ze swej istoty nie może być uwzględniona. W ocenie Sądu, organ odwoławczy dokonał też rzetelnej analizy działań podatniczki pod kątem staranności jej działania, wiedzy i świadomości co do faktycznego przebiegu transakcji. W tym kontekście podniesiono w uzasadnieniu skargi zarzut bezpodstawnego uznania przez organy, że Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i jego wykładnię w świetle przepisów wspólnotowych, zwłaszcza przepisów art. 167, art. 168 lit.a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE.L.347 ze zm.) wyraźnie wynika pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na pustych fakturach. Można uznać, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni, co potwierdza też orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE (w tym m. inn.: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41 oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stoj trans EOOD i C-643/11 ŁWK-56 EOOD.). Uzasadniony jest zatem wniosek, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Istnieje więc niekwestionowany obowiązek organów podatkowych badania w sprawie, w której doszło do odliczenia podatku naliczonego, nie tylko walorów formalnych faktury i towarzyszących jej dokumentów, lecz także okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług, a zatem ustalenia, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów lub usług i czy do transakcji doszło pomiędzy stronami wykazanymi na fakturze - a w związku z tym, czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej, którą faktura ta dokumentuje. Podkreślić należy, że prawidłowość formalnoprawna faktury zachodzi gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Natomiast za prawidłową nie można uznać faktury, która sprzecznie z jej treścią wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało lub zaistniało w innych rozmiarach lub między innymi podmiotami (podkreślenie Sądu). W konsekwencji - uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego nie przysługuje, gdy treść wystawionej faktury nie odpowiada rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu. Podkreślenia wymaga, iż przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie, dało podstawy do uznania, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do dostaw towaru pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych fakturach (podkreślenie Sądu). Trafnie organy podatkowe uznały, że zakup złomu miał wprawdzie miejsce faktycznie, lecz sprzedającym na pewno nie mógł być podmiot wykazany na zakwestionowanych fakturach. Zebrane w sprawie dowody wykluczyły bowiem możliwość dostarczania złomu przez B E. S. na rzecz Spółki A natomiast wystawione przez ww. podmiot faktury, miały jedynie na celu zmniejszenie należności odprowadzanych do budżetu Skarbu Państwa. Skarżąca Spółka miała przy tym pełną świadomość, że wystawiane przez E. S. faktury, firmują jedynie złom pochodzący z wyburzeń jej znajomego cudzoziemca, który z nieznanych powodów nie zalegalizował swojej działalności w Polsce. W świetle powyższego stwierdzić należy, że Strona skarżąca wprowadzając do swojego rozliczenia faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych, miała świadomość a co najmniej – przy zachowaniu minimum staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w procederze związanym z nadużyciem prawa. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z tezą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy I SA/Bd 37/10, dla zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, konieczne jest wykazanie w postępowaniu dowodowym, że faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane. Sytuacja taka będzie miała miejsce gdy transakcje wykazane na fakturze w ogóle nie będą miały miejsca, jak również wtedy gdy zaistnieją, ale między innymi podmiotami albo w innym zakresie niż to wynika z faktury. Ustalenia, jakie poczyniły organy w spornej tu sprawie uzasadniają twierdzenie, że podatnik wiedział, że faktury, które przyjął do odliczenia podatku VAT nie dokumentują nabycia złomu od E. S. działającej pod firmą B co w sposób wiarygodny i rzetelny wykazały organy w postępowaniu podatkowym. Skarżąca Spółka miała zatem świadomość, że odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT w takich okolicznościach stanowi nadużycie prawa. Nie sposób bowiem uznać, iż przyjmując fakturę niezgodną ze stanem rzeczywistym, gdy transakcje nie miały miejsca, podatnik nie ma świadomości, iż działa niezgodnie z prawem. W niniejszej sprawie, jak zostało to szeroko omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie doszło do rzeczywistego wykonania dostaw złomu na rzecz Spółki przez B. Stwierdzenia organu pozbawiające podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur niedokumentujących faktycznie przeprowadzonych transakcji, bez dowodzenia wprost dobrej wiary i świadomości Strony skarżącej wpisuje się w stanowisko zawarte wyroku NSA z 11.02.2014 r. sygn. akt I FSK 390/13. Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił, że w przypadku ustalenia, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, to dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z faktury niedokumentującej rzeczywistej transakcji, nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający. Podsumowując należy stwierdzić, że Spółka miała świadomość uczestnictwa w transakcjach nierzeczywistych. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozstrzyganej sprawy i podniesionych w skardze zarzutów – w ocenie Sądu - weryfikacja poszczególnych dowodów i ich znaczenie na tle całości zebranego materiału daje podstawę do stwierdzenia, że Strona miała pełną świadomość co do pozornego charakteru transakcji zafakturowanych w zakwestionowanych fakturach i okoliczności te zostały przez organy dostatecznie wykazane. Wszystkie istotne dla sprawy okoliczności organy podatkowe wyjaśniły i oceniły je we wzajemnej łączności, wskazały, którym dowodom dały wiarę a które dowody uznały za niewiarygodne i dlaczego. W ocenie Sądu - materiał dowodowy w istotnych kwestiach jest kompletny, został zebrany rzetelnie a jego ocena nie budzi zastrzeżeń. Skoro zatem w postępowaniu podatkowym organy wykazały ponad wszelką wątpliwość, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami, to w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT i art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy 112 organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Mając powyższe na uwadze – Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – oddalił skargę w całości.