I SA/Wr 1769/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: referent Daria Laskowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania za niezasadne zarzutów niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz umorzenia w części obowiązku: oddala skargę w całości Przedmiotem skargi A (dalej: zobowiązana, skarżąca, spółka) jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z [...] nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Prezydenta W. z [...] (nr [...],[...]) w sprawie uznania za niezasadne zarzutów niedopuszczalności egzekucji oraz umorzenia w części obowiązku zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], obejmujących zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2010-2014. Z akt sprawy wynika, że w prowadzonym na podstawie ww. tytułów wykonawczych postępowaniu egzekucyjnym, zobowiązana w piśmie z 21 kwietnia 2015 r. wniosła zarzuty niedopuszczalności egzekucji i umorzenia w części zobowiązania, o jakich jest mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm.; dalej: u.p.e.a.). Uzasadniając zgłoszone zarzuty, zobowiązana wskazała, że przystąpiła do programu pomocowego w ramach regionalnej pomocy inwestycyjnej, na podstawie uchwały Nr XXII/1816/04 Rady Miejskiej W. z 22 kwietnia 2004 r., polegającej na zwolnieniu z podatku od nieruchomości w związku z nabyciem nieruchomości po byłej zajezdni autobusowej i jej przebudową na okres 60 miesięcy. Stosowna zgoda została wyrażona przez Prezydenta W., a zwolnienie miało charakter warunkowy i przestawało przysługiwać w przypadku sprzedaży tej nieruchomości. Dalej wskazała, że Sąd Rejonowy dla W. – F., postanowieniem z [...] ([...]) ogłosił upadłość Spółki z możliwością zawarcia układu, natomiast przyjęty układ został zatwierdzony postanowieniem z [...]. W ramach układu do wierzytelności do kwoty [...] zł następowało umorzenie 25% zgłoszonych kwot zaległości, a spłata reszty zaległości została rozłożona na 4 raty. W przypadku pozostałych wierzytelności, również następowało umorzenie 25% kwoty oraz ustalona została spłata w 16 ratach. Układ ten obejmował także zobowiązania podatkowe. Układ obejmował z mocy prawa zaległości powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości i układ wiąże wszystkich wierzycieli, których wierzytelności są objęte układem choćby nie zostały umieszczone na liście. W ocenie zobowiązanej, stosownie do art. 140 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej: p.u.n.), niedopuszczalne jest wszczęcie egzekucji zaległości objętych upadłością. Odnosząc się do egzekwowanych zaległości z tytułu podatku od nieruchomości zobowiązania wskazała, że podatek za lata 2010 i 2011 został objęty układem jako wierzytelność istniejąca i wymagalna w momencie ogłoszenia postanowienia o upadłości, także w zakresie rat z terminem płatności po ogłoszeniu upadłości. W zakresie natomiast zobowiązań za lata 2012-2014 nastąpiło, zdaniem zobowiązanej, szczególne określenie obowiązku podatkowego i wierzytelności, które przysługiwałoby Gminie W. W dniu 12 marca 2010 r. powstała warunkowa wierzytelność Gminy, obejmująca potencjalne zobowiązanie za przyszłe 60 miesięcy, która konkretyzowała się w deklaracjach podatnika. Przywołując treść art. 272 p.u.n. wedle którego układ obejmuje także wierzytelności zależne od warunku, jeżeli warunek się ziści w trakcie wykonywania układu, zobowiązana stwierdziła, że układ objął także te zaległości, co oznacza konieczność ich umorzenia w 25% i niepobierania odsetek za zwłokę. Zatem, nie mogą być one przedmiotem egzekucji, albowiem prowadziłoby to do uprzywilejowania wierzycieli. Postanowieniem z [...] (nr [...],[...]) Prezydent W. (będący jednocześnie wierzycielem) uznał ww. zarzuty na niezasadne. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ egzekucyjny poprzedził ocenę zarzutów opisem przebiegu korzystania przez zobowiązaną ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, wskazując na kluczowe znaczenie okoliczności sprzedaży w dniu 19 grudnia 2013 r. nieruchomości objętej zwolnieniem, co skutkowało utratą zwolnienia. Zaznaczył, że zobowiązana mimo nałożonego na nią obowiązku, nie powiadomiła organu podatkowego o tej sprzedaży. W konsekwencji, na zobowiązanej ciąży obowiązek zwrotu otrzymanej pomocy publicznej, poprzez zapłatę podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę. Dalej, organ egzekucyjny opisał przepisy regulujące udzielanie pomocy publicznej przedsiębiorcom w zakresie obowiązku zwrotu nienależnie potrzymanej pomocy publicznej. Dodał, że po utracie prawa do zwolnienia, zobowiązana została wezwana przez organ podatkowy do złożenia deklaracji korygujących na podatek od nieruchomości. Z uwagi na niezłożenie owych deklaracji, decyzjami z [...] organ podatkowy określił wysokość zobowiązań podatkowych za lata 2010 - 2013, które są egzekwowane. Oceniając zarzut niedopuszczalności egzekucji, organ egzekucyjny stwierdził, że w sprawie nie ma zastosowania art. 140 p.u.n. Postępowanie egzekucyjne nie było bowiem wszczęte przed dniem ogłoszenia upadłości wobec zobowiązanej, lecz po tej dacie, tj. w dniu 14 kwietnia 2015 r. Ponadto, w ocenie organu egzekucyjnego, egzekwowane zaległości nie stanowiły wierzytelności objętych układem. Wprawdzie wierzyciel uczestniczył w układzie, ale egzekwowane wierzytelności z lat 2010 - 2013 objęte zwolnieniem nie były do niego zgłoszone. Także zaległość za rok 2014 nie stanowi wierzytelności objętej układem. Organ egzekucyjny wyjaśnił jednocześnie, że aby zaległość mogła być objęta układem musi być skonkretyzowana poprzez decyzję lub deklarację, a zobowiązanie musi być wymagalne. Ponadto, organ egzekucyjny nie zgodził się z twierdzeniem zobowiązanej, że sporne zobowiązania podatkowe miały charakter warunkowy. W badanej sprawie z uwagi na udzieloną pomoc publiczną w dniu 12 marca 2010 r., a następnie wydane decyzje określające zaległości za lata 2010 - 2013, termin płatności upłynął po dniu ogłoszenia upadłości, która miała miejsce dnia 29 marca 2011 r. W ocenie organu egzekucyjnego, z powyższego wynika także bezzasadność zarzutu umorzenia w części egzekwowanych zaległości, albowiem nie były one objęte postępowaniem układowym. W zażaleniu na to postanowienie, zobowiązana zarzuciła naruszenie: - art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 1 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2002 r. nr 9, poz. 84 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) w związku z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz.U. z 2015 r. poz. 613; dalej: O.p.), poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe powstało po ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu, podczas gdy powstało ono wcześniej; - art. 6 ust. 1 u.p.o.l. w związku z art. 272 ust. 2 i 290 ust. 1 p.u.n. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że wierzytelności z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2010 - 2014 nie mają charakteru warunkowego i nie są objęte układem podatnika z wierzycielami; - art. 140 ust. 1 w związku z art. 272 ust. 1 i 2 p.u.n. poprzez przyjęcie, że jest możliwe wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego, co do wierzytelności objętej układem; - art. 140 ust. 1 p.u.n. poprzez przyjęcie, że przepis ten dotyczy wyłącznie postępowań egzekucyjnych wszczętych przed dniem ogłoszenia upadłości; - art. 29 u.p.e.a. w związku z art. 87 p.u.n. poprzez jego niezastosowanie i niezbadanie z urzędu dopuszczalności egzekucji administracyjnej wobec podatnika w sytuacji, gdy postępowanie nie mogło być prowadzone z uwagi na objęcie wierzytelności układem. Opisanym na wstępie postanowieniem z [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. nie znalazło podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu, organ nadzoru stwierdził, że choć inaczej ocenia stan prawny sprawy, to ocena ta nie wpływa na prawidłowość podjętego przez organ egzekucyjny rozstrzygnięcia. Wyjaśnił w oparciu o treść art. 34 § 1 u.p.e.a. i powołując się na orzecznictwo NSA, że w sytuacji gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem - jak w przedmiotowej sprawie - nie ma potrzeby uzyskiwania stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Organ egzekucyjny wydaje więc jedno postanowienie, którego podstawą jest art. 34 § 4 u.p.e.a. Przystępując do oceny wniesionych przez zobowiązaną zarzutów, organ nadzoru uznał za zbędne wszelkie odniesienia przez organ egzekucyjny do przepisów o nadzorowaniu udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcom. Egzekwowane zaległości wynikają bowiem z decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p., a nie decyzji w sprawie zwrotu pomocy, wydanej na podstawie art. 27 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007 r. nr 59, poz. 4040 ze zm.; dalej: u.p.s.d.p.p. ). Uchwała Nr XXII/1816/04 Rady Miejskiej W. z dnia 22 kwietnia 2004 r. została wydana na podstawie delegacji ustawowej z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. i w sprawie należy kierować się tą ustawą, Ordynacją podatkową oraz Prawem upadłościowym i naprawczym. To, że uchwała musiała być zgodna z przepisami Unii Europejskiej, dotyczącymi pomocy publicznej, nie zmienia charakteru zobowiązania - jest to zaległość w podatku od nieruchomości, a podstawą do jej egzekucji jest art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a., a nie art. 28 u.p.s.d.p.p. Organ nadzoru zaznaczył jednocześnie, że nie podziela poglądu zobowiązanej o powstaniu warunkowego zobowiązania podatkowego w dniu 12 marca 2010 r. oraz wskazał, że odróżnia istnienie zobowiązania jako bytu idealistycznego w rozumieniu platońskim od zobowiązania skonkretyzowanego, wynikającego z decyzji, deklaracji bądź z mocy prawa, tj. z aktu prawa ogólnego, powszechnie publikowanego. Powołując przepis art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., organ nadzoru wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe powstaje co roku z mocy prawa i jest konkretyzowane poprzez złożenie deklaracji podatkowej, a w razie jej braku lub złożenia wadliwej deklaracji, w drodze decyzji deklaratoryjnej, wydawanej na podstawie art. 21 § 3 O.p. W konsekwencji, zobowiązania za lata: 2011, 2012, 2013 i 2014 nie mogły powstać przed dniem 12 marca 2010 r., tj. dniem, w którym organ podatkowy zaakceptował korzystanie ze zwolnienia z podatku od nieruchomości za nieruchomość nabytą przez zobowiązaną. Niemniej, jak wskazał organ nadzoru, z faktu, że ww. uchwała przyznawała zwolnienie od podatku pod pewnym warunkiem nie wynika, aby była to wierzytelność warunkowa. W przypadku bowiem realizacji warunków z tej uchwały, podatek nie powstawał w ogóle - działało zwolnienie podatkowe, dlatego nie można mówić o istnieniu zobowiązania z zawieszonym poborem - czyli zobowiązania warunkowego. Dalej organ nadzoru obszernie wyjaśnił relację poszczególnych zobowiązań dochodzonych w postępowaniu egzekucyjnym do przepisu art. 272 ust. 1 p.u.n. przy jednoczesnym przywołaniu poglądów orzecznictwa sądowoadministracyjnego (także w zakresie definicji wierzytelności) i stwierdził, że wszystkie egzekwowane zaległości z tytułu podatku do nieruchomości za lata 2010 - 2014, nie zostały objęte postępowaniem układowym. Organ nadzoru uznał zatem, że zarzut niedopuszczalności egzekucji z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. i zarzut umorzenia części zobowiązania z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., są bezzasadne. W konsekwencji, w ocenie organu nadzoru, organ egzekucyjny nie naruszył przepisu art. 140 p.u.n., poprzez kierowanie egzekucji do zaległości objętych zarzutami, albowiem słusznie uważał, że zaległości te nie są objęte stanem prawnym zakreślonym ww. postanowieniem układowym. Za bezzasadny organ nadzoru uznał także zarzut naruszenia art. 29 § 1 u.p.e.a., zaległości objęte tytułami wykonawczymi są bowiem wymagalne i ich egzekucja jest dopuszczalna. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu na wymienione postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika procesowego, zarzuciła naruszenie: 1) art. 6 ust. 1 u.p.o.l. w związku z art. 272 ust. 2 i 290 ust. 1 p.u.n., poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że wierzytelności z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2010 - 2014 nie mają charakteru warunkowego i nie są objęte układem podatnika z wierzycielami; 2) art. 6 ust. 1 u.p.o.l. w związku z art. 4 i 5 O.p., poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe powstało po ogłoszeniu wobec podatnika upadłości z możliwością zawarcia układu, podczas gdy powstało wcześniej; 3) art. 5 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zobowiązania podatkowe za lata 2010 - 2014 nie są objęte układem podatnika z wierzycielami, podczas gdy zobowiązania te powstały przed dniem ogłoszenia upadłości, co implikuje objęcie ich układem; 4) art. 140 ust. 1 w związku z art. 272 ust. 1 i 2 p.u.n., poprzez przyjęcie, że jest możliwe wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego co do wierzytelności objętej układem; 5) art. 140 ust. 1 p.u.n. poprzez przyjęcie, że dotyczy on wyłącznie postępowań egzekucyjnych wszczętych przed dniem ogłoszenia upadłości; 6) art. 29 u.p.e.a. w związku z art. 87 p.u.n. poprzez jego niezastosowanie i niezbadanie z urzędu dopuszczalności egzekucji administracyjnej wobec podatnika w sytuacji, gdy postępowanie nie mogło być prowadzone z uwagi na objęcie wierzytelności układem; 7) art. 59 § 1 pkt 2, ewentualnie art. 59 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w związku z art. 272 ust. 1 i 3 i art. 87 p.u.n., poprzez jego niezastosowanie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego podczas gdy powinno być umorzone; 8) art. 21 § 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie przez organ podatkowy decyzji, w których błędnie określono wysokość zobowiązania przez ich zawyżenie i nieuwzględnienie okoliczności, iż ich wysokość winna uwzględniać skutki układu zawartego z wierzycielami; 9) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i przerzucanie na podatnika błędów popełnionych przez samego prawodawcę; 10) art. 124 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstaw i przesłanek utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia, w szczególności poprzez lakoniczne odniesienie się organu do twierdzeń skarżącej odnośnie do warunkowości i terminu powstania wierzytelności Gminy W., obejmujących potencjalne zobowiązania podatnika z tytułu podatku od nieruchomości. Tak stawiając zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie postanowień obu instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi, na poparcie prezentowanej argumentacji, odwołano się do szeregu poglądów zawartych w wyrokach sądów administracyjnych i w piśmiennictwie. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu nadzoru wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu. Dokonując kontroli legalność tegoż postanowienia Sąd nie stwierdził bowiem, aby zostało ono wydane z naruszeniem prawa materialnego, czy też procesowego. Istota sporu dotyczy dopuszczalności prowadzenia postępowania egzekucyjnego w zakresie zaległości podatkowych obejmujących podatek od nieruchomości za lata 2010-2014 w związku z prowadzonym wobec strony postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu. Upadłość z możliwością zawarcia układu została ogłoszona 29 marca 2011 r. Zdaniem skarżącej spółki sporne wierzytelności podatkowe powstały przed ogłoszeniem upadłości układowej, co skutkuje niedopuszczalnością egzekucji. Według strony w sprawie wierzytelności za lata 2010 i 2011 istniały i były wymagalne na moment ogłoszenia upadłości układowej, a w stosunku do pozostałych wierzytelności, tj. za lata 2012-2014 nastąpiło szczególne określenie obowiązku podatkowego i wierzytelności z uwagi na korzystanie przez stronę ze zwolnienia w podatku od nieruchomości. Zdaniem strony już 12 marca 2010 r. (w dacie zwolnienia) powstała warunkowa wierzytelność Gminy W. obejmująca potencjalne zobowiązania podatnika z tytułu podatku od nieruchomości przez okres kolejnych 60 miesięcy, których wysokość ulegała konkretyzacji każdego roku wraz z wysokością należnego podatku wskazywaną w składanych przez stronę deklaracjach. A zatem zgodnie z art. 272 ust. 2 p.u.n sporne wierzytelności podatkowe jako warunkowe również były objęte układem, co skutkuje niedopuszczalnością egzekucji. Przeciwny pogląd wyraził organ nadzoru. W jego ocenie, egzekucja zaległości w podatku od nieruchomości powstałych w związku z utratą zwolnienia z dniem 19 grudnia 2013 r. (spowodowaną sprzedażą nieruchomości) jest dopuszczalna, gdyż w dacie ogłoszenia upadłości układowej sporne zobowiązania w podatku od nieruchomości nie istniały. Organ stwierdził, że w sprawie nie można mówić o wierzytelnościach warunkowych, wskazał, że zobowiązania za lata 2012-2014 powstały już po ogłoszeniu upadłości, natomiast za rok 2010 i za trzy pierwsze raty podatku za 2011 r. w dacie ogłoszenia upadłości układowej nie były znane, a za pozostały okres 2011 r. raty podatku nie były wymagalne w dacie ogłoszenia upadłości, a przed terminem płatności podatku nie powstaje wierzytelność, o której mowa w art. 272 p.u.n. Zdaniem Sądu, stanowisko prezentowane przez stronę nie jest prawidłowe. W rozpatrywanej sprawie wierzytelność podatkowa – w rozumieniu art. 272 p.u.n. – powstała dopiero po ogłoszeniu upadłości układowej i z tego powodu nie mogła zostać objęta układem. Pogląd ten znajduje oparcie w przepisach prawa, jak i w dotychczasowym orzecznictwie sądowym, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 760/11, II FSK 770/11, II FSK 919/11, z dnia 26 września 2014 r. sygn.. akt II FSK 2310/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 895/13 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl.). Do tez zawartych w ww. wyrokach Sąd odwoła się przyjmując je za własne. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z brzmieniem art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych, nie skonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Art. 5 ww. ustawy stanowi zaś, iż zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Powołane wyżej przepisy pozwalają na stwierdzenie, iż obowiązek podatkowy to nie skonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. W momencie zaistnienia tego zdarzenia obowiązek podatkowy po określeniu jego wysokości, terminu zapłaty oraz miejsca zapłaty przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie podatkowe jest zatem wynikającym z obowiązku podatkowego zobowiązaniem podatnika do zapłacenia podatku. Powyższe prowadzi do stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe zawsze musi być konkretyzacją obowiązku podatkowego, tzn. nie istnieje zobowiązanie podatkowe bez obowiązku podatkowego. Podkreślić jednak trzeba, że występują jednak sytuacje, że istniejący obowiązek podatkowy nie konkretyzuje się zobowiązaniem podatkowym, np. poprzez zwolnienie podatkowe (przedmiotowe czy podmiotowe). Należy zatem stwierdzić, że obowiązek podatkowy ma charakter abstrakcyjny, ze względu na abstrakcyjne i generalne określenie w poszczególnych ustawach podatków, okoliczności zdarzeń, stanów faktycznych. Zatem o tym z jakim zdarzeniem czy stanem faktycznym należy wiązać potencjalną możliwość bycia podatnikiem i ponoszenia w przyszłości ciężaru podatkowego z powodu powstania tego zdarzenia decydują przepisy prawa. Obowiązek podatkowy jest więc kategorią prawną i faktyczną, powstającą w warunkach przez ustawę określonych, niezależnie od woli podmiotów podlegających temu obowiązkowi. Z kolei zobowiązanie podatkowe stanowi konkretyzację abstrakcyjnego obowiązku podatkowego poprzez uwzględnienie łącznie czterech elementów: terminu, miejsca zapłaty podatku, wysokości oraz wskazania podmiotów, na rzecz których podatnik ma dokonać płatności. Dodać należy również, że przepisy O.p. przewidują dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie powstaje z mocy prawa, tj. wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy wiążą powstanie takiego zobowiązania bądź też w drodze doręczenia decyzji organu podatkowego, w której treści następuje ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. O tym w jaki sposób powstaje zobowiązanie podatkowe, przesądza konstrukcja prawna danego podatku. Biorąc pod uwagę powyższe unormowania w kontekście rozważań dotyczących rozróżnienia pojęć obowiązku i zobowiązania podatkowego należy stwierdzić, że wbrew przekonaniu strony skarżącej, ani nieskonkretyzowany obowiązek podatkowy, ani też zobowiązanie podatkowe przed upływem przewidzianego w ustawach podatkowych terminu jego wykonania, nie stanową wierzytelności, o jakiej mowa w art. 272 u.p.n. Wierzytelność bowiem jest skorelowana z długiem, co oznacza, że nie istnieje bez jednoczesnego zaistnienia długu. Z tych względów o wierzytelności można mówić dopiero wówczas, gdy nadejdzie (upłynie) termin płatności zobowiązania podatkowego. Dopiero z upływem tego terminu, to jest przekształceniem się zobowiązania podatkowego w podatek, o którym mowa w art. 6 O.p., organ podatkowy, realizując swoje obowiązki prawne jak również uprawienia podatkobiorcy może dochodzić od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego w postaci zapłaty należnego podatku. NSA w wyroku z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 919/11 stwierdził, że w języku prawniczym powszechnie się przyjmuje, że pod pojęciem wierzytelności należy rozumieć sytuację, w której wierzyciel może się domagać od dłużnika określonego zachowania (świadczenia), natomiast dłużnik ma obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania. Skoro – jak podkreślił NSA – ustawa p.u.n. nie definiuje wierzytelności, także w odniesieniu do wierzyciela, jakim jest organ podatkowy, uznać należy, że także na potrzeby tej ustawy o wierzytelności można mówić wówczas, gdy dłużnik (w tym przypadku podatnik) ma obowiązek spełnienia świadczenia (zapłaty podatku czy zaliczki na podatek), a wierzyciel może się domagać wykonania tego obowiązku. Jak zauważył ten sąd taka sytuacja powstaje dopiero, w terminie płatności. Do tej daty, mimo istnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 O.p., podatnik może, ale nie musi zapłacić podatku, a organ nie może domagać się zapłaty podatku oraz egzekwować podatku w drodze egzekucji administracyjnej. Zobowiązanie podatkowe, chociaż istniejące, nie jest bowiem wymagalne (tak też NSA w wyroku z dnia 22 marca 2000 r., SA/Sz 357/99, LEX nr 41537). W odniesieniu do podatku od nieruchomości zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. podatek od nieruchomości jest podatkiem rocznym i osoby prawne są obowiązane składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku. A zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 3 są obowiązane wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15. każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia. W sprawie strona od dnia 12 marca 2010 r. korzystała ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie uchwały Rady Miejskiej W. z dnia 22 kwietnia 20104 r. nr XXII/1816/04. Uchwała przyznawała zwolnienie dla pewnych nieruchomości na okres 60 miesięcy pod warunkiem ich nie zbywania. Upadłość układowa została ogłoszona 29 marca 2011 r. Zwolnienie podatkowe strona utraciła w związku ze sprzedażą nieruchomości 19 grudnia 2013 r. W ocenie Sądu rację ma organ podatkowy, że w sprawie na moment ogłoszenia upadłości układowej nie istniały wierzytelności z tytułu podatku od nieruchomości, jak również przyznanie stronie zwolnienia w podatku od nieruchomości na zasadach wynikających z ww. uchwały nie skutkowało powstaniem wierzytelności warunkowych obejmujących wszystkie potencjalne zobowiązania podatnika z tytułu podatku od nieruchomości przez okres kolejnych 60 miesięcy, które winny być objęte układem. Zdaniem Sądu w sprawie przed dniem ogłoszenia upadłości układowej nie istniały wierzytelności związane z podatkiem od nieruchomości za lata 2010-2014. Jak już omówiono, aby mówić o wierzytelności o jakiej stanowi art. 272 p.u.n. obowiązek podatkowy musi skonkretyzować się w zobowiązanie podatkowe, a zobowiązanie podatkowe musi przekształcić się w podatek. Obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe z chwilą zaistnienia zdarzenia przewidzianego ustawą po określeniu jego wysokości, terminu zapłaty oraz miejsca zapłaty. Wierzytelność jest związana z długiem, a zatem nie istnieje bez jednoczesnego zaistnienia długu. Z tych względów o wierzytelności można mówić dopiero wówczas, gdy nadejdzie (upłynie) termin płatności zobowiązania podatkowego. Jednakże, na co zwracał Sąd uwagę, występują również sytuacje, kiedy (mimo zaistnienia zdarzenia przewidzianego prawem) nie dochodzi do konkretyzacji obowiązku podatkowego, obowiązek podatkowy nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku zwolnienia podatkowego o charakterze podmiotowym lub przedmiotowym. Wówczas nie dochodzi do konkretyzacji obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, nie dochodzi ani do określenia wysokości zobowiązania ani terminu zapłaty, nie powstaje zatem ani wierzytelność ani związany z nią dług. Zwolnienie podatkowe powoduje, że w ogóle nie dochodzi do konkretyzacji obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. A zatem w okresie obowiązywania zwolnienia nie można mówić o istnieniu wierzytelności i długu. Zwolnienie w podatku od nieruchomości przyznane z dniem 12 marca 2010 r. spowodowało, że obowiązek podatkowy za okresy objęte zwolnieniem nie skonkretyzował się, nie przekształcił się w zobowiązanie podatkowe. Nie można zatem mówić, że w dacie ogłoszenia upadłości układowej istniały wierzytelności w rozumieniu art. 272 p.u.n. Niezasadne jest zatem stanowisko strony odnośnie istnienia wierzytelności za okresy przed ogłoszeniem upadłości układowej, tj. 2010 r. i część 2011 r. Przyznanie stronie zwolnienia w podatku od nieruchomości na określony czas nie oznacza również, jak twierdzi strona, że w dacie przyznania zwolnienia powstały warunkowe wierzytelności Gminy obejmujące potencjalne zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za kolejne - przyszłe lata (w których strona może korzystać ze zwolnienia). Jak słusznie wskazał organ nadzoru, ani obowiązek podatkowy, ani też zobowiązania podatkowe i podatek za te okresy w ogóle nie mogły powstać przed ogłoszeniem upadłości. Przyznanie zwolnienia podatkowego nie zmienia zasad powstania obowiązku podatkowego i powstawania zobowiązań podatkowych wynikających z powołanych wyżej przepisów u.p.o.l. Ponadto, jak już powiedziano w okresie obowiązywania zwolnienia, obowiązek podatkowy nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Dodatkowo zauważyć trzeba, że przepis art. 272 ust. 3 p.u.n. stanowi, że układem obejmuje się także wierzytelności zależne od warunku, jeżeli warunek ziścił się w czasie wykonywania układu. W sprawie strona nieruchomość objętą zwolnieniem sprzedała 19 grudnia 2013 r., a postępowanie upadłościowe zakończyło się 28 lutego 2013 r. Odnośnie natomiast roku 2014 r. to, na co zwrócił uwagę organ nadzoru, argumentacja strony o zwolnieniu podatkowym i potencjalnych zobowiązaniach z tego tytułu objętych układem, jest o tyle chybiona, że strona nieruchomość objętą zwolnieniem od podatku sprzedała 19 grudnia 2013 r. i przedmiotem podatku od nieruchomości za ten rok są inne nieruchomości. W sprawie dopiero utrata zwolnienia podatkowego w związku ze sprzedażą nieruchomości, która miała miejsce 19 grudnia 2013 r., czyli po ogłoszeniu upadłości układowej (29 marca 2011 r.), a nawet po zakończeniu postępowania upadłościowego (28 lutego 2013 r.) spowodowała, że doszło do przekształcenia się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Reasumując, w opinii Sądu, w przedmiotowej sprawie wierzytelności z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2010-2014 nie zostały objęte układem, gdyż powstały one już po ogłoszeniu upadłości układowej, tj. po dniu 29 marca 2011 r. Nie doszło zatem do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów art. 4, art. 5 O.p. w zw. z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 272 ust. 1 i 3 p.u.n. i 290 ust. 1 p.u.n. oraz art. 140 ust. 1 p.u.n. W konsekwencji Sąd uznał, że nie zaistniały w sprawie podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego z art. 59 § 1 u.p.e.a. Skoro jak wyżej powiedziano sporne w sprawie wierzytelności nie były objęte układem, to wbrew twierdzeniu strony egzekucja administracyjna była dopuszczalna. Prawidłowo więc organ nadzoru utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego. Sąd podziela stanowisko organów o braku możliwości zastosowania w sprawie art. 59 § 1 u.p.e.a. Niezasadnie więc zarzucała strona, że w sprawie doszło do naruszenia art. 59 § 1 w zw. z art. 87 p.u.n. w zw. z art. 272 ust. 1 p.u.n. W tym stanie rzeczy Sąd uznał skargę spółki w całości za bezzasadną. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji nie naruszyły przepisów prawa materialnego oraz procesowego. W konsekwencji nie istniały podstawy do wzruszenia zaskarżonego postanowienia. Z tych względów skargę skarżącej spółki należało oddalić w całości na mocy art. 151 p.p.s.a.