I SA/Wr 1786/15

Dnia 5 lipca 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Anetta Chołuj, Sędzia WSA - Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Starszy sekretarz sądowy - Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 czerwca 2016 roku sprawy ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] określającą I. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 15.265,00 zł. W stanie faktycznym sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego (US) W. decyzją z dnia [...] określił I. W. (dalej: podatniczka, strona, skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 15.265,00 zł. Podstawą wydania tego rozstrzygnięcia było ustalenie, że podatniczka nie wydatkowała całej kwoty uzyskanego przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na ustawowe cele mieszkaniowe. Z aktu notarialnego z dnia 18 sierpnia 2010 r. dokumentującego sprzedaż mieszkania przy ul. [...] (o pow. 42,62 m2 ) wynikało, że nabywca nieruchomości – H. C. (siostrzenica podatniczki) ustaloną przez strony transakcji cenę sprzedaży w kwocie 220.000 zł zapłaciła na rzecz sprzedającej w ten sposób, że kwotę 13.060,26 zł przelała na rachunek I. W., natomiast pozostałą kwotę 89.939,74 zł przekazała na konto w [...] tytułem spłaty kredytu obrotowego nieodnawialnego, którym obciążona była zbywana nieruchomość. Fakt spłaty kredytu obrotowego nieodnawialnego potwierdzał także dokument przedłożony przez pełnomocnika strony przy piśmie z dnia 30 kwietnia 2015 r. Dokument ten został wystawiony przez [...] S.A. i stanowił on potwierdzenie dyspozycji nabywcy z dnia 26 sierpnia 2010 r. do przelania kwoty 89.939,74 zł w tym samym dniu na spłatę kredytu obrotowego nieodnawialnego z dnia 24 lipca 2009 r. udzielonego firmie A sp. z o.o., którym była obciążona przedmiotowa nieruchomość. Tym samym kwota 89.939,74 zł nie została zdaniem organu I instancji wydatkowana przez podatniczkę na ustawowe cele mieszkaniowe. Nie było więc możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży w części przeznaczonej na spłatę kredytu, pomimo iż podatniczka w okresie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie poniosła wydatek na własne cele mieszkaniowe. Podatniczka przedłożyła bowiem w trakcie postępowania podatkowego akt notarialny (Rep. [...] z dnia [...], z którego wynikało, że nabyła od H. C. udział w wysokości ¼ w nieruchomości znajdującej się we W. przy ul. [...] nr [...] stanowiącej działkę nr [...] zabudowaną budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie bliźniaczej za kwotę 194.000 zł. Organ I instancji uznał jednak, że jedynie kwota 130.060,26 zł podlega zwolnieniu z opodatkowania jako spełniająca warunki zwolnienia z opodatkowania, pozostała natomiast część przychodu przeznaczona na spłatę kredytu odnawialnego obrotowego w dniu 26 sierpnia 2010 r. w wysokości 89.939,74 zł nie mogła być wydatkowana po raz drugi w dniu [...] na zakup udziału w nieruchomości we W. przy ul. [...]. Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Naczelnik US W. określił I. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 15.265 zł. W odwołaniu od tej decyzji podatniczka wskazywała, że ustawodawca w treści zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej: u.p.d.o.f.) odnosi się do przychodu uzyskanego ze sprzedaży a nie do środków pieniężnych uzyskanych z konkretnego źródła. Zdaniem strony, przychód i wydatki powstają w momencie zawarcia transakcji tj. w momencie powstania zobowiązań i należności a nie w momencie przepływu środków pieniężnych. Przepis ten nie stawia zatem podatnikowi żadnych wymagań co do sposobu korzystania ze środków pieniężnych a jedynie co do wartości kwot sprzedaży i zakupu oraz terminów wyrażonych w odpowiednich dokumentach. Powiązanie w ww. przepisie wydatków z przychodami pochodzącymi z danego źródła musi się więc sprowadzać wyłącznie do porównania kwot ceny sprzedaży nieruchomości z kwotami wynikającymi z dokumentów dotyczących wydatków. Wbrew twierdzeniom organu, wskazanie w akcie notarialnym pewnych operacji pieniężnych nie przesądzało w ocenie strony o sposobie wydatkowania przychodu ze sprzedaży. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS, organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy uznał w swoim rozstrzygnięciu, że zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma zastosowanie tylko i wyłącznie do przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw majątkowych, które zostały następnie w okresie 2 lat wydatkowane na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W związku z tym, że część przychodu ze sprzedaży została przeznaczona na inne cele niż cele mieszkaniowe (tj. na spłatę kredytu zaciągniętego przez spółkę z o.o. A), nie było podstaw do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. W skardze wniesionej do WSA we Wrocławiu strona ponownie zarzuciła wydanej decyzji naruszenie prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na utożsamieniu pojęcia przychodu z pojęciem środków uzyskanych z określonego źródła. Według skarżącej, przychód i środki, to dwa różne pojęcia. Ustawodawca w omawianym przepisie posługuje się pojęciem przychodu uzyskanego ze sprzedaży. Użyte w ustawie pojęcie "przychód" gwarantuje, że nie mają znaczenia przepływy konkretnych środków. Podatniczka uzyskała ze sprzedaży przychód w wysokości 220.000 zł i przeznaczyła go na cele mieszkaniowe, nabywając od członka rodziny i przy jego pomocy prawo do innego lokalu mieszkalnego. Przelanie części przychodu ze sprzedaży na obce konto bankowe nie powinno być w ocenie strony utożsamiane z rozdysponowaniem tego przychodu na inne cele. Nie ma bowiem nic nienaturalnego lub niezgodnego z literą ustawy w tym, że podatniczka wpłaciła część środków na konto wskazane przez osobę z rodziny od której zamierzała nabyć nowe prawo majątkowe do lokalu mieszkalnego i w tym, że środki te zostały potraktowane jako zadatek na zakup prawa do lokalu mieszkalnego. Transakcja zakupu udziału w innej nieruchomości została przez stronę zrealizowana i środki w wysokości 89.939,74 zł zostały zaliczone na poczet ceny nabycia. Wartość nabytych praw i kosztów związanych z ich nabyciem a więc wydatków mieszkaniowych znajduje potwierdzenie w przedłożonych dokumentach. W związku z transakcją sprzedaży nieruchomości podatniczka nie zamierzała i nie osiągnęła żadnego dochodu lub przychodu innego niż wskazany w deklaracji podatkowej. Kwestionowanie przez organy faktu wydatkowania na cele mieszkaniowe określonej kwoty z przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu prowadzi do wniosku, że wydatki na zakup udziału w innej nieruchomości zostały sfinansowane przez stronę z innego źródła przychodu. Jest to niezgodne z rzeczywistością, ponieważ podatniczka nie dysponowała nigdy podobnymi kwotami z innych źródeł. Stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe obu instancji skutkuje zdaniem skarżącej, wygenerowaniem podatku dochodowego od dochodu, którego nie było. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor IS we W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszym rzędzie należy podkreślić, że nie budzi wątpliwości Sądu ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny tej sprawy. W istocie nie jest też on kwestią sporną pomiędzy stronami. Niekwestionowane jest bowiem, że I. W. sprzedała lokal mieszkalny przy ul. [...] we W. w dniu 18 sierpnia 2010 r. przed upływałem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ten lokal nabyła. Niesporne było również to, że kupująca – H. C. zapłaciła umówioną kwotę 220.000 zł w ten sposób, że kwotę 130.060,26 zł przelała na rachunek sprzedającej, zaś pozostałą kwotę 89.939,74 zł przelała na konto w [...] tytułem spłaty kredytu obrotowego nieodnawialnego, udzielonego firmie A sp. z o.o., którym obciążona była przedmiotowa nieruchomość. Organ uznał, że Skarżąca uzyskała ze sprzedaży nieruchomości przychód w kwocie 220.000 zł (stanowiący sumę ww. kwot), zaliczany do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f. Bezsporne jest również to, że Skarżąca w dniu 12 grudnia 2012 r.(tj. w okresie dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiła sprzedaż) nabyła od H. C. udział w wysokości ¼ nieruchomości położonej we W. przy ul. [...] za kwotę 194.000 zł. Organ nie kwestionował, że kwota 130.060,26 zł została wydatkowana na cel korzystający ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., spór dotyczył jedynie tego, czy ze zwolnienia tego może korzystać część przychodu w kwocie 89.939,74 zł przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego przez spółkę z o.o. A, którym obciążona była sprzedana nieruchomość. Spór w niniejszej sprawie dotyczy więc wykładni i stosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem uzyskanym ze zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, zostały wymienione w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 tego artykułu, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Ustawodawca uznał też (w art. 21 ust. 25 pkt 2) wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od kredytu (pożyczki) – zaciągniętego przez podatnika (przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia) na cele określone w pkt 1 – tj na nabycie budynku, jego części lub udziału w takim budynku (...) (podkreślenie Sądu). Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w przytoczonym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.do.f. jest przeznaczenie w terminie w nim zakreślonym przychodów uzyskanych ze sprzedaży m. in. lokalu mieszkalnego na jeden z celów mieszkaniowych wskazanych w ustawie (w art. 21 ust.25 u.p.d.o.f.). Zawarte w tym przepisie wyliczenie wydatków na cele mieszkaniowe, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, ma charakter wyczerpujący. Brak jest zatem podstaw, aby do tego katalogu zaliczyć także inne wydatki pozostające poza tymi wyliczeniami. Z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że kredyt, na którego spłatę został przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c musi być nie tylko kredytem zaciągniętym na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy, ale również kredytem zaciągniętym przez podatnika, a więc przez osobę, u której powstał z tytułu sprzedaży nieruchomości (praw) obowiązek podatkowy. Z niekwestionowanego w sprawie stanu faktycznego wynika, że kredyt (w kwocie 89.939,74 zł), który został spłacony przychodem uzyskanym przez Skarżącą ze sprzedaży mieszkania przy ul. [...] – nie tylko nie został zaciągnięty na cele mieszkaniowe ale nie był to kredyt zaciągnięty przez Skarżącą. Kredyt zaciągnęła bowiem sp. z o.o. A jako kredyt obrotowy nieodnawialny, zaś obciążenie nieruchomości Skarżącej stanowiło jedynie zabezpieczenie jego spłaty. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.p. wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia z opodatkowania jedynie wówczas, gdy dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości został wydatkowany nie tylko na spłatę kredytu "zaciągniętego przez podatnika" ale też jedynie wówczas, gdy kredyt ten został zaciągnięty "na własne cele mieszkaniowe". Żaden z tak określonych warunków zwolnienia nie został w tym przypadku spełniony. Jakkolwiek Skarżąca mogła dowolnie dysponować należnym jej przychodem ze sprzedaży swojej nieruchomości, to przeznaczając część tego przychodu (w kwocie 89.939,74 zł) na spłatę kredytu zaciągniętego przez inny podmiot – wydatkowała ten przychód na inny niż preferowany przez ustawodawcę cel. Nie mogła zatem przychodów już wydatkowanych na inny cel zadysponować na realizację własnych celów mieszkaniowych. W ocenie Sądu - nie ulega wątpliwości, że spłata tego kredytu - zaciągniętego przez inną, niż podatnik osobę, ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości Skarżącej – nie może być uznana za wydatkowanie przychodu na jej własne cele mieszkaniowe. Trzeba też podkreślić, że normy zawierające ulgi czy zwolnienia rozpoznaje się jako normy celu społecznego, realizujące określoną politykę państwa. W sytuacji, gdy nie zostanie w sposób właściwy rozpoznany cel regulacji prawnej nie zostanie też osiągnięty założony przez ustawodawcę cel społeczny. Niewątpliwie korzystanie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych uprawnionych, nie może być zatem uznane za realizację tego celu przeznaczenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu obrotowego zaciągniętego nie tylko przez inną osobę ale i na cel, który nie ma nic wspólnego z zaspokojeniem "własnych potrzeb mieszkaniowych" Skarżącej. Rozstrzygając sporną w tej sprawie kwestię, należy mieć przy tym na uwadze wypracowaną przez orzecznictwo sądów administracyjnych zasadę, iż wykładnia przepisów przewidujących wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia podatkowe - jako wyjątki od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 ww. ustawy - musi być dokonana ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej. Skoro z literalnego brzmienia art. 21 ust. 25 ww. ustawy wynika, że zawarte w tymże przepisie wyliczenia tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma charakter wyczerpujący (enumeratywny), a nie przykładowy, to brak jest podstaw, aby to do tego katalogu zaliczać jeszcze inne wydatki. Odnosząc się do zarzucanej w skardze – błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. – poprzez utożsamianie pojęcia "przychodu" z pojęciem "środków" uzyskanych z określonego źródła, należy podkreślić, że w zaskarżonej decyzji – organ wyjaśnił, że nie chodzi tu o środki określone co do tożsamości ale o to, aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został wydatkowany na cele z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. szczegółowo wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy a nie na inne cele. Dokonując wykładni tych przepisów, należy przede wszystkim podkreślić, że przedmiotowe zwolnienie odnosi się do konkretnego źródła przychodów, a mianowicie do "przychodów ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych" określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) u.p.do.f. Dla tego źródła przychodów ustawodawca zdefiniował w art. 19 ustawy - pojęcie przychodu, którym co do zasady jest wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Nie chodzi tu więc o konkretne pieniądze, za które nieruchomość (prawo do lokalu) została sprzedana lecz o wartość, którą cena sprzedaży wyraża. Jeżeli zatem w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawodawca mówi o przychodzie uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f., to poszukując odpowiedzi na pytanie, co należy rozumieć przez użyte w tym przepisie pojęcie "przychodu", należy mieć na względzie głównie dyrektywy wykładni językowej, która wśród możliwych reguł interpretacyjnych powinna mieć zawsze pierwszeństwo. W szczególności zasada ta dotyczy zwolnień podatkowych. Przepisy ich dotyczące powinny być interpretowane ściśle i w jak największym stopniu powinny odpowiadać ich literalnemu brzmieniu, a nie w sposób rozszerzający zakres ustanowionego zwolnienia (por. wyrok NSA z dnia 25.01.2011r. sygn. akt II FSK 1665/09). Dlatego w ocenie Sądu orzekającego w sprawie, warunkiem skorzystania ze zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest więc wydatkowanie określonej wartości uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe a nie na jakiekolwiek inne cele. Otóż z treści przepisu wprost wynika, że poza warunkiem wydatkowania tych środków w ciągu 2 lat od zbycia nieruchomości, niezbędne jest spełnienie jeszcze innego warunku, którego spełnienie jest przesłanką zastosowania zwolnienia. Przepis stanowi bowiem, iż "wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych (...), w części wydatkowanej (..)", tylko zatem "przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., w części wydatkowanej (...)" na określony cel są wolne od podatku dochodowego, a nie wszystkie przychody jakie podatnik osiąga. Nie jest przy tym istotne aby podatnik wydatkował konkretne środki finansowe pochodzące ze sprzedaży nieruchomości ale aby w sposób bezsporny wynikało, że pochodzą one z tego źródła. Ustawodawca wiąże więc przychód uzyskany ze sprzedaży z jego wydatkowaniem. Innymi słowy ustawodawca preferuje w ten sposób lokowanie zasobów uzyskanych z tego źródła przychodu na zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych podatnika. Nie ulega wątpliwości, że w spornej sprawie, przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] w kwocie 89.939,74 zł został przeznaczony i realnie wydatkowany na spłatę kredytu obrotowego zaciągniętego przez sp. z o.o. A, zatem nie mógł on w tej kwocie zostać ponownie wydatkowany na realizację "własnych celów mieszkaniowych" Skarżącej – co wyklucza skorzystanie w tej części ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu - powyższe pozwala na stwierdzenie, że w części przychodów zakwestionowanych przez organy podatkowe Skarżąca nie spełniła warunku pozwalającego na skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., bowiem nie wydatkowała (na określone w tym przepisie cele) części wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Do innych wniosków nie może też prowadzić wykładnia celowościowa tych przepisów, która uzasadniona jest przy interpretacji norm celu społecznego. Cel zwolnienia może być realizowany bowiem jedynie w zgodzie z brzmieniem przepisu, jaki nadał mu ustawodawca. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania ani materialnego prawa podatkowego (w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.) – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) oddalił skargę w całości. Koszty zastępstwa procesowego należne pełnomocnikowi ustanowionemu z urzędu zostanę przyznane odrębnym postanowieniem.