I SA/Wr 1794/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: sędzia WSA Marta Semiczek, sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi: J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] grudnia 2014 r. ustalające J. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i ustalił wysokość ww. zobowiązania w tym podatku w tj. w kwocie 105.098 zł. Jak wynikało z akt sprawy [...] sierpnia 2008 r. skarżąca przekazała kwotę 250.000 zł (uprzednio wpłaconą na własny rachunek bankowy) tytułem darowizny na rzecz syna A. P., który fakt ten zgłosił do właściwego urzędu skarbowego w dniu [...] września 2008 r. Skarżąca wezwana do wskazania źródeł pochodzenia podarowanej kwoty wyjaśniła, że są to oszczędności całego życia. Pomimo wezwań nie udało się przesłuchać skarżącej, jej syna i konkubenta (S. N.). Do akt sprawy włączono natomiast protokoły z przesłuchań tych osób oraz synowej skarżącej (E. P.), przeprowadzonych w toku postępowania dotyczącego rozliczenia 2007 r. Z wyjaśnień strony wynikało, że oszczędności przekazane synowi pochodziły z emerytury, pracy w zawodzie [...], pomagała także teściowej w handlu (w zamian za pomoc otrzymywała żywność i odzież dla dzieci), w latach siedemdziesiątych prowadziła kolekturę A, następnie pracowała w B w B. Skarżąca jest rozwódką, miała trójkę dzieci, od [...] r. zamieszkała z konkubentem A. M., który utrzymywał ją i syna. Po jego śmierci w 2000 r. przeprowadziła się do S. N., również osoby [...], któremu pomaga w gospodarstwie domowym, i który ponosił koszty jej utrzymania. Źródło dochodu stanowiły też środki wypłacane przez fundację "[...]". Powołała się także na darowiznę od ojca – W. R., który po sprzedaży domu w N. otrzymane środki podzielił pomiędzy czwórkę swoich dzieci. W tym zakresie strona nie dysponowała żadnymi dowodami, nie pamiętała także wysokości i daty darowizny. Celem ustalenia wysokości zgromadzonych przez stronę dochodów na początek 2008 r. organ podatkowy pozyskał dokumentację finansową z D, ZUS, Spółdzielni A, Fundacji "[...]". Z uwagi na brak dokumentacji nie mógł natomiast ustalić dochodów uzyskiwanych przez stronę w latach 60. Celem wyliczenia wydatków na mieszkanie i media organ podatkowy wystąpił do właściwych jednostek. W dniu [...] października 2014 r. skarżąca wniosła o przesłuchanie świadków (syna i konkubenta) oraz M. B. i E. K. na okoliczność uzyskiwanych w latach 1962 – 2008 r. dochodów, wskazując, że zeznania świadków włączone do akt sprawy dotyczą 2007 r. Wnioskowała również o swoje przesłuchanie i wystąpienie do sądu wieczystoksięgowego właściwego dla nieruchomości sprzedanej przez ojca oraz do ZUS celem przedłożenia archiwalnych kart ewidencyjnych świadczeń przysługujących stronie w latach 1962-1982. Domagała się także wskazania dokumentów na podstawie, których ZUS sporządził zestawienie z [...] marca 2013 r. oraz wyjaśnienie dlaczego ZUS nie daje gwarancji prawidłowości ujętych tam danych. Organ podatkowy, podjął próby przesłuchania świadków (syna i konkubenta strony), jak również samej skarżącej, jednakże pomimo trzykrotnych wezwań nie udało się przeprowadzić tych dowodów. Za niecelowe uznał przesłuchanie dalszych świadków. Odnosząc się do pisma ZUS z [...] marca 2013 r. wskazał, że strona miała możliwość zapoznania się z jego treścią. Wskazując na zebrany materiał dowodowy organ podatkowy ustalił stan oszczędności skarżącej na [...] stycznia 2008 r. Wobec braku dokumentów finansowych z lat sześćdziesiątych przyjął, że strona osiągała przychody na poziomie przeciętnych miesięcznych wynagrodzeń w gospodarce narodowej w latach 1950 – 2012 r. publikowanych przez GUS. Przychody z lat siedemdziesiątych i następnych wynikały z dokumentów od pracodawców, ZUS i Fundacji "[...]". Przyjęto wyjaśnienia strony, że w latach 1962 – 1991 nie ponosiła żadnych wydatków, zaś w latach 1992 -1999 tylko te wykazane w zeznaniu rocznym. W kolejnych latach katalog wydatków został poszerzony o opłaty mieszkaniowe oraz wydatki remontowe. Nie uwzględniono przychodów z tytułu darowizny od ojca wobec braku jakichkolwiek dowodów na jej otrzymanie. Ustalono, że strona na [...] stycznia 2008 r. dysponowała kwotą 87.466, 20 zł. Podstawę opodatkowania wyliczono na kwotę 157.806,14 zł, należy podatek wyniósł 118.697 zł. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do zarzutów odwołania, pismem z dnia [...] lutego 2015 r. zwrócił się do organu podatkowego I instancji o uzupełnienie dowodów. Zlecone postępowanie obejmowało przesłuchanie strony i wnioskowanych przez nią uprzednio świadków, wyjaśnienie kwestii sprzedaży nieruchomości przez ojca skarżącej, ustalenie okresów aktywności zawodowej strony oraz, w kontekście uzyskanych informacji, rozważenie zasadności wystąpienia do D. Izby Rzemieślniczej. Realizując zlecone dowody organ podatkowy przesłuchał wnioskowanych świadków, pozyskał akt notarialny dotyczący sprzedaży nieruchomości oraz wystąpił do D. Izby Rzemieślniczej. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy, stwierdził, że w wbrew zarzutom odwołania istniała podstawa do orzekania w trybie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 60, poz. 416 ze zm.), dalej powoływana jako u.p.d.o.f. Wskazał w tym zakresie na powoływane także przez stronę orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, które inaczej niż to przyjmowała strona, obowiązywało w dacie orzekania przez organ I instancji. Stwierdzając niezgodność z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny odroczył jednocześnie utratę mocy tego przepisu na 18 miesięcy, tj. do dnia 6 lutego 2016 r. Zatem w dacie orzekania przez organ I instancji ([...] grudnia 2014 r.) ww. przepis obowiązywał i obowiązuje nadal do 6 lutego 2016 r. Na potwierdzenie swych racji przywołał orzeczenia sądów administracyjnych. Zastrzegł jednak, że stosując ww. przepis organy podatkowe winny kierować się wskazówkami co jego do interpretacji zawartymi w powołanym wyroku oraz orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Powołując zasady prowadzenia postępowania podatkowego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz wykładnię ww. przepisu opisane przez Trybunał Konstytucyjny w powoływanych wyrokach organ podatkowy stwierdził, że działania procesowe podjęte przez organ I instancji nie naruszają ww. zasad. Powołał się na reguły postępowania odwoławczego nakazujące ponowne rozpoznanie sprawy, w tym zebranie materiału dowodowego, co wynika z art. 229 O.p. dalej wyjaśnił, że nie przekroczono granic tego postępowania. Organ odwoławczy przeprowadził dowody wnioskowane przed I instancją, których pomimo trzykrotnych wezwań świadków nie udało się przeprowadzić. Okoliczności wynikające z tych dowodów nie wpłynęły na zmianę stanu faktycznego, natomiast inna jego ocena leży w zakresie swobodnej oceny dowodów. Za nieuzasadniony uznał organ podatkowy zarzut podania nieprawdy w decyzji I instancji, poprzez stwierdzenie, że w dacie zapoznania się materiałem dowodowym tj. [...] grudnia 2014 r. nie wniesiono żadnych zastrzeżeń ani informacji, podczas gdy strona złożyła w tym dniu wnioski dowodowe, których nie rozpoznano. Powołując się na adnotację służbową sporządzoną [...] grudnia 2014 r. i podpisaną przez pełnomocnika strony organ podatkowy, wskazał, że potwierdza ona jedynie zapoznanie się z aktami sprawy. Brak w tym dokumencie jakichkolwiek zapisów co do wnoszenia dalszych zastrzeżeń. W dniu [...] grudnia 2014 r. (w dacie wydania decyzji), wpłynęło pismo strony datowane na [...] grudnia 2014 r. zawierające wnioski dowodowe, ale podpisane zostało przez adwokata, który nie miał umocowania do zastępowania strony. Dowody wnioskowane w tym piśmie zostały przeprowadzone w toku postępowania odwoławczego w trybie art. 229 O.p. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że jakkolwiek zeznania strony i świadków pozwalają na pewne ustalenie aktywności zawodowej strony to nie dają podstaw do ustalenia dochodów w latach sześćdziesiątych i siedemdziesiątych. Z zeznań E. K. (teściowej syna) wynika, że strona nie posiadał majątku, była biedna, musiała uciekać z dziećmi gdyż z domu wyrzucił ją mąż. Z tego organ podatkowy wyprowadził wniosek, że do czasu zamieszkania z konkubentem (A. M.) strona nie dysponowała większym majątkiem. Przyjęto, że od tego czasu pozostawała na utrzymaniu konkubenta, choć organ podatkowy nie dał wiary wypowiedzi świadka, o wysokim statusie majątkowym konkubenta, wywodzonym wyłącznie z faktu pochodzenia romskiego. Świadek E. B. potwierdziła otrzymanie przez stronę darowizny od ojca, choć nie znała żadnych szczegółów tego zdarzenia. Konkubent strony S. N. potwierdził wspólne zamieszkiwanie ze stroną i ponoszenie kosztów jej utrzymania. Najwięcej informacji o statusie majątkowym strony wniósł syn, wskazując, że pamięta, iż kwota przekazanej jej darowizny wyniosła 30.000 zł. Zeznania te jednak, nie znalazły potwierdzania w pozostałych dowodach, zeznaniach siostry skarżącej (K. Z.) oraz akcie notarialnym. Analiza zebranych dowodów potwierdziła poprawność dotychczasowych ustaleń organu I instancji, co do aktywności zawodowej strony i uzyskiwanych dochodów. Zebrane dokumenty potwierdzają zatrudnienie strony w latach 1962-1963 w Spółdzielni Zgoda. Wskazywana przez stronę Spółdzielnia B w O. (następca prawny [...] Spółdzielni "C") wyjaśniła, że strona nie figuruje w archiwalnych zbiorach osobowych. Taką samą informację przekazała D. Izba Rzemieślnicza (wskazywana przez stronę). Wobec braku możliwości ustalenia wysokości dochodów uzyskiwanych przez stronę z tytułu wykonywania zawodu [...] organ podatkowy zaakceptował ustalenia I instancji odwołujące się do danych statystycznych. Zaznaczył, że dochody te przyjęto za cały okres 1962 – 1970, pomimo, że jak zeznała sama strona w tym czasie urodziła drugie dziecko i pomagała teściowej w handlu. Z uwagi na ww. oświadczenie organ podatkowy przyjął, że w tych latach strona nie ponosiła kosztów utrzymania. W kolejnych latach 1971-1992 przyjęto dochody na podstawie danych pozyskanych z ZUS, ówczesnych pracodawców (A i Spółdzielnia A). Skarżąca domagała się pozyskania przez organ podatkowy kart ewidencyjnych, nie wskazała jednak co kwestionuje w zebranych dowodach. Organ podatkowy uwzględnił także otrzymywane w tym czasie alimenty w wysokości zeznanej przez stronę. Z korzyścią dla strony przyjął, że także i w tym okresie nie ponosiła wydatków, poza zaliczkami na podatek od otrzymywanej renty (za 1992 r). Przychody strony za lata 1993 – 2008 przyjęto z zeznań podatkowych za te lata, zaświadczeń ZUS, alimentów, środków uzyskanych z Fundacji "[...]" oraz dodatku za deportację. Ponowna analiza zebranych dowodów doprowadziła do podwyższenia kwoty uzyskanych przez stronę dochodów o wartość otrzymanej darowizny od ojca. W tym zakresie wsparto się na dokumencie sprzedaży nieruchomości, wskazującym na cenę sprzedaży - 35.000 zł oraz zeznaniach skarżącej i jej siostry (K. Z.). Co prawda nie pamiętały one szczegółów transakcji i wysokości trzymanych kwot, z zeznań siostry wynika jednak, że czwórka rodzeństwa najpewniej dostała równe kwoty darowizny. Zeznania te uznano za wiarygodne, odmiennie niż syna skarżącej, wyliczając kwotę uzyskanego z tego tytułu dochodu na 8.750 zł. Jednocześnie organ podatkowy wyjaśnił, że z korzyścią dla strony przyjął, iż podziałowi podlegała cała suma uzyskana ze sprzedaży, choć świadkowie zeznali, iż jej część rodzice strony przeznaczyli na zakup mieszkania. Organ podatkowy uwzględnił zeznania strony i jej syna, że koszty utrzymania mieszkania po śmierci A. M. ponosił zamieszkujący z nią drugi syn. Co do wydatków ponoszonych w latach 1993 – 2008 organ II instancji, przyjął je w kwotach wynikających z zeznań podatkowych. Natomiast ustalenia w zakresie przychodów i wydatków poczyniono na podstawie analizy rachunku bankowego oraz wskazywanych wydatków. Mając na uwadze opisane fakty i dowody organ podatkowy uchylił decyzję I instancji i obniżył wysokość zobowiązania za 2008 r. do kwoty 105.098 zł. W skardze strona zarzucała naruszenie zasady demokratycznego państwa i sprawiedliwości społecznej, prawdy obiektywnej tj. art. 2, art. 7 Konstytucji, poprzez wydanie decyzji w oparciu o art. 20 ust. 3 p.d.o.f., który został uznany za niezgodny z Konstytucją oraz zasady prawa do zaskarżenia decyzji I instancji tj. art. 78 Konstytucji, poprzez przeprowadzenie co najmniej znaczącej części postępowania w postępowaniu odwoławczym, co narusza zasadę dwuinstancyjności. Organy podatkowe naruszyły art. 20 ust. 3 p.d.o.f., poprzez jego zastosowanie niezgodnie z Konstytucją oraz art. 4 ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 215), dalej zwana ustawą zmieniającą, poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji ustalającej zobowiązanie po upływie 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W zakresie prawa procesowego strona zarzucała naruszenie art. 120 O.p., poprzez wydanie decyzji na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., uznanego za niegodny z Konstytucją, co miało wpływ na wynik postępowania. Naruszenie zasady zaufania wynikającej z art. 121 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w całości lub co najmniej znacznej części przez organ II instancji, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie, pozostawienie swobody organowi I instancji w zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego, niewydanie decyzji kasacyjnej wyłącznie z uwagi na zamiar utrzymania w mocy skutków decyzji z [...] grudnia 2014 r., co narusza zasadę zaufania. Nieprzeprowadzenie wszechstronnego, pełnego i obiektywnego postępowania dowodowego naruszając art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p. oraz art. 188 O.p. i wyrażone w nich zasady. Naruszenie art. 216 § 1 w zw. z art. 217 § 1 O.p., poprzez niewydanie postanowienia w przedmiocie zlecenia organowi I instancji postępowania uzupełniającego. Zarzuciła także naruszenie art. 229 O.p. w zw. z art. 127 O.p. i zasady dwuinstancyjności oraz rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy ustaleń istotnych dla sprawy. Naruszenie art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 229 i art. 127 O.p. poprzez ich niezastosowanie mimo naruszenia zasady dwuinstancyjności. W konsekwencji wnioskowała o uchylenie decyzji organów obu instancji. W uzasadnieniu wskazała, że jest [...] letnią, schorowaną osobą, [...] od [...] lat i od 1984 r. na rencie inwalidzkiej ([...] grupa). Od 2000 r. pobiera świadczenia emerytalne, w obliczu poważnej choroby dokonała darowizny oszczędności życia, o czym obdarowany powiadomił organ podatkowy. Zatem już od [...] września 2008 r. organ ten miał wiedzę o przekazaniu ww. środków, nie podjął jednak żadnych działań w tej sprawie przez blisko 6 lat. Spiesząc się przed upływem przedawnienia organ I instancji przeprowadził niepełne postępowanie podatkowe, naruszające prawa strony, która w dniu [...] grudnia 2014 r. została wezwana do zapoznania się materiałem sprawy, zaś w dniu [...] grudnia 2014 r. już wydano decyzję. W efekcie tego nie rozpoznano wniosków strony z dnia [...] grudnia 2015 r., które do organu podatkowego dotarły w dniu wydania decyzji. W konsekwencji (obawiając się przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wprowadzeniem przepisów zmieniających art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) organ odwoławczy zlecił postępowanie uzupełniające. W skardze strona przytoczyła zakres czynności zleconych organowi I instancji, podkreślając, że zalecenie obejmowało także dokonanie dalszych ustaleń, które mogą wyniknąć z przeprowadzanych dowodów. Nadto zlecenie przeprowadzenia dowodów obejmowało niezrealizowane wnioski dowodowe strony, pozostawiając szeroki margines działań organowi I instancji, co jest dowodem, że zakres postępowania był tak szeroki, iż nawet organ odwoławczy nie potrafił wskazać jego granic. Zdaniem strony wykracza to poza ramy art. 229 O.p. i wskazuje, że działania organów podatkowych zmierzały do uniknięcia przedawnienia. W zakresie naruszenia przepisów Konstytucji, powołanych w skardze, strona wskazywała, że będący podstawą orzekania przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. został uznany za niezgodny z Konstytucją. Wydana decyzja narusza zatem powołane na wstępie skargi przepisy Konstytucji i ustawy Ordynacja podatkowa. W tym względzie skarżąca przywołała orzeczenia sądów administracyjnych (szeroko cytując ich uzasadnienie), wykluczające orzekanie w opisanym stanie prawnym, pomimo odroczenia przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 utraty mocy obowiązującej powołanego przepisu. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 4 ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana [...] lipca 2015 r., doręczona dzień później. Przywołując brzmienie ww. art. 4 i uzasadnienie do projektu ww. ustawy wskazał, że zaskarżone orzeczenie wydano po upływie terminu przedawnienia. Za pozbawiony racji uznał bowiem pogląd, że termin 5 letni wydania decyzji odnosi się do decyzji I instancji, gdyż zaskarżona decyzja ustaliła zobowiązanie w innej wysokości. Skarżącą akcentowała, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie dokumentów budzących wątpliwości – pismo ZUS z [...] marca 2013 r., w którym poza informacją o wysokości świadczeń stwierdzono, że ZUS nie daje gwarancji prawidłowości przedstawionych danych. Nadto od strony, osoby [...] i schorowanej, oczekiwał przedstawienia istotnych dowodów pochodzących z bardzo odległych lat. Zarzuciła także skarżąca uchybienia formalne poprzez niewydanie postanowienia o zleceniu postępowania w trybie art. 229 O.p., przekraczając przy tym granice ww. przepisu, poprzez zbyt szerokie i niekonkretne wskazanie zakresu czynności jakie miały być wykonane, o czym już strona wspominała przy okazji uzasadnienia zarzutów naruszenia Konstytucji. Odwołała się przy tym do poglądów piśmiennictwa i judykatury. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W dniu [...] listopada 2015 r. wpłynęło pismo procesowe skarżącej, w którym podtrzymała dotychczasowe zarzuty, uzupełniając je wskazaniem orzeczeń sądów administracyjnych, dotyczących bezpodstawności orzekania na podstawie przepisu uznanego za niekonstytucyjny, nawet w przypadku odroczenia utraty jego mocy przez Trybunał Konstytucyjny. Zakwestionowała także pogląd organu podatkowego, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 4 ustawy zmieniającej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie, jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę należało oddalić, gdyż badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Skarżąca w obszernej skardze w istocie formułuje cztery kategorie zarzutów, wsparte na naruszeniu Konstytucji oraz prawa procesowego, wiążąc je z przepisami prawa materialnego. Pierwszy z nich podważa dopuszczalności wydania decyzji w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, kolejny zarzuca niezastosowanie art. 4 ustawy zmieniającej i orzekanie po upływie terminu przedawnienia, dalsza argumentacja podważa zachowanie zasady dwuinstancyjności i zebranie oraz ocenę materiału dowodowego. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu, podważającego dopuszczalność orzekania w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, a to wobec orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzić trzeba, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji, zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. W powoływanym przez obie strony sporu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13, stwierdzono, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenie to niewątpliwie zatem dotyczy przepisu będącego podstawą orzekania w niniejszej sprawie. Jednakże w kolejnym punkcie ww. orzeczenie Trybunał Konstytucyjny wskazał że ww. przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazując na skutki takiego wyroku, Trybunał Konstytucyjny wywodził, że wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami płynącymi z wyroków tego Trybunału: z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09 (dotyczącego tej samej normy prawnej, lecz w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. i również stwierdzającego jej niekonstytucyjność oraz stwierdzającego niekonstytucyjność art. 68 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa z odroczonym terminem utraty jego mocy obowiązującej na 18 miesięcy) oraz z wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13. Kierując się powyższymi względami Sąd, mając na uwadze ustalone w sprawie okoliczności wskazujące na wystąpienie po stronie skarżącej dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, uznał za prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie zakwestionowanego, ale nadal istniejącego w systemie prawnym, przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., uznając tym samym za nietrafne podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji, ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Odnosząc się do powołanych w skardze i piśmie procesowym orzeczeń sądów administracyjnych wskazać trzeba, że poglądy w nich przedstawione nie były kontynuowane w dalszych orzeczeniach. Zaś poza jednym wyjątkiem orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapadłe na gruncie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w kontekście jego konstytucyjności jest jednolite. Składy orzekające w tych sprawach wyraziły pogląd o związaniu orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego odraczającym utratę mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W jednym z wyroków, nota bene uchylającym przywoływany w skardze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, Sąd kasacyjny wskazał, że w pełni podziela przedstawione przez Trybunał racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2646/14; z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14 i z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14. (wyrok z dnia 2 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 414/15, publ. w CBOSA). Przedstawione w ww. orzeczeniu poglądy nakazują indywidualizowanie każdej sprawy, szeroko uzasadniając uwzględnienie orzeczenia odraczającego utratę mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zarówno z uwagi na argumenty wskazywane przez Trybunał Konstytucyjny jak i charakter badanej regulacji prawnej. W tych okolicznościach powoływanie się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt II OSK 1745/07 wydane w innej sprawie nie znajduje uzasadnienia. Kolejny zarzut strony dotyczy niezastosowania przez organ podatkowy przepisu art. 4 ustawy zmieniającej i przyjęcie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo, że decyzja II instancji – ustalająca zobowiązanie została wydana po upływie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W opinii Sądu w tym zakresie rację mają organy podatkowe, uznające dopuszczalność procedowania w niniejszej sprawie, zaś skutki związane z ustaleniem zobowiązania wiążąc z orzeczeniem organu I instancji. Wskazać bowiem trzeba na inny wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09. Orzeczono w nim, że: 1) art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2001 r. a) nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, b) jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. 2) art. 20 ust. 3 ustawy powołanej w punkcie 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. 3) art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529) jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Jednocześnie w pkt II wyroku wskazano, że przepis wymieniony w części I punkcie 3 traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, wejście w życie tego wyroku (w omawianym zakresie dotyczącym przedawnienia), ze względu na datę jego publikacji w Dz. U. z dnia 27 sierpnia 2013 r., poz. 985, nastąpiło z dniem 28 lutego 2015 r. Zgodnie z art. 4 ustawy zmieniającej w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. W myśl art. 5 tej samej ustawy – ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4, który wchodzi w życie z dniem 28 lutego 2015 r. Powyższe oznacza, że zastosowania w niniejszej sprawie nie znajduje art. 4 ww. ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. bowiem zobowiązanie zostało ustalone decyzją organu I instancji przed dniem 28 lutego 2015 r. i warunkiem nie przedawnienia się zobowiązania skarżącej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie skarżącej, czyli decyzja organu I instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie. W przedmiotowej sprawie powyższy warunek został spełniony, bowiem decyzja organu I instancji ustalająca wysokość zobowiązania została wydana w dniu 15 grudnia 2014 r., a doręczona w dniu 16 grudnia 2014 r. zatem przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia. Okoliczność, że organ odwoławczy zaskarżoną decyzją obniżył wysokość ustalonego zobowiązania nie ma wpływu na przedawnienie, bowiem to decyzja organu I instancji je wykreowała. Zobowiązanie z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów ma charakter konstytutywny, powstaje z chwilą doręczenia decyzji, a zatem wydanie decyzji przez organ odwoławczy nawet po upływie okresu przedawnienia, jeżeli taka decyzja odwoławcza nie zwiększa ustalonego już zobowiązania nie narusza art.68 § 4 O.p. Pogląd ten jest ugruntowany zarówno w piśmiennictwie jak i w orzecznictwie sądowym, w jednym z wyroków Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że decyzja konstytutywna (a taki charakter ma orzeczenie w trybie art. 20 ust. u.p.d.o.f., przypomnienie Sądu), kształtuje stosunek prawny. Rozpatrujący odwołanie od tej decyzji organ II instancji nie kreuje więc na nowo zobowiązania lecz dokonuje kontroli poprawności jego ustalenia, dysponując przy tym instrumentami wynikającymi z ustawy Ordynacja podatkowa. Nie stanowi zatem naruszenia prawa wydanie decyzji przez organ odwoławczy po upływie terminu wymienionego przedawnienia, jeżeli decyzja organu I instancji została wydana przed jego upływem, a organ odwoławczy – orzekając co do istoty sprawy – nie zwiększy zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją. Powyższe stanowisko można ocenić jako utrwalone i znajdujące potwierdzenie w orzecznictwie poświęconym wykładni art. 68 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2215/11 publ. w CBOSA i przywołane w uzasadnieniu tego wyroku: uchwała SN z dnia 23 września 1986 r. o sygn. III AZP 11/86, publ.: OSNAPiUS 1987, Nr 11, poz. 167 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 1994 r. sygn. akt SA/Po 1980/94, publ.: Monitor Podatkowy 1995, nr 7, s. 220, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 671/07). W piśmiennictwie z kolei akcentuje się, że organ odwoławczy może po upływie terminu określonego w art. 68 Ordynacji podatkowej uchylić decyzję organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy, z tym jednak zastrzeżeniem, że niedopuszczalne jest podwyższenie zobowiązania podatkowego ustalonego przez organ pierwszej instancji, ani też objęcie podatkiem dochodu, od którego nie wymierzono tego zobowiązania (zob. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 397-398 i cyt. tam orzecznictwo).(por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 313/13. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 753/12; z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 743/13, wszystkie orzeczenia dostępne w CBOSA). Kolejny zarzut ponosił naruszenie Konstytucyjnej jak i ustawowej zasady dwuinstancyjności, poprzez przekroczenie zakresu postępowania w trybie art. 229 O.p. Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę organy podatkowe nie naruszyły także art. 78 Konstytucji oraz art. 127 O.p. w związku z art. 229 ww. ustawy. Powoływany przez stronę przepis art. 78 Konstytucji stanowi, że każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Art. 127 O.p. stanowi zaś, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Z przepisów tych wynika, że każda sprawa w postępowaniu administracyjnym winna być rozpoznawana przez dwie instancje. W związku z tym organ administracji państwowej działający w trybie odwoławczym ma obowiązek nie tylko odniesienia się do zarzutów zgłoszonych przez stronę w odwołaniu czy zażaleniu ale jest obligowany do rozpoznanie sprawy w całym jej aspekcie po raz kolejny. Wynika to z treści powołanego przepisu art. 127 O.p. uzupełnionego regulacjami art. 233 § 2 oraz art. 229 O.p. Jak wynika z powołanych przepisów zasadą jest rozpoznanie sprawy co do jej istoty, zaś wyjątkiem uchylenie orzeczenia do ponownego rozpoznania, a zatem wydania decyzji kasacyjnej. Potwierdza to jednolite w tym względzie orzecznictwo sądów administracyjnych, tytułem przykładu można wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia dnia 21 lipca 2015 r., w którym sąd ten wskazał, że wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana bowiem w przepisie art. 233 § 2 O.p. możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji. (sygn. akt II FSK 1513/13, dostępne w CBOSA). Zasadą jest zatem orzekanie co do istoty sprawy przez organ odwoławczy, który zachowując uprawnienia do ponownego rozpoznania sprawy ma możliwość także przeprowadzenia postępowania dowodowego, z zastrzeżeniem granic opisanych w art. 233 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Potwierdza to treść art. 229 O.p. stanowiąca, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Rozgraniczając zatem sytuacje opisane w obu przepisach wskazać trzeba, że to, czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, choć jest to również ważny element, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. Sformułowanie "w znacznej części" jest nieostre, dlatego kwestię tę należy rozważać każdorazowo na tle okoliczności konkretnego przypadku.(por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 320/15, dostępny w CBOSA). Nie mniej jednak można przyjąć, że w sytuacji gdy organ I instancji wydając decyzję nie dysponował dowodami niezbędnymi do rozpoznania sprawy i nie przeprowadził postępowania w celu ich ustalenia, to wówczas stwierdzić trzeba, że nie doszło do w ogóle do rozpoznania sprawy przez organ I instancji. Takie stwierdzenie skutkować musi uchyleniem decyzji organu I instancji do ponownego rozpoznania, gdyż takiej wadliwości postępowania nie może konwalidować organ odwoławczy przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Wówczas naruszona zostałaby zasada dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej. Jeśli zaś postępowanie dowodowe wymaga jedynie uzupełnienia, gdyż nie ustalono wszystkich istotnych dla sprawy faktów bądź te okoliczności nie dają podstaw do uznania ich za udowodnione – zastosowanie znaleźć musi przepis art. 229 O.p. (por. B. Adamiak, J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck wydanie 6, str. 587). W opinii Sądu w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 229 O.p. nie zaś art. 233 § 2 O.p. jak postuluje strona. Wszystkie istotne dla sprawy fakty, będące podstawa orzekania były znane organowi odwoławczemu, wymagały jedynie uzupełnienia. Uczyniono to w toku postępowania odwoławczego, zebrane wówczas dowody nie spowodowały ujawnienia nieznanych wcześniej faktów, ale potwierdziły już istniejące i wykazane innymi dowodami - rozwiały istniejące wątpliwości, nie wniosły nic nowego do sprawy, bądź pozwoliły na odmienną ocenę faktów i to korzystną dla strony . Odnosząc się do szczegółów wskazać trzeba, że przeprowadzone w trybie art. 229 O.p. dowody z przesłuchania świadków i strony w znacznej mierze pokrywały się z dokumentacją zebraną w sprawie (zeznaniami strony, świadków syna i konkubenta złożonymi w postępowaniu dotyczącym 2007 r., a włączonymi w poczet materiałów dowodowych obecnie prowadzonej sprawy). Zeznania E. K. (teściowej syna) i M. B. (sąsiadki) nie wniosły nic istotnego do sprawy. Zeznania syna i strony wyjaśniły z korzyścią dla skarżącej wątpliwości związane z kosztami utrzymania jej w latach od 1999 r. Organ odwoławczy, odmiennie niż I instancja, przyjął, że w tym okresie koszty utrzymania mieszkania ponosił syn, z którym wówczas mieszkała, a następnie konkubent. Niczego nowego do sprawy nie wniosły postulowane przez stronę dowody, które miały być pozyskane z D. Izby Rzemieślniczej. Podmiot ten wskazał, że skarżąca nie figuruje w żadnej jego ewidencji, wyjaśniając dodatkowo, że nie wydawała kart rzemieślniczych. W kwestii darowizny, ustalenia organu odwoławczego potwierdziły tezy strony, że doszło do sprzedaży nieruchomości przez jej ojca, fakt ten organ odwoławczy zinterpretował na jej korzyść, przyjmując na podstawie jej zeznań oraz zeznań świadków, że doszło do otrzymania przez nią darowizny od ojca, przyjmując jej wysokość zgodnie z zeznaniami strony i jej siostry. W kontekście opisanych faktów nie można twierdzić, że przeprowadzone czynności stanowiły większy zakres lub całość postępowania w tej sprawie. Niewątpliwie czynności zlecone i zrealizowane przez organ I instancji stanowiły jedynie uzupełnienie istniejącego materiału dowodowego, a zatem mieściło się w granicach art. 229 O.p. W opinii Sądu podstawy do uchylenia zaskarżonego orzeczenia nie stanowi sformułowanie użyte przez organ odwoławczy w piśmie z dnia [...] lutego 2015 r. zlecającym przeprowadzenie konkretnych dowodów organowi I instancji. Zastrzeżenia strony budzi zwłaszcza zawarty w ww. piśmie zapis: "jeżeli w trakcie czynności uzupełniających wyjdą na jaw nowe okoliczności, które mogą mieć wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania w niemniejszej sprawie należy je również wyjaśnić". Odnosząc się to tej kwestii stwierdzić trzeba, że po pierwsze nie doszło do ujawnienia takich okoliczności, a zatem podstaw do formułowania zarzutu przekroczenia granic prowadzenia postępowania w trybie art. 229 O.p. przez organ odwoławczy. Nadto, co w sprawie najistotniejsze stwierdzenie to odnosi się do konkretnych zleconych organowi I instancji czynności, a zatem nie można podzielić zasadności zarzutu o ich nieograniczonym zakresie. Nadto dostrzec trzeba, że takie postępowanie organów podatkowych było w pewnym sensie uzasadnione postawą strony i świadków, którzy przez organem I instancji byli trzykrotnie wzywani do złożenia zeznań i wyjaśnień, za każdym razem próba ta się nie powiodła, z przyczyn leżących po stronie świadków i skarżącej. Okoliczności te wyczerpująco opisał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę. Warto także dostrzec, że niektóre wnioski dowodowe strony, dotyczyły ustaleń, których winna dostarczyć sama skarżąca. Odnosi się to do ustalenia kwoty otrzymanej przez stronę darowizny od ojca. Warto wskazać, że strona nie podała jakichkolwiek szczegółów związanych z tym faktem, zaś ustalenia organu I instancji zmierzające do pozyskania informacji z właściwych urzędów skarbowych nie przyniosły rezultatów. Nie istniały zatem żadne dowody potwierdzające z dokumentów potwierdzające przekazanie darowizny. Dodatkowe ustalenia poczynione przez organ odwoławczy tez nie doprowadziły do ujawnienia takich dokumentów, zaś z korzyścią dla skarżącej przyjęto zeznania świadków, którzy nie pamiętali szczegółów ww. zdarzenia. Nie naruszył także organ podatkowy art. 229 O.p. w związku z art. 216 § 1 i art. 217 § 1 O.p. poprzez przekazanie organowi podatkowemu I instancji zaleceń co do postepowania dowodowego w formie pisma. Obowiązujące w tym względzie przepisy nie wymagają wydania dla tej czynności formy postanowienia. Działanie organu odwoławczego było dla strony jawne, zapewniono jej zatem udział w sprawie i zgłaszanie zarzutów. Ponadto na ww. postanowienie nie służy zażalenie, a zastrzeżenia co do zakresu podjętych działań mogą i zostały podnoszone w skardze. Z tych względów podnoszone w skardze zarzuty nie mogły znaleźć uzasadnienia. Końcowo stwierdzić trzeba, dokonując kontroli legalność zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., że także w pozostałym zakresie działania organów podatkowych nie naruszają przepisów prawa procesowego i materialnego. Odnotowania wymaga, że organy podatkowe wsparły się na wytycznych dotyczących wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zawartych w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 oraz wcześniejszego orzeczenia z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Organ podatkowy wsparł się na dowodach w postaci dokumentów, a tam gdzie nie istniały możliwości ustalenia osiąganego przez stronę przychodu odwołał się do danych statystycznych, co nie budzi zastrzeżeń, gdyż skarżąca w najmniejszym nawet stopniu nie wykazała, że osiągała wyższe kwoty w tym okresie. Co więcej z całokształtu materiału aktowego wynika, że nie posiadała znaczących zasobów majątkowych, zaś wszelkie wątpliwości co do okresu zarobkowania przyjmowano z korzyścią dla niej (np. przyjęcie ciągłości zarobkowania w czasie gdy skarżąca urodziła dzieci). Podobna ocena odnosi się do wysokości wydatków ponoszonych przez skarżąca, praktycznie do 1991 r. organ podatkowy nie uwzględnił żadnych kosztów utrzymania, pomimo, że strona była matką trójki dzieci. Po tej dacie przyjął zaś jedynie wydatki wynikające z zeznań podatkowych. Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza tak przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną oddalił.