I SA/Wr 1811/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z/s w L. obecnie "B" sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za I, II, III i IV/2004 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] 2014 r., nr [...], uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] 2007 r., nr [...], i określająca "A" sp. z o.o. z/s w La. (dalej: spółka, strona, skarżąca) zobowiązanie w podatku akcyzowym: styczeń 2004r. w wysokości 243.574 zł, luty 2004r. w wysokości 432.805 zł, marzec 2004r. w wysokości 716.326 zł, kwiecień 2004r. w wysokości 646.281 zł. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, iż skarżąca w badanym okresie sprzedała ogółem 7 194,417 m3 oleju opałowego, w tym dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w ilości 3 084,391 m3 i dla podmiotów gospodarczych w ilości 4 110,026 m3. Cała sprzedaż oleju opałowego dokumentowana była fakturami VAT, oświadczeniami o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe, dokumentami wydania towaru WZ oraz atestami zawierającymi informacje o zabarwieniu towaru czerwonym barwnikiem Solvent Red i zawartością nieusuwalnego znacznika Solvent Yellow. Ponadto organ ustalił, na podstawie uzyskanych informacji z urzędów miast i gmin, Centralnego Biura Adresowego i Departamentu Rejestrów Państwowych MSWiA, a także na podstawie zeznań świadków, że niektóre oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, złożone stronie w pierwszych czterech miesiącach 2004r., są nierzetelne tj. dane personalno-adresowe nabywców oleju są nieprawdziwe (wskazane w oświadczeniach adresy nie istnieją, przesłuchiwane osoby, które zamieszkują pod wskazanymi adresami, nigdy nie znały rzekomych nabywców ani nie zlecały tym osobom zakupu oleju opalowego, nie podpisywały oświadczeń, także nie posiadały tego typu urządzeń grzewczych), zatem wymienieni z nazwiska i imienia nabywcy w rzeczywistości nie istnieli. Łączna ilość sprzedanego oleju opałowego dla wyżej wymienionych osób wynosiła 2.159,930 m3 i do tej ilości organ pierwszej instancji odmówił zastosowania stawki preferencyjnej. Dyrektor Izby Celnej we W. po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Strona zaskarżyła tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 16 maja 2011 r., I SA/Wr 386/11, oddalił skargę podzielając w całości stanowisko organów podatkowych. Wyrokiem z dnia 3 września 2013 r., I GSK 1165/11, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) uchylił ww. wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W powyżej wskazanym wyroku NSA zgodził się z poglądem, że celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń jest umożliwienie kontroli Państwa nad obrotem olejami opałowymi, które mogą być wykorzystane do celów innych niż opałowe. Wymagana zaś prawem treść oświadczeń ma za zadanie umożliwić identyfikację nabywcy i tym samym kontrolę rzeczywistego przeznaczenia oleju opałowego. Istnienie prawidłowych oświadczeń nabywców ma istotne znaczenie dla obowiązku podatkowego w akcyzie, ponieważ wiąże się z nimi nie tylko prawo do zastosowania zwolnienia czy obniżenia stawek akcyzy przez sprzedawcę, ale też ewentualna odpowiedzialność nabywcy za zużycie wyrobu akcyzowego niezgodne z przeznaczeniem. NSA podzielił także stanowisko, że skoro prawodawca uzależnił preferencje w podatku akcyzowym od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe. Oświadczenia te – będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu – muszą zatem spełniać określone prawem wymogi i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Tak określona ranga oświadczeń popiera stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zwolnienia lub zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń zarówno niepełnych, jak i zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia – domniemania przeznaczenia i zużycia oleju opałowego na cele opałowe. NSA zauważył, że celem regulacji było umożliwienie sprzedawcy dochowania staranności przy odbiorze oświadczeń – dla zachowania uprawnienia do obniżenia stawki podatku akcyzowego lub zwolnienia od tego podatku. Sam fakt posiadania formalnie poprawnych oświadczeń nie znaczy jednak, że sprzedawca nie jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opalowego na cele inne niż opałowe. NSA zwrócił uwagę, że przy wykładni przepisów regulujących wymogi konieczne do spełnienia celem skorzystania z preferencji w podatku akcyzowym trzeba mieć na uwadze zasadę proporcjonalności. W konsekwencji należy dopuścić sytuację, że podatnik będzie zmierzał do wykazania, że mimo dołożenia należytej staranności nie mógł uniknąć – przy odbieraniu oświadczeń – oszukańczych działań osób trzecich. Jak już wskazano, w świetle analizowanych przepisów prawa materialnego, okoliczność sprzedaży oleju na cele opałowe – z woli prawodawcy – musi zostać wykazana prawidłowymi formalnie i materialnie oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. Uzasadnione jest więc stwierdzenie, że – co do zasady – okolicznością istotną dla oceny podstaw do zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami oleju opałowego (czy do obniżenia stawki podatku akcyzowego) jest to, czy sprzedawca posiada stosowne oświadczenia nabywców tego wyrobu akcyzowego. Podkreślono także, że generalnie obowiązek organu kontrolującego zasadność skorzystania z preferencji sprowadza się do obowiązku ustalenia czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, jak i czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi. Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że nie zawierają one prawem wymaganych danych albo, że mimo poprawności formalnej oświadczenia te nie zawierają prawdziwych danych oznacza, że organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia z urzędu działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. W ramach spoczywającego na organie podatkowym obowiązku podjęcia z urzędu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy nie mieści się więc podejmowanie działań zmierzających do ustalania przyczyn tych uchybień ani też próba ustalania – mimo wad oświadczeń – nabywcy i faktycznego użycia/przeznaczenia wyrobu. W świetle powołanej wyżej zasady proporcjonalności ustalenie, czy strona nie mogła uniknąć oszukańczych działań osób trzecich, może jednak stanowić okoliczność istotną z materialnoprawnego punktu widzenia. Strona może zatem podejmować inicjatywę dowodową celem wykazania tych okoliczności. NSA nakazał mieć na względzie powyższe uwagi przy ocenie zasadności sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 106 § 3 i art. 11 p.p.s.a. Stwierdził ponadto, że pominięcie dowodu z wydanych w postępowaniu karnym wyroków skazujących uznać należy za naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie tych przepisów nastąpiło w związku z niedopuszczeniem przez Sąd pierwszej instancji wnioskowanych przez stronę dowodów – wyroków skazujących wydanych w postępowaniu karnym, a dotyczących potwierdzenia nieprawdy w dokumentach związanych z zakupem oleju opałowego. Ponadto NSA stwierdził, że zasadne są zarzuty dotyczące naruszenia § 14 ust. 2 oraz § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2003 r. Nr 221 poz. 2196; dalej: rozporządzenie MF). Stwierdził bowiem, że istotnie Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniósł się do podnoszonych w skardze zarzutów wadliwego niezastosowania tych przepisów, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. i co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując wykładni ww. przepisów wskazał, że przepis § 14 ust. 2 rozporządzenia MF wyraża normę o charakterze materialnoprawnym, regulującą zasadę jednofazowości akcyzy w ten sposób, że wprawdzie na kolejnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym istnieje obowiązek podatkowy, ale równocześnie zobowiązaniem należnym (do zapłaty) może być tylko ta część, która nie została zapłacona przez podatnika bezpośrednio czy pośrednio. Użycie przez prawodawcę w przepisie zwrotu "mogą obniżyć" nie może oznaczać, że przepis ten uprawnia jedynie podatnika do zgłoszenia takiego żądania w toku postępowania, skoro organ podatkowy wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), to ma obowiązek uwzględnienia wynikającego z norm prawa materialnego uprawnienia podatnika. Organ podatkowy, określając zobowiązanie podatkowe, zobowiązany jest zastosować te same przepisy, które stosowałby podatnik składając deklaracje podatkowe – § 12 ust. 1 pkt 1 i § 14 rozporządzenia MF. W sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje możliwość zastosowania zwolnienia, powinien uwzględnić § 12 ust. 1 pkt 1 i § 14 ust. 2 rozporządzenia MF, a więc kwotę zapłaconej akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, tak aby nie doszło do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym. Zatem gdy organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym stwierdzi, że doszło do sprzedaży wyrobów określonych w § 4 i 5 rozporządzenia MF do innych celów niż opałowe, powinien także, z uwagi na treść § 14 ust. 2 tego aktu, przejąć na siebie kompetencje dotąd zastrzeżone podatnikowi, które sprowadzają się do wyliczenia ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego. Zdaniem NSA wykładnia § 14 ust. 2 w zw. z § 24 ust. 1 i § 25 rozporządzenia MF wymaga przy tym przyjęcia, że przewidziane w § 14 ust. 2 rozporządzenia MF uprawnienie do obniżenia należnego podatku akcyzowego może nastąpić pod warunkiem udokumentowania na fakturach zapłaty kwoty podatku akcyzowego (wyszczególnienia tej kwoty na fakturach) oraz dowodem zapłaty tejże kwoty. Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę powinien ocenić, czy organy podatkowe dysponowały stosownymi dowodami do prawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego, czy prowadziły postępowanie wyjaśniające w tym zakresie przy uwzględnieniu zasady prawdy obiektywnej. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy WSA wyrokiem z dnia 16 stycznia 2014 r., I SA/Wr 2065/13, uchylił decyzję organu drugiej instancji. Sąd uznał, że powoływane przez stronę dowody, w tym prawomocne wyroki karne skazujące, dotyczące potwierdzenia nieprawdy w dokumentach związanych z zakupem oleju opałowego, należy oceniać w kontekście zasady proporcjonalności i umożliwienia stronie wykazania, że nie mogła uniknąć oszukańczych działań osób trzecich. W ponownym postępowaniu organy podatkowe zostały zobowiązane do uwzględnienia inicjatywy dowodowej strony zmierzającej do wykazania, że mimo dołożenia należytej staranności, nie mogła uniknąć przy odbieraniu oświadczeń działań zorganizowanej grupy przestępczej, mających na celu oszustwa podatkowe. Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji określił zobowiązanie w podatku akcyzowym styczeń 2004r. w wysokości 243.574 zł, luty 2004r. w wysokości 432.805 zł, marzec 2004r. w wysokości 716.326 zł, kwiecień 2004r. w wysokości 646.281 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowych ustaleń, opartych na właściwie zebranym i ocenionym materiale dowodowym i do takich ustaleń zastosował prawidłowe normy prawa materialnego. Podkreślił organ, że dokonując oceny zarówno materiału dowodowego, jak i stosowania zasad postępowania podatkowego, sądy administracyjne uznały działania organów podatkowych za prawidłowe i zgodne z prawem a jedynym zarzutem skutkującym uchyleniem decyzji organu drugiej instancji było stwierdzenie, iż w świetle zasady proporcjonalności ustalenie, czy strona nie mogła uniknąć oszukańczych działań osób trzecich, może stanowić okoliczność istotną z materialnoprawnego punktu widzenia. W ocenie organu odwoławczego, skoro podmiotem posiadającym wiedzę na temat podejmowanych działań (zachowania należytej staranności), których celem było zapobiegnięcie oszukańczym działaniom osób trzecich jest spółka, to inicjatywa gromadzenia dowodów w tym zakresie spoczywa na niej, zaś ich ocena należy do organów podatkowych. Aktywność dowodowa strony sprowadzała się – zdaniem organu odwoławczego – jedynie do stwierdzenia, że spółka padła ofiarą działalności grupy przestępczej oraz, że w procesie przyjmowania oświadczeń brali udział pracownicy spółki. Na wezwanie organu odwoławczego o wykazanie, że mimo dołożenia należytej staranności spółka nie mogła uniknąć oszukańczych działań osób trzecich, strona skarżąca ograniczyła się do przedstawienia wniosków dowodowych (dotyczących wystąpienia przez organ do prokuratury oraz sądów o akta postępowań karnych i wyroków oraz o przesłuchanie A. D. w charakterze świadka), które organ postanowieniem z dnia [...] 2014 r. oddalił. Tym samym nie wykazano jakie działania podjęła spółka w celu otrzymania od nabywców prawidłowych oświadczeń oraz zapobieżenia składaniu nieprawdziwych oświadczeń. W ocenie organu odwoławczego skarżąca, prowadząc działalność gospodarczą polegającą na obrocie olejem opałowym z zastosowaniem zwolnienia akcyzy, powinna przewidzieć, iż mogą wobec niej zostać zastosowane prawem określone środki umożliwiające weryfikację przedstawionej dokumentacji prowadzonej dla celów podatkowych, a co za tym idzie spowodować wydanie decyzji, w której zostanie określone zobowiązanie w podatku akcyzowym. Zatem dbałość o rzetelne i skrupulatne gromadzenie dokumentacji mającej wpływ na zobowiązania podatkowe należy do obowiązków osoby prowadzącej działalność gospodarczą i niedopuszczalne jest zrzucanie odpowiedzialności za ich wiarygodność na nabywców oleju opałowego. Organ podatkowy drugiej instancji podkreślił, że podatnik nie miał wypracowanych żadnych procedur, które mogłyby uchronić go przed procederem fałszowania lub podawania nieprawdziwych danych osobowych kupujących olej opałowy, a realizując transakcje sprzedaży w zasadzie ograniczał się do zbierania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. W ocenie organu odwoławczego, podatnik posiadał możliwości upewnienia się, że nabywca oleju opałowego podał prawdziwe dane, a w razie gdyby nie było to możliwe, mógł on odmówić sprzedaży oleju opałowego lub dokonać jej według wyższej stawki podatku akcyzowego. Organ odwoławczy wskazał, że istnienie zorganizowanej grupy przestępczej, w skład której wchodzili pracownicy spółki, nie uzasadnia stanowiska spółki o niemożliwości zapobiegania tej działalności i tym samym skutkuje zasadnością zwolnienia spółki z odpowiedzialności podatkowej za dokonane oszustwa podatkowe. Organ podatkowy drugiej instancji nie kwestionuje, że osoby te zostały skazane wyrokami karnymi za czyny karalne, jednakże nie oznacza to, że strona nie mogła zapobiec składaniu oświadczeń z fałszywymi danymi osobowymi. Podkreślił organ, że z zeznań pracowników skarżącej spółki bezsprzecznie wynika, iż spółka miała świadomość fałszowania dokumentacji podatkowej. Dążenie do maksymalizacji wielkości sprzedaży skutkowało stworzeniem takich warunków, które umożliwiały zorganizowanej grupie przestępczej zakup oleju opałowego na dowolny cel. Odnośnie przedłożenia przez skarżącą "Instrukcji w zakresie obrotu produktami naftowymi" organ odwoławczy podniósł, że fakt istnienia instrukcji nie był tożsamy z jej przestrzeganiem, a przede wszystkim wdrożeniem do praktycznego zastosowania, co również wynika z zeznań przesłuchanych w charakterze świadków pracowników spółki. Organ podatkowy drugiej instancji podkreślił, że ww. instrukcja obowiązywała w bardzo wąskim zakresie (sprzedaż w poprzednim miesiącu powyżej 20 m³ oleju opałowego) i w praktyce z uwagi na wielkość sprzedaży nie dotyczyła osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Końcowo organ drugiej instancji wskazał, że skoro spółka przedstawiła dowody, z których wynika, iż zapłacono kwotę akcyzy wynikającą z faktur i faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych – kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów, to przy wyliczeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym należy uwzględnić kwoty podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu zakupu oleju opałowego od producenta, a następnie sprzedanego na cele inne niż opałowe. Stąd też kwotę podatku akcyzowego ustalono jako iloczyn ilości oleju opałowego przeznaczonego na inne cele niż opałowe oraz stawki 195 zł/1.000 l,. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca spółka, zastępowana przez pełnomocnika procesowego, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Formułując zarzuty skargi strona wskazała na naruszenie: 1) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie przez organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy oceny prawnej oraz wskazań i zaleceń co do dalszego postępowania, w szczególności co do dalszego postępowania dowodowego, wyrażonych w prawomocnych wyrokach NSA z dnia 3 września 2013 r., I GSK 1165/11, oraz WSA z dnia 16 stycznia 2014 r., I SA/Wr 2065/13, w całości, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy; 2) art. 11 p.p.s.a. w zw. z. art. 122 O.p. oraz art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 188 O.p. objawiające się niepełnym, wybiórczym i nieobiektywnym ustaleniem stanu faktycznego, przyjętego za podstawę podjętego rozstrzygnięcia, z pominięciem ustaleń dokonanych przez Sąd w prawomocnych wyrokach karnych oraz bezpodstawną odmową przeprowadzenia części dowodów, których przeprowadzenia zażądała strona, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy; 3) art. 181 O.p. poprzez odmowę wykorzystania w postępowaniu dowodów o szczególnej wadze, wymienionych wprost w tym przepisie; 4) art. 191 i art. 187 § 1 O.p. poprzez oparcie ustaleń faktycznych na dowodach, które nie mogą zostać uznane za wiarygodne, w tym w szczególności na zeznaniach świadków A. D. oraz G. P., które zeznawały w postępowaniu podatkowym w warunkach narażenia się na odpowiedzialność karną; 5) art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwagi na ocenę zgromadzonych dowodów w sposób wybiórczy, nielogiczny i sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego, bez wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału oraz bez odniesienia się do wszystkich dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, jak również dokonanie tej oceny w oparciu o niekompletny materiał dowodowy; 6) art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, w tym m.in. przesłuchania w charakterze świadka A. D. – byłego pracownika skarżącej spółki, która była odpowiedzialna za przyjmowanie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe i która wchodziła w skład zorganizowanej grupy przestępczej, działającej na szkodę spółki oraz wystąpienia do Prokuratury Rejonowej i Okręgowej w L. o udostępnienie akt postępowań karnych prowadzonych wobec osób wchodzących w skład zorganizowanej grupy przestępczej; 7) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na przyjęciu, że strona nie dochowała należytej staranności przy odbieraniu oświadczeń o przeznaczeniu oleju od nabywców tego oleju; 8) art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: u.p.t.u.p.a) oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF w sprawie podatku akcyzowego przez pozbawienie strony prawa do skorzystania ze zwolnienia w podatku akcyzowym ze względu na przyjęcie, że strona nie dochowała należytej staranności przy odbieraniu oświadczeń od nabywców oleju bez uwzględnienia przy tej ocenie zasady proporcjonalności, wynikającej z Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko wraz z jego argumentacją. Postanowieniem z dnia 2 lutego 2015 r. Sąd pierwszej instancji zawiesił postępowanie sądowe w niniejszej sprawie z uwagi na postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. SK 14/12 - toczące się ze skargi konstytucyjnej skarżącej spółki, dotyczące stwierdzenia zgodności z Konstytucją RP przepisów rozporządzenia MF w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 stycznia 2004 r. Wskazując zakres badania zgodności powołanych przepisów z Konstytucją, wniesiono m.in. o stwierdzenie niezgodności § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1 i § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W dniu 12 lutego 2015 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w sprawie o sygn. akt SK 14/12, co skutkowało podjęciem w dniu 23 marca 2015 r. przez Sąd pierwszej instancji postępowania sądowego w niniejszej sprawie. Pismem procesowym z dnia 11 sierpnia 2015 skarżąca poniosła zarzuty: - Naruszenie art. 191 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie ustaleń związanych ze stanem faktycznym w oparciu o wyjaśnienia składane w postępowaniu karnym nie objęte rygorem art. 233 ustawy kodeks karny (dalej KK) tj. składanych bez rygoru odpowiedzialności karnej przez podejrzaną p. G. P. oraz oskarżoną i skazaną prawomocnie p. A. D. bez skonfrontowania ich wyjaśnień z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu karnym prowadzonym m.in. przeciwko tym osobom, - Naruszenie art. 11 p.p.s.a. w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 258 § 1 KK oraz art. 271 § 1, art. 3, art. 18 § 3, art. 270 § 1,art. 11 § 2" art. 12, art. 65 § 1 KK przez przyjęcie okoliczności sprzecznie z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego w ten sposób, iż pominięto fakt że spółka padając ofiara przestępstwa dokonanego przez zorganizowaną grupę przestępczą w skład której wchodzili m.in. pracownicy spółki odpowiedzialni za przyjmowanie oświadczeń i wystawianie faktur dokumentujących sprzedaż oleju opałowego na cele grzewcze mogła działać w sposób świadomy nie zaś w stanie nieświadomości, co w efekcie doprowadziło do naruszenia § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1 oraz z § 12 ust. 1 pkt 1. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego wykładanego zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 o sygnaturze akt SK12/12, - naruszenie art. 190 ust. 1 Konstytucji RP w związku z § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1 oraz z § 12 ust. 1 pkt 1. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego przez odmowę badania świadomości spółki, która padła ofiarą przestępstwa dokonanego przez zorganizowaną grupę przestępczą i założenia, iż w przypadku spółki nie zachodził stan "nieświadomego przyjęcia oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane", - Naruszenie art. 190 ust. 1, ust. 3, ust. 4 Konstytucji RP w związku z art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997-0 Trybunale Konstytucyjnym przez przyjęcie, że w przypadku wyroku Trybunału Konstytucyjnego mającego charakter interpretacyjny i zapadłego ze skargi konstytucyjnej skarżącej w realiach identycznego stanu faktycznego, w związku z prawomocnym wyrokiem skazującym za przestępstwa w stosunku do wymienionych w nim dokumentów dotyczących wszystkich okresów sprawozdawczych roku 2004 ocena prawna wywiedziona przez Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu swojego wyroku nie ma charakteru wiążącego w niniejszej sprawie. - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia możliwości zastosowania przez skarżącą zwolnienia z podatku akcyzowego za okres rozliczeniowy – grudzień 2003 r. Zgodnie z § 12 ust.1 pkt 1 rozporządzenia MF, zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających: wyroby określone w § 4 i 5, dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Zgodnie z § 4 ust.1 rozporządzenia MF wyroby wymienione w poz. 12 załącznika nr 1 do rozporządzenia oraz w poz.14 pkt 3 lit. b) i c) zał. nr 3 do rozporządzenia podlegają oznaczeniu nieusuwalnym znacznikiem i zabarwieniu barwnikiem na czerwono, w sposób określony w ust. 4. Stosownie zaś do treści § 5 pkt 1 rozporządzenia MF, jeżeli wyroby określone w § 4 ust.1 nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w § 4 ust. 4, stosuje się dla wyrobów wymienionych: w poz.12 zał. nr 1 do rozporządzenia - stawki podatku akcyzowego określone w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia (czyli do olejów opałowych stosuje się stawki podatku akcyzowego, jak dla olejów napędowych). Należy też wskazać, że zgodnie z art. 34 ust. 1 u.p.t.u.p.a., opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a. Zgodnie zaś z treścią art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.p.a. obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, powstaje niezależnie od obowiązku podatkowego określonego w rozdziale 2, z zastrzeżeniem ust. 2a (art. 35 ust. 2 u.p.t.u.p.a.). Zgodnie zaś z treścią art. 35 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u.p.a., obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje: a) dla podatników sprzedających te wyroby, z zastrzeżeniem lit. b), z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe, b) dla podatników sprzedających te wyroby na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych - z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe, c) dla podatników nabywających te wyroby - z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich następnie na cele inne niż opałowe, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe. Stosownie do treści art. 35a u.p.t.u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14, 19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Zgodnie zaś z § 4 ust. 1 rozporządzenia MF, wyroby wymienione w poz. 12 załącznika nr 1 do rozporządzenia oraz w poz. 14 pkt 3 lit. b) i c) załącznika nr 3 do rozporządzenia podlegają oznaczeniu nieusuwalnym znacznikiem i zabarwieniu barwnikiem na czerwono, w sposób określony w ust. 4. Rozporządzenie MF w § 5 ust. 1 pkt 10 stanowi, że jeżeli wyroby określone w § 4 ust. 1 nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w § 4 ust. 4, stosuje się dla wyrobów wymienionych: w poz. 12 załącznika nr 1 do rozporządzenia – stawki podatku akcyzowego określone w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Zaś § 6 rozporządzenia MF, obowiązujący do dnia 1 stycznia 2004 r., stanowi, że podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 1 pkt 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT, 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (ust. 1). Oświadczenie, określone w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (ust. 2). W przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3, przepisy § 5 stosuje się odpowiednio (ust. 5). Powołany przepis § 6 ust. 5 rozporządzenia MF był po raz pierwszy przedmiotem kontroli sprawowanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 7 września 2010r., P 94/08 (publ. OTK-A 2010/7/67, Dz. U. z 2010 r. Nr 170, poz. 1149). W wyroku tym TK stwierdził, że po pierwsze § 6 ust. 5 rozporządzenia MF jest zgodny z art. 2 oraz z art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP. Po drugie, § 6 ust. 5 rozporządzenia MF oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) są zgodne z art. 2 Konstytucji RP. Następnie Trybunał Konstytucyjny, postanowieniem z dnia 17 grudnia 2013 r., SK 59/12 (publ. OTK ZU nr 9/A/2013, poz. 144), umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku, w którym przedmiotem zaskarżenia był również § 6 ust. 5 rozporządzenia MF. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że zakwestionowane przez skarżącą przepisy nie stanowiły źródła naruszenia jej konstytucyjnych praw wskazanych w skargach konstytucyjnych: prawa własności w związku z zasadą wyłączności ustawy oraz prawa własności w związku z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Jak wywiódł Trybunał w ww. postanowieniu, skarżąca nie może czynić przedmiotem skargi konstytucyjnej przepisów w zakresie wymogów, od których uzależnione jest zwolnienie podatkowe, w sytuacji, gdy nie dokonała obrotu paliwami mogącego stanowić podstawę takiego zwolnienia. W kolejnym zaś wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., SK 14/12 (publ. OTK-A 2015/2/15, Dz.U.2015/235) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trzeba zauważyć, że powołanym wyrokiem – wbrew temu, co twierdzi skarżąca – Trybunał uznał za niekonstytucyjne pewne rozumienie § 6 ust. 5 rozporządzenia MF w związku z § 5 pkt 1 rozporządzenia MF. Oznacza to, że zakwestionowany przepis w dosłownym sensie nie został derogowany z systemu prawa. Usunięte zostało jedynie jego niekonstytucyjne rozumienie. W wyroku tym TK stwierdził, że swoboda prawodawcy nie uprawnia go jednak do ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Wówczas bowiem dochodzi w szczególności do naruszenia zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady zakazu nieproporcjonalnej ingerencji w prawa majątkowe podatnika, co wiąże się z koniecznością uiszczenia przez niego podatku w zwiększonej wysokości spowodowanej niemożnością skorzystania z preferencji podatkowych. Podkreślono, że ta niemożność wynika z zaistnienia okoliczności, na które podatnik nie ma żadnego wpływu. Zdaniem Trybunału, w taki sposób należy ocenić unormowanie, w którego świetle zawierające nieprawdziwe dane oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego (spełniające wymogi formalne) jest utożsamiane z brakiem takiego oświadczenia, a przez to z niespełnieniem warunku skorzystania przez sprzedawcę z ulgi lub zwolnienia w zakresie podatku akcyzowego i wiąże się z koniecznością zapłaty podatku według stawki przewidzianej dla oleju napędowego. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że niespełnienie powyższego warunku musi być konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika sprzedającego olej opałowy, wynikającej z braku wpływu tego podatnika na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie i z niewiedzy sprzedającego o tym fakcie. Innymi słowy, konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Nie budzi przy tym wątpliwości, że potwierdzeniem braku świadomości mogą być ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego olej opałowy. Taka okoliczność wystąpiła w przypadku skarżącej spółki, która z tytułu sprzedaży oleju opałowego została obciążona podatkiem akcyzowym od oleju napędowego wskutek nieprawdziwości danych zawartych w oświadczeniach, złożonych przez nabywców popełniających czyny przestępcze (taka kwalifikacja ich działania została potwierdzona prawomocnymi wyrokami skazującymi). Podsumowując powyższe, w świetle art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, Trybunał Konstytucyjny uznał, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie – nabywców oleju opałowego w przypadku, gdy nie miał świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Wówczas bowiem warunek skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej lub zwolnienia podatkowego miałby cechy niemożliwego do spełnienia, a więc godziłby w zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji) oraz zasadę proporcjonalności ograniczeń praw majątkowych jednostki (art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji). Taka konstatacja znajduje uzasadnienie również w świetle następującego poglądu Trybunału wyrażonego w uzasadnieniu wyroku z 27 kwietnia 2004 r., K 24/03 (publ. OTK ZU nr 4/A/2004, poz. 33): "jeżeli określona osoba zachowała się w sposób zgodny z ustawą podatkową, nie można obciążać jej skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu. Jeżeli formułuje się pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich warunków, które nie zależą w żaden sposób od zachowania podatnika oraz nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy warunki te są spełnione (...). Takie unormowanie naruszałoby wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadę państwa prawnego, w szczególności zaś zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa". Powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego ma również wpływ na ocenę zakresu związania wynikającą z art. 153 p.p.s.a. i art. 190 p.p.s.a. Stosownie do treści art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. S. Hanausek (w:) System prawa procesowego cywilnego, t. 3, Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, s. 318). Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. S. Hanausek, tamże, s. 319). Wskazania nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy; nie mogą np. wskazywać, że określone dowody są bardziej wiarygodne od innych (por. wyrok SN z dnia 13 marca 1975 r., III CRN 466/74, OSPiKA 1976, z. 3, poz. 63). Ponadto zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia ta nie może jednak wykraczać poza zakres kognicji i orzekania, wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej. Jednocześnie przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną. Związanie wykładnią prawa ma na celu zapewnienie jednolitości orzecznictwa. Rozstrzygając sprawę w ponownym postępowaniu organ administracyjny dysponuje takimi samymi możliwościami w zakresie sposobu rozstrzygnięcia, jakimi dysponował w pierwotnym postępowaniu, z ograniczeniami wynikającymi z zasady związania oceną prawną sądu administracyjnego. Jeśli uzupełnione postępowanie wskazuje na zasadność poprzedniej decyzji, nic nie stoi na przeszkodzie w wydaniu identycznego z poprzednim rozstrzygnięcia, z odpowiednim (pogłębionym) uzasadnieniem. Dokonując ponownej oceny przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że podnoszony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p. za nieusprawiedliwiony. Skarżąca, odnosząc się do fragmentów ww. orzeczeń sądowych, próbuje dowodzić, że organ podatkowy nie wykonał zaleceń sądów administracyjnych obu instancji związanych z koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego m.in. o akta postępowań karnych prowadzonych wobec nabywających olej opałowy, jak też organ podatkowy nie uwzględnił okoliczności potwierdzonych wyrokami karnymi, jak udział pracowników spółki w działalności grupy przestępczej oraz że nie uwzględniono jej wniosków dowodowych, które zmierzały do wyjaśnienia okoliczności sprawy, a mianowicie, czy spółka przy dochowaniu należytej staranności mogła uniknąć oszukańczych działań osób trzecich. Po pierwsze wypada zauważyć, że sądy nie tyle wskazały na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o akta postępowań karnych, lecz z uzasadnień wyroków wynikało wyraźnie, że chodziło o uwzględnienie treści prawomocnych wyroków skazujących, co zostało w sprawie uczynione. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyraźnie odniósł się do zapadłych w sprawie wyroków karnych i dokonał ich oceny z punktu widzenia należytej staranności strony. Po drugie, odnosząc się do kwestii należytej staranności, wypada przypomnieć, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. W konsekwencji, uzasadnione jest zwiększone oczekiwanie wobec skarżącej co do jej umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez nią działaniach. Należyta staranność obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, a także właściwy dobór pracowników na powierzone im stanowiska, skuteczne udzielanie pomocy w powierzonych im zadaniach oraz dobrą organizację pracy czy nadzór. Jako że skarżąca jest osobą prawną – spółką z o.o., to członkowie zarządu odpowiedzialni są za prowadzenie spraw spółki (art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych, Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: k.s.h.). Prowadzenie spraw spółki obejmuje realizację stosunków wewnętrznych, które ogranicza się co do zasady do czynności faktycznych, organizacyjnych (por. K. Reszczyk, Problematyka podziału kompetencji zarządczych w spółce akcyjnej, PPH 2014, nr 1, s. 19). Tylko wyjątkowo w stosunkach wewnętrznych czynności mają charakter czynności prawnych (na przykład niektóre uchwały). Przyjąć należy, że prowadzenie spraw jest pewnym procesem, polegającym na podejmowaniu uchwał, wydawaniu decyzji i opinii, organizowaniu działalności spółki w ten sposób, aby było to zgodne z jej przedmiotem działalności, w celu realizacji jej zadań (A. Kidyba, Prawo handlowe, LEX, s. 76). Stosując zatem zalecenia zawarte w ww. wyrokach sądów, w tym wyroku TK, należało ocenić, czy podatnik wykazał w spornych transakcjach należytą staranność wymaganą w obrocie danym towarem (olejem opałowym), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną), czyli czy istniały przesłanki, że nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Tylko w takiej sytuacji będzie miał on prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego pomimo, że nie posiada rzetelnych oświadczeń od nabywców oleju opałowego, czego skarżąca nie kwestionuje w przedmiotowej sprawie. Skarżąca ani w toku postępowania podatkowego, ani w skardze nie podniosła żadnych okoliczności czy dowodów, które wskazywałyby na jej należytą staranność w przypadku kwestionowanych transakcji. Jedynym stwierdzeniem jest to, że padła ofiarą działalności zorganizowanej grupy przestępczej oraz że w procesie przyjmowania oświadczeń brali udział pracownicy spółki. Tych okoliczności zaś w istocie organy podatkowe nie kwestionują. Należy zauważyć, że skarżąca nie wykazała ani nie przedstawiła żadnych argumentów świadczących o tym, że pomimo podjęcia szeregu działań (m.in. organizacyjnych czy nadzorczych), nie była w stanie zapobiec uczestnictwu w oszustwie podatkowym swoich pracowników czy ustrzec się przed uzyskaniem nierzetelnych oświadczeń od nabywców oleju opałowego. Z powyższych powodów należy też ocenić jako nieuzasadnione zarzuty podnoszone zarówno w skardze jak w piśmie procesowym - odnoszące się do oceny zeznań i wyjaśnień G. P. Opisała bowiem ona jedynie swoją pracę i mechanizm działania innych pracowników spółki przy sprzedaży oleju opałowego. Zaś fakt działania zorganizowanej grupy – co trzeba powtórzyć – nie był kwestionowany. Poza tym wypada zwrócić uwagę, iż w skardze strona zarzucała, iż stan faktyczny sprawy został ustalony m.in. w oparciu o zeznania G. P. w postępowaniu podatkowym w warunkach narażenia się na odpowiedzialność karną, z kolei dodatkowy zarzut, podniesiony w piśmie procesowym, odnosił się do wyjaśnień tej samej osoby złożonych w charakterze podejrzanego bez rygoru odpowiedzialności karnej i braku ich konfrontacji z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu karnym. Zatem sama strona upatruje niewiarygodności wyjaśnień udzielonych przez G. P. z dwóch przeciwstawnych powodów. Inicjatywa dowodowa skarżącej w toku postępowania podatkowego ograniczyła się do żądania wystąpienia przez organy podatkowe do Prokuratury Okręgowej w L. o akta postępowań karnych prowadzonych wobec wymienionych we wniosku osób, wystąpienia do Sądów Rejonowych w La. i L. o udostępnienie wyroków o wskazanych we wniosku sygnaturach i ponowne przesłuchanie świadka A. D. Należy zauważyć, że nawet w samej skardze skarżąca, wskazując na konieczność przeprowadzenia tych dowodów podnosi, że mają one na celu wykazanie, że ze względu na skalę działalności zorganizowanej grupy przestępczej oraz osób, które wchodziły w jej skład, spółka nawet dochowując należytej staranności, nie byłaby w stanie i tak tych działań uniknąć. Powyższe stwierdzenie wskazuje wyraźnie, że dla spółki czynności tzw. należytej staranności pozostają jedynie w płaszczyźnie hipotetycznej. W konsekwencji nie sposób jest uznać, że organy podatkowe naruszyły treść art. 153 p.p.s.a., albowiem do materiału dowodowego sprawy zostały włączone wyroki karne, protokoły przesłuchania świadków, jak też przedstawione przez skarżącą dokumenty świadczące o zapłacie akcyzy, które to dokumenty uwzględniono, stosując się do wytycznych sądów i uwzględniając treść § 24 i 25 rozporządzenia MF w postaci odliczenia podatku akcyzowego zapłaconego przez skarżącą. Odnosząc się do wniosku dowodowego strony należy zauważyć, że zasadnie odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów postanowieniem z dnia [...] 2014 r., tym samym nie sposób jest uznać, że ww. postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 188 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Trzeba zauważyć, że w sprawie nie ma wątpliwości, że część oświadczeń posiadanych przez spółkę jest nierzetelna. Ustalenie zaś rzeczywistych nabywców oleju opałowego nie ma znaczenia dla ustaleń faktycznych ani dla oceny, czy spółka mogła zapobiec składaniu oświadczeń z nieprawdziwymi danymi osobowymi. Podobnie przesłuchanie świadka A. D. należy uznać za zbędne, albowiem organ podatkowy nie kwestionował faktu, że uczestniczyła w procederze przyjmowania fałszywych oświadczeń. Ponadto była ona przesłuchiwana w charakterze świadka w toku toczących się postępowań podatkowych, a uczestniczący w przesłuchaniach pełnomocnik nie wniósł zastrzeżeń do protokołów przesłuchań ani nie skorzystał z uprawnień zadawania pytań świadkowi. Ustalenia zaś w sprawie dokonano w oparciu o zeznania wielu świadków, na co wskazuje wyraźnie zebrany w sprawie materiał dowodowy. Podobnie też niecelowe było wystąpienie do Prokuratury Okręgowej w L. o akta postępowań karnych, albowiem nie jest kwestionowane, że osoby zostały skazane wyrokami karnymi za czyny karalne ale w żaden sposób nie oznacza to, że skarżąca mogła zapobiec składaniu oświadczeń z fałszywymi danymi osobowymi. Tym samym należało uznać, że stawiane w kontekście odmowy wnioskowanych dowodów przez skarżącą zarzuty naruszenia art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p., art. 181 O.p., jak też art. 11 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. są bezpodstawne. Niewątpliwie, zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Zaś zgodnie z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 1658/00, CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl). Tak też się stało w niniejszej sprawie – w istocie inicjatywa dowodowa skarżącej nie wskazuje na okoliczności, czy dowody z których mogłaby wynikać jej przezorność w prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej, lecz ma na celu przerzucenie na organ podatkowy ww. obowiązku. O tym, czy podmiot gospodarczy podjął szereg czynności mających uchronić go przed ryzykiem gospodarczym, najlepiej wie sam ten podmiot. Natomiast w sprawie takich argumentów brak. Tym bardziej, że z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca nie dochowała aktów staranności przy odbiorze oświadczeń od nabywców oleju opałowego. Wypada bowiem zauważyć, że materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje niezbicie, że prowadzona przez spółkę strategia w ramach działalności gospodarczej miała charakter nastawiony na maksymalizację sprzedaży. Z zeznań G. P. wprost wynika, że na polecenie Dyrektora D. pracownicy mieli sprzedawać (bez ograniczenia) wszystkim klientom olej opałowy bez okazywania dowodu osobistego i bez sprawdzenia urządzenia grzewczego. Polecenie to wydano w obecności wszystkich pracowników wydziału. Skarżąca próbuje podważać wartość dowodową ww. zeznania jedynie powołując się na fakt jego złożenia w toku postępowania karnego, jednakże nie przedstawia dowodów przeciwnych, które podważyłyby tezę co do wskazanej polityki sprzedaży. Efektem powyższego było – jak słusznie wskazuje organ podatkowy – bardzo tolerancyjne i elastyczne podejście pracowników spółki do prowadzonej sprzedaży oleju opałowego. Tym samym słuszne jest stwierdzenie organu podatkowego, że pracownicy spółki nie tylko uzyskali przyzwolenie od osób zarządzających oddziałem na takie funkcjonowanie sprzedaży oleju opałowego, ale wręcz takiego sposobu sprzedaży wymagano od pracowników. Ponadto skarżąca nie miała wypracowanych żadnych procedur (instrukcja obiegu dokumentów obowiązała dopiero od września 2003 r., ale i tak miała charakter "papierowy"), które mogłyby uchronić ją przed procederem fałszowania lub podawania nieprawdziwych danych osobowych przez kupujących olej opałowy pomimo, że musiała wiedzieć, że działa w branży dotkniętej wysokim prawdopodobieństwem nadużyć. Skarżąca ograniczała się jedynie do zbierania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego i nie wykorzystywała uprawnień, które jej przysługiwały na podstawie art. 35a u.p.t.u.p.a., co wynika wyraźnie z zeznań świadków. Tym bardziej takie działanie budzi zastrzeżenia zważywszy na fakt, że spółka bardzo rygorystycznie egzekwowała obowiązek legitymowania wszystkich postronnych osób, które otrzymywały przepustkę umożliwiającą dostęp na teren Zakładu. Prowadziła bardzo precyzyjną ewidencję wszystkich obcych środków transportu wjeżdżających na teren Zakładu pomimo braku jednoznacznych przepisów umożliwiających legitymowanie osób, które chciały wjechać na teren własnego zakładu. Jednakże z czynności takich zrezygnowano, pomimo ewidentnej podstawy prawnej (art. 35a u.p.t.u.p.a.) w odniesieniu do czynności sprzedaży oleju opałowego. Przyjęta zaś organizacja sprzedaży oleju opałowego, szczegółowo opisana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wprost dowodzi, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Z zeznań świadków wynika, że nie zostali oni przeszkoleni w zakresie pobierania oświadczeń od nabywców oleju opałowego, nie zostali pouczeni o obowiązku sprawdzania dowodów tożsamości odbiorców oleju opałowego i w konsekwencji nie legitymowali odbiorców oleju opałowego i nie wiedzieli, że mają takie uprawnienia. Nie można zapominać, że stosownie do treści art. 94 Kodeksu pracy, pracodawca jest obowiązany w szczególności: zaznajamiać pracowników podejmujących pracę z zakresem ich obowiązków, sposobem wykonywania pracy na wyznaczonych stanowiskach oraz ich podstawowymi uprawnieniami (pkt 1); organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy (pkt 2). Wśród okoliczności transakcji, które budzą zastrzeżenia jest zwłaszcza to, że identyfikacja nabywcy oleju opałowego opierała się na ustnym potwierdzeniu przez nabywcę, że jest osobą, której dane figurują na fakturze VAT, zdarzały się przypadki, że ta sama osoba odbierała olej opałowy, a nazwiska na fakturach i oświadczeniach były różne; niejednokrotnie miejsce dostawy oleju opałowego było inne niż adres zamieszkania nabywcy podany na fakturze VAT i oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Twierdzenia zaś skarżącej w zakresie dochowania należytej staranności mają charakter deklaratywny i w istocie sprowadzają się do negacji ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Z twierdzeń tych w istocie wynika, że to organy podatkowe powinny szukać argumentów m.in. w aktach spraw karnych dotyczących nabywców oleju opałowego przemawiających za jej należytą starannością. Skarżąca sama zaś takich argumentów nie przedstawiła, a jej zarzuty wskazują, że czuje się wręcz zwolniona z jakichkolwiek obowiązków zarówno w zakresie staranności w prowadzonej działalności gospodarczej, jak i względem swoich pracowników, dystansując się od ich działań, a tym bardziej odpowiedzialności za takie działania. Co więcej, z twierdzeń skarżącej zawartych w skardze wynika wręcz, że skarżąca pojęciem osób trzecich próbuje objąć także pracowników. Warto tym samym jeszcze raz podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny w swoim wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., SK 14/12, zauważył, że pojęcie to dotyczy nabywców oleju opałowego. Tym samym kwestia należytej staranności rozpatrywana powinna być w zakresie relacji skarżąca – nabywca oleju opałowego. Warto jest przy okazji wspomnieć, że kwestie odpowiedzialności pracowników zostały uregulowane w przepisach Kodeksu pracy, tj. art. 114-art. 117, art. 120 i art. 122 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Należy jednoznacznie podkreślić, iż fakt, że pracownicy spółki uczestniczyli w zorganizowanej grupie przestępczej nie jest samo przez się okolicznością wskazującą na jej dobrą wiarę. Skarżąca bowiem nie podjęła wszelkich racjonalnych działań, jakich można było od niej wymagać m.in. w zakresie organizacji pracy, nadzoru tej pracy, aby zapobiec uczestnictwu pracowników w oszustwie. Obowiązująca dopiero od 1 września 2003 r. Instrukcja w zakresie obrotu produktami naftowymi, wprowadzona zarządzeniem nr DN/25/2003 Prezesa Zarządu z dnia 21 sierpnia 2003 r., w praktyce nie tylko nie była stosowana, lecz obowiązywała w bardzo wąskim zakresie (sprzedaż w poprzednim miesiącu powyżej 20 m3 oleju opałowego) co z uwagi na wielkość sprzedaży oznaczało, że nie dotyczyła ona osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Okolicznością oczywistą jest też brak sprawdzania tożsamości osób nabywających olej opałowy. Stwierdzone w sprawie sytuacje, w których dochodziło do rozbieżności w danych osobowych, powinny być dla strony wystarczającym sygnałem do wdrożenia określonego rodzaju postępowania weryfikacyjnego nabywców oleju opałowego. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skargi, nie doszło do naruszenia art. art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., albowiem podstawę podjętego rozstrzygnięcia nie stanowił, jak próbuje dowodzić w skardze skarżąca, niepełny, wybiórczy i nieobiektywny stan faktyczny, lecz wyczerpujący, zupełny materiał dowodowy. W oparciu o ww. materiał organy podatkowe udowodniły, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji. Poczyniona ocena nie miała charakteru oceny dowolnej, lecz była zgodna z art. 191 O.p., jak też z logiką i doświadczeniem zawodowym. Niezasadny jest też stawiany zarzut naruszenia art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 37 ust. 2 u.p.t.u.p.a. oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z 2003 r. w kontekście pozbawienia skarżącej zwolnienia w podatku akcyzowym. Po pierwsze, wypada zauważyć, że rozporządzenie MF z dnia 23 grudnia 2003 r. nie obowiązywało w 2003 r., albowiem w tym czasie obowiązywało rozporządzenie MF z dnia 22 marca 2002 r., które utraciło moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2004 r. Przyjmując modyfikację ww. zarzutu w sprawie w sposób uwzględniający właściwy akt prawny wypada wskazać, że skarżąca kwestionuje możliwość pozbawienia jej zwolnienia w podatku akcyzowym z uwagi na uwikłanie w przestępczy proceder, jak też nieudowodnienie przez organy podatkowe, że strona dysponując odpowiednimi środkami nie skorzystała z możliwości ich zastosowania. Tymczasem, jak wynika z wyroku TK, użyte pojęcie należytej staranności ma szerszy charakter i nie dotyczy tylko działań wynikających ze szczególnych norm prawnych. Miernik należytej staranności ma charakter obiektywny, odnoszący się do każdego, kto znajdzie się w określonej sytuacji, formułowany na podstawie takich dotyczących ich reguł, jak: zasady współżycia społecznego, szczegółowe normy prawne, pragmatyki zawodowe, zwyczaje itp. W sprawie obok – niewątpliwie istniejącego instrumentu prawnego – jakim była treść art. 35a u.p.t.u.p.a., co zostało wyeksponowane także ww. wyrokach sądów administracyjnych, skarżąca nie wykazała, że dochowała należytej staranności. Podjęta zaś przez nią inicjatywa dowodowa nie wniosła niczego nowego do sprawy. Żądanie sprawdzenia mechanizmu oszustwa na podstawie akt karnych spraw dotyczących osób uczestniczących w procederze przestępczym nie zmienia faktu braku jakichkolwiek okoliczności przemawiających za podjęciem przez skarżącą racjonalnych działań, zmierzających do uchronienia przed potencjalnym zagrożeniem, co zostało stwierdzone powyżej. Trudno więc w takim przypadku, jak w stanie faktycznym sprawy, mówić o nieświadomym przyjmowaniu przez skarżącą nierzetelnych oświadczeń od nabywców oleju opałowego. Na zakończenie trzeba wskazać, że jakkolwiek wykładnia dokonana w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie ma waloru wiążącego, na co słusznie zwrócił uwagę NSA w swym wyroku z dnia 3 września 2013 r., I GSK 1165/11, to stosując pomocniczo argumenty w niej zawarte, zwłaszcza dotyczące spraw na gruncie VAT w zakresie dobrej wiary, warto jest zwrócić uwagę na dwie kwestie. Po pierwsze, w wypadku oszustwa popełnionego przez kupującego w sprawie przed sądem krajowym jest zasadne, by uzależnić prawo sprzedawcy do skorzystania ze zwolnienia od spełnienia wymogu dobrej wiary. Nie jest więc sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. Po drugie, na zasadę pewności prawa i zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań nie może powoływać się podatnik, który nie był w dobrej wierze (por. m.in. wyroki TS w sprawie Teleos, C‑409/04, EU:C:2007:548; Albert Collée, C – 146/05, EU:C:2007:549; R., C-285/09, EU:C:2010:742). Podobna logika wywodu powinna towarzyszyć należytej staranności wskazywanej przez ww. sądy, wywodzonej z zasady proporcjonalności. Niedbalstwo i brak przezorności skarżącej w prowadzeniu własnych interesów i w zarządzaniu pracownikami, brak racjonalnych działań w celu upewnienia się co do rzetelności kontrahenta świadczą o braku możliwości skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia przewidzianego w treści § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF. W konsekwencji, uznając skargę za niezasadną - Sąd był zobowiązany oddalić skargę skarżącej spółki na podstawie art. 151 p.p.s.a.,