I SA/Wr 386/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 13 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] października 2009 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli z dnia [...].12.2008 r. Nr LG [...] i określił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. Ustalono, że strona m. in. dokonywała sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze, a podstawowym źródłem zaopatrzenia strony w tym zakresie była Rafineria [...] B S.A. Strona w badanym okresie sprzedała ogółem 7.194,417 m³ oleju opałowego, w tym dla osób nie prowadzących działalności gospodarczej 3.084,391 m³ i dla podmiotów gospodarczych – 4.110,026 m³. Sprzedaż udokumentowana była fakturami VAT, oświadczeniami o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego na cele opałowe, dokumentami wydania towaru Wz oraz atestami zawierającymi informacje o zabarwieniu towaru. Przeprowadzono szczegółową weryfikację pobieranych przez stronę oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego zwracając się do urzędów miast i gmin właściwych dla adresów widniejących na oświadczeniach o potwierdzenie danych z nich wynikających, dokonano weryfikacji numerów PESEL i dowodów osobistych uwidocznionych na fakturach VAT i załączonych oświadczeniach oraz w urzędach skarbowych odnośnie ustalenia przymiotu podatników wystawców oświadczeń, wezwano w charakterze świadków osoby posiadające adresy figurujące na oświadczeniach. W wyniku tych czynności ustalono, że w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. w 18 przypadkach strona nie uzyskała od nabywców oleju opałowego wiarygodnych i spełniających wymagania określone przepisami oświadczeń stwierdzających o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele opałowe, bowiem dane figurujące na oświadczeniach nie istniały, przesłuchiwane osoby nie znały nabywców, którzy posługiwali się na oświadczeniach ich danymi, nie zlecały dokonywania takich zakupów, nie podpisywały oświadczeń, nie posiadały urządzeń grzewczych, do których opalania służył olej opałowy. Oznaczało to, że wymienieni z nazwiska i imienia w oświadczeniach nabywcy w rzeczywistości nie istnieją. Stwierdził organ I instancji brak należytej staranności ze strony Spółki przy odbieraniu oświadczeń od nabywców deklarujących się jako osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, których nie odnaleziono i nie stawianie żadnych wymogów nabywcom, umożliwiła w ten sposób strona zakup hurtowych ilości oleju opałowego bez żadnych ograniczeń. Wydając decyzję w wyniku wniesionego odwołania organ II instancji wskazał na przepis art. 35 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) ustalający moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, stwierdzając, że w sprawie bezspornym jest, że strona będąc sprzedawcą oleju opałowego była podatnikiem podatku akcyzowego. Stawka akcyzy na sprzedaż paliw silnikowych (także oleju opałowego) została określona w art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy (maksymalna 80%). Obniżone stawki oraz warunki ich stosowania określone zostały w rozporz. Min. Finansów z dnia 23.12.2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.). Zwolnienie oleju opałowego z akcyzy uwarunkowane było sprzedażą oleju opałowego dla celów opałowych oraz niedokonywaniem sprzedaży oleju opałowego na stacjach paliw za pomocą odmierzaczy paliw płynnych. Nie zachowanie tych warunków skutkowało opodatkowaniem oleju stawką akcyzy dla oleju napędowego (§ 5 pkt 1 rozporz.). Przepis § 6 ust. 1 rozporz. zobowiązywał podatników do uzyskania od nabywców oleju opałowego oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, przy czym w oparciu o § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporz. od nabywców – osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej sprzedawca zobowiązany był do uzyskania oświadczenia stwierdzającego, iż nabywany olej opałowy przeznaczony jest na cele opałowe. Dokonując sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze strona korzystała ze zwolnienia z podatku akcyzowego w oparciu o przepis § 12 ust. 1 rozporz., który to przywilej traciła sprzedając olej ten na cele inne niż opałowe (§ 12 ust. 1 pkt 1 rozporz.). Grupy podatników takich jak sprzedawcy i nabywcy wyrobów akcyzowych są odpowiedzialni podatkowo niezależnie od siebie, bo w różnych sytuacjach faktycznych (art. 35 ust. 1 pkt 5 i 6 pkt 1 lit. c) ustawy). Wyjaśnił organ cel wprowadzenia systemu oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, wskazując na wyrok WSA z dnia 21.02.2005 r. (sygn. ISA/Gl 862/04). Zweryfikowane w sprawie oświadczenia nie mogą być podstawą przyznania preferencji podatkowych, ponieważ zawarte w nich dane uniemożliwiają zidentyfikowanie prawdziwych nabywców oleju opałowego, nie mogą być zatem potwierdzeniem, że sprzedany olej został sprzedany na cele opałowe i w tym celu zużyty. Posiadanie przez podatnika fałszywych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem tych oświadczeń co znajduje odzwierciedlenie w wyroku WSA z dnia 18.01.2006 r. (sygn. ISA/Lu 116/05). Wskazując na przepis art. 35a ustawy stwierdził organ, że był on prawnym instrumentem oraz gwarancją realizacji obowiązku uzyskania rzetelnego oświadczenia od nabywcy oleju opałowego, umożliwiającym skorzystanie ze zwolnienia podatkowego (wyrok z dnia 10.05.2006 r. sygn. ISA/Wr 752/06). Ustosunkowując się do zarzutów odwołania od decyzji organu I instancji wskazał organ odwoławczy, że z materiału dowodowego wynika, że strona sprzedała osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, posługującej się nazwiskiem T. C. olbrzymie ilości oleju opałowego, które nie mogły być przez osobę fizyczną przeznaczone na cele grzewcze. Na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego pod tym nazwiskiem widnieją różne podpisy. Strona akceptując oświadczenia umożliwiła ten proceder osobom posługującym się nazwiskiem T. C.. T. C. zamieszkały w W. zakupił w Spółce w okresie od [...].09. do [...].12.2003 r. łącznie 396,92 m³ oleju opałowego za kwotę 543.823,36 zł. W okresie od stycznia do sierpnia 2004 r. jako osoba nieprowadząca działalności gospodarczej zakupił 1251,726 m³ oleju opałowego za kwotę 1.645.216,01 zł., co stanowi średnio 15,28 całej ilości oleju opałowego sprzedanego przez stronę w ciągu okresu osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, w którym nabywca ten dokonywał zakupów, przy czym w niektórych miesiącach udział ten był znacznie wyższy. Ilości oleju opałowego na fakturach świadczą o tym, że olej opałowy odbierany był całymi cysternami, zakupy dokonywane były dzień po dniu, za zakupiony olej nabywca płacił gotówką. Przyjęcie przez stronę od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze świadczyło o nie dołożeniu należytej staranności przy odbieraniu oświadczeń od nabywcy o tym nazwisku (wyrok ISA/Kr 394/06 z dnia 5.06.2007 r.). Wskazał organ na fakt, iż niemożliwe jest, aby tak wysoką należność za olej opałowy zapłaciła osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, o czym świadczy wysokość przeciętnego wynagrodzenia, fakt, że nabywca zakupił olej w znacznie wyższej ilości niż sama Spółka przeznaczała na własne cele grzewcze. Podniósł organ, że podatnik w celu ustalenia prawdziwości danych osoby składającej oświadczenie mógł żądać przedłożenia prawa jazdy zamiast dowodu osobistego (A. W.). Odwołał się organ do opinii sporządzonej przez biegłego grafologa, z której wynika, że podpisy widniejące na oświadczeniach sporządzonych przez nabywców podających się za A. W. i T. C. nie zostały sporządzone ich ręką i były sporządzone przez kilka osób. Podnosząc, że to Spółka nie wywiązała się z ustawowego obowiązku uzyskiwania rzetelnych oświadczeń od nabywców oleju opałowego, czyniąc ze sprzedaży oleju opałowego dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej źródło osiągania wysokich dochodów, czego dowodem jest chociażby fakt, że pracownik Spółki R. S. dostarczył pełną cysternę 18,000 m³ oleju opałowego w wolną sobotę [...].07.2007 r. w ustronne miejsce, nie mające nic wspólnego z zamieszkiwaniem nabywcy i zainstalowaniem urządzenia grzewczego, co winno wzbudzić wątpliwości Spółki co do przeznaczenia oleju. W takiej sytuacji strona winna uzyskać informację od swoich pracowników. Omówił organ przypadki sprzedaży oleju opałowego, które nie zostały zakwestionowane. Wskazał organ na współpracę z Prokuratura Okręgową, w wyniku którego ustalono, iż za kontrolowany okres spośród fikcyjnych nazwisk, którymi posługiwały się osoby ujawnione w postępowaniu prokuratorskim tylko nazwisko J. B. dotyczyło postępowania w sprawie, w związku z czym wyłączono wszystkie transakcje sprzedaży dotyczące tego nabywcy. Pozostałe nazwiska wskazane przez Spółkę, nie zostały wymienione przez Prokuraturę, nie posługiwały się fikcyjnymi nazwiskami nabywców ustalonymi w toku kontroli. Skazał organ, że pracownik Spółki umożliwił nabywcy A. Z. nabycie oleju po niższej cenie przez świadome przyjęcie od niego fikcyjnych oświadczeń, co wynika z protokołu przesłuchania pracownika w charakterze podejrzanego. Podkreślił organ, że strona nie posiadała procedur chroniących ją przed procederem składania oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane, ograniczała się jedynie do zbierania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, przy czym nie wykorzystała uprawnień wynikających z art. 35a ustawy. Strona przyjmowała wszystkie oświadczenia w sposób bezkrytyczny, nie starając się chociażby w najmniejszym stopniu dokonać ich weryfikacji, o czym może świadczyć ilość oświadczeń, które okazały się w badanym okresie sfałszowane. Wyjaśniając dokonaną korektę wskazał organ odwoławczy, że strona w toku postępowania odwoławczego przedłożyła faktury VAT dokumentujące zakup oleju opałowego lekkiego RGTERM 0,2, w których wykazane są kwoty podatku akcyzowego zawartego w wartości towarów wykazanych na fakturach oraz dowody potwierdzające, że zapłaciła należności wynikające z faktur dotyczących zakupu oleju opałowego w okresie od grudnia 2003 r. do kwietnia 2004 r., co skutkowało uznaniem, iż przy wyliczeniu zobowiązania podatkowego należało uwzględnić kwoty podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu zakupu oleju opałowego od producenta, następnie sprzedanego na cele inne niż opałowe. W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 201 § 1 pkt 2, art. 187 w zw. z art. 122, art. 181, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak zawieszenia postępowania podatkowego mimo istnienia takiego obowiązku, nie przeprowadzenie wszystkich niezbędnych czynności dowodowych i nie zebranie materiału dowodowego w zakresie pozwalającym na pełne ustalenie stanu faktycznego, odmowę wykorzystania w postępowaniu dowodów o szczególnej wadze wymienionych w tym przepisie, nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów na żądanie strony, selektywne potraktowanie materiału dowodowego, w szczególności wyeksponowanie tych dowodów, które mogły przemawiać na niekorzyść strony; a nadto naruszenie przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 pkt 1 lit. a), art. 35 ust. 1 pkt 5 i ust. 6 pkt 1 lit. c) , art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez niewłaściwe zastosowanie wynikające z błędnego przyjęcia, że strona sprzedawała olej opałowy na inne cele niż opałowe, pominięcie przepisów art. 35 ust. 1 pkt 5 i ust. 6 pkt 1 lit. c), błędną wykładnię przepisu art. 35a ustawy przez przyjęcie, że wyznaczał on sprzedawcy oleju opałowego obowiązek legitymowania nabywców oleju opałowego oraz przyjęcie, że nie wywiązanie się z tego obowiązku stwarzało przesłankę do zakwestionowania uprawnienia do skorzystania z uprzywilejowanej stawki akcyzy; naruszenie §§ 6 ust. 5, 5 pkt 1, 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. poprzez błędną wykładnię pojęcia "niezłożenie oświadczeń" na przypadki, w których złożone oświadczenia okazały się fałszywe, niewłaściwe zastosowanie przepisu § 5 pkt 1 rozporz. przez niewłaściwe zastosowanie tej normy do stanu faktycznego, w którym stawka podatku wynikająca z przepisu jest wyższa niż stawka wynikająca z ustawy, uznanie, że sprzedawca sprzedając olej opałowy osobom fizycznym nieprowadzacym działalności gospodarczej czyni to "na cele inne niż opalowe" i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wniosła strona o pominięcie rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. w zakresie, w jakim umożliwia ono zastosowanie wobec podatnika wyższej stawki podatku akcyzowego aniżeli stawka przewidziana przepisami ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Przeprowadzając kontrolę legalności zaskarżonej decyzji w zakresie kognicji wynikającej z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) uznał Sąd, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, ani też nie narusza przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Istotę sporu w sprawie stanowi zakwestionowane przez organy celne prawo strony skarżącej do korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego. Wg ustalonego stanu faktycznego strona skarżąca m. in. dokonywała sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze, a podstawowym źródłem jej zaopatrzenia w tym zakresie była Rafineria [...] B S.A. W okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. strona dokonała sprzedaży ogółem 7.194,417 m³ oleju, w tym dla osób fizycznych, nie prowadzących działalności gospodarczej 3.084,391 m³ i dla podmiotów gospodarczych – 4.110,026 m³. Sprzedaż udokumentowana była fakturami VAT (w odniesieniu do osób fizycznych nie prowadzących działalności faktury oznaczano symbolem [...], natomiast w odniesieniu do podmiotów gospodarczych – symbolem [...]), oświadczeniami o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego na cele opałowe, dokumentami wydania towaru Wz oraz atestami zawierającymi informacje o zabarwieniu towaru czerwonym barwnikiem Solvent Red i zawartością nieusuwalnego znacznika Solvent Yellow. Przeprowadzono szczegółową weryfikację pobieranych przez stronę oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, dokonano weryfikacji numerów PESEL i dowodów osobistych uwidocznionych na fakturach VAT i załączonych oświadczeniach, zwrócono się do urzędów miast i gmin o ustalenie czy istnieją osoby o danych wystawców oświadczeń, urzędów skarbowych odnośnie ustalenia przymiotu podatników wystawców oświadczeń, przesłuchano w charakterze świadków osoby posiadające adresy figurujące na oświadczeniach, a także pracowników Spółki (kierowców, pracowników Oddziału Obrotu Produktami [...] – Z. U., G. P., A. D., Z. P.), dokonano sprawdzenia dowodów tożsamości nabywców oleju opałowego w przypadkach, gdy numery dowodów osobistych były wskazane. W wyniku tych czynności ustalono, że strona skarżąca w 2004 r. nie była podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji podatkowych w zakresie tego podatku, w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. nie uzyskała od 18 nabywców oleju opałowego wiarygodnych i spełniających określone wymagania oświadczeń stwierdzających, że nabywany olej opałowy jest przeznaczony na cele opałowe, gdyż dane zamieszczone w tych oświadczeniach były niezgodne z rzeczywistością, dotyczyły nieistniejących osób. Ponadto sprzedaż na rzecz tych osób obejmowała ogromne, hurtowe ilości przekraczające potrzeby osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej, a wartość zakupu przekraczała możliwości finansowe budżetu domowego osoby fizycznej nieprowadzącej takiej działalności. Wskazał organ, że łączna wartość zakupu oleju opałowego w 2004 r. w cenach bez podatku VAT przekraczała 982 razy przeciętne miesięczne wynagrodzenia, w przypadku największego fikcyjnego nabywcy deklarującego się jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Sprzedaż oleju opałowego na rzecz osób fizycznych, od których strona skarżąca nie uzyskała stosownych oświadczeń o przeznaczeniu oleju w poszczególnych miesiącach wynosiła: w styczniu – 258.010 litrów, w lutym – 458.480 litrów, w marcu – 760.820 litrów i w kwietniu – 689.620 litrów. W przypadku zweryfikowanych oświadczeń ustalono, że dane personalno-adresowe nie są prawdziwe (adresy nie istnieją, osoby mieszkające pod wskazanymi adresami nie znały rzekomych nabywców, nie zlecały im nabycia oleju, nie podpisywały oświadczeń, nie posiadają tego typu urządzeń grzewczych), zatem wymienieni nabywcy nie istnieją. Dotyczyło to 18 osób figurujących jako nabywcy oleju opałowego na fakturach sprzedaży wystawionych w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. i załączonych do nich oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego. Są nimi: A. P., B. S., B. L., C. T., F. K., G. Z., J. D., K. R., K. T., K. K., K. A., K. M, N. P., N. A., S. Z., S. J., W. A., Z. A.. W toku weryfikacji ustalono, że 16 z tych osób nie istnieje pod wskazanymi adresami, nie są znane organom administracji ani też mieszkańcom, nie istnieją adresy wynikające z tych dokumentów. Ustalono dwóch z figurujących nabywców oleju opałowego: W. A. i C. T., mimo, że dane ich wynikające z oświadczeń również nie zostały potwierdzone. Najwięksi nabywcy oleju opałowego w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r., nieprowadzący działalności gospodarczej, których dane osobowe i adresowe podane w oświadczeniach, w toku kontroli nie zostały potwierdzone to: W. A., C. T., K. T., N. P., K. R. – zakupili łącznie 1629,55 m³ oleju opałowego, co stanowiło 53% całej sprzedaży oleju opałowego zrealizowanej przez stronę na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej, na kwotę netto 2.023.653,83 zł. Przeprowadzając szczegółową analizę sprzedaży oleju opałowego na rzecz W. A. ustalono, że pierwszego zakupu dokonał w marcu 2004 r. i w ciągu 9 dni zakupił 216.000 m³ oleju opałowego na kwotę brutto 339.896 zł., przy czym wystawiono 17 oświadczeń dla nabywcy oleju opałowego, na wszystkich oświadczeniach wskazano to samo urządzenie grzewcze i ten sam adres jego zainstalowania. W kwietniu 2004 r. nabywca ten zakupił w ciągu 10 dni 344,000m³ oleju na kwotę brutto 538.612 zł. Wskazano, że sprzedane temu nabywcy ilości oleju opałowego odbierane były cysternami, zakupy dokonywane były dzień po dniu, także w wolne soboty i dostarczane także transportem strony, miejsca dostawy to z reguły miejsca ustronne np. przy obwodnicy, przy wyjeździe na J. itp., za zakupiony olej płacono gotówką. Nabywca ten w 2004 r. nabył więcej oleju opałowego od Spółki, aniżeli ona sama zużywała na cele grzewcze i do produkcji ciepłej wody. Odnośnie kolejnego nabywcy oleju opałowego T. C. ustalono, że dokonywał zakupów oleju od [...].09. do [...].12.2003 r. oraz od stycznia do sierpnia 2004 r. Również w przypadku tego nabywcy jako urządzenie grzewcze w oświadczeniach podawano jeden rodzaj urządzenia – suszarnię zboża, to samo miejsce zainstalowania, jako osoba nie prowadząca działalności T. C. nabył w okresie od stycznia do sierpnia 2004 r. 1.251,726m³ oleju na kwotę netto 1.645.216,01 zł., olej opałowy odbierany był cysternami, zakupy dokonywane były dzień po dniu, należności płacone gotówką, łączna kwota zakupów bez podatku VAT przewyższyła aż o 598 razy przeciętne miesięczne wynagrodzenie. Podobna sytuacja wystąpiła w odniesieniu do nabywców T. K., P. N., R. K., J. R.. Na hurtową sprzedaż oleju opałowego dla nabywców deklarujących się jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej wskazywała częstotliwość i systematyczność dokonywanych transakcji, przy czym zauważyć należy, że strona skarżąca stosowała do nich upusty ceny w zależności od ilości nabytego oleju, a wiec miała świadomość hurtowych ilości sprzedawanego oleju. Transakcje sprzedaży tak znacznych ilości hurtowych oleju opałowego zawierane niemal codziennie w ilościach odpowiadających pojemności cysterny z góry przesądzały o nierzetelności oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Zwrócić należy uwagę, na co wskazały organy podatkowe, iż z zeznań pracowników strony skarżącej wynika, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego były drukowane przez pracowników strony, a nabywca je podpisywał, pracownicy nie zostali przeszkoleni w zakresie pobierania oświadczeń od nabywców oleju opałowego, nie zostali pouczeni o obowiązku weryfikacji danych, nie byli informowani o dokonanym przez nabywców poprzednio zakupie oleju powyżej 20m³. Również kierowcy – pracownicy Spółki zeznając w sprawie wskazywali, że odbiorca oleju ustnie potwierdzał, że jest właściwą osobą, kierowca miał obowiązek upewnić się, czy nabywca ma pieniądze za towar, miejsca dostawy oleju niejednokrotnie zmieniały się, kierowcy umawiali się telefonicznie z odbiorcą na odbiór, dostarczali olej opałowy niejednokrotnie na stacje paliw lub przetankowywali olej opałowy do podstawionych cystern. W wyniku powyższego organy obu instancji zakwestionowały autentyczność oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze złożonych przez 18 osób, stwierdzając brak należytej staranności ze strony Spółki przy odbieraniu oświadczeń od nabywców deklarujących się jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, których nie odnaleziono i nie stawianie żadnych wymogów nabywcom, co umożliwiło zakup hurtowych ilości oleju opałowego bez żadnych ograniczeń, wskazując na wynikające z art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uprawnienie strony skarżącej do podejmowania działań mających na celu rzetelne i skrupulatne gromadzenie dokumentacji mającej wpływ na zobowiązanie podatkowe. Odmowa przedstawienia dokumentu potwierdzającego tożsamość nabywcy winna skutkować odmową sprzedaży oleju opałowego po preferencyjnej cenie oraz zastosowaniem opodatkowania jak dla olejów napędowych. Konsekwencją powyższego stanowiska było uznanie, że strona skarżąca dokonała sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, czym zaniżyła podatek akcyzowy za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. o kwotę 1.275.550 zł., która wynika z zastosowania przepisu § 5 pkt 1 rozporz. Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, wg którego w sytuacji gdy wyroby określone w § 5 ust. 1 rozporz. nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w § 4 ust. 4 rozporz. stosuje się dla wyrobów wymienionych w poz. 13 lit. a) zał. nr 1 do rozporz. tj. dla olejów opałowych stawki podatku akcyzowego określonego w poz. 11 pkt 5 zał. nr 1 do rozporz. czyli stawkę dla olejów napędowych - 1141,00 zł./1000 litrów. Strona, na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązana była naliczyć od sprzedanego oleju opałowego podatek akcyzowy o wysokości stawki jak dla oleju napędowego. Istotę sporu stanowi zatem prawidłowość zastosowania przez stronę skarżącą do sprzedaży oleju opałowego zwolnienia z podatku akcyzowego, która to sprzedaż udokumentowana została dokumentami sprzedaży z załączonymi do nich oświadczeniami o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe, a ocena tych oświadczeń prowadząca do zakwestionowania ich rzetelności i prawdziwości, skutkująca pozbawieniem strony skarżącej prawa do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego jest konsekwencją przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się Sąd naruszenia w toku postępowania reguł procedury podatkowej w zakresie gromadzenia materiału dowodowego w sprawie, a to przepisów art. 122, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej, a wywiedzione ze zgromadzonego materiału dowodowego wnioski, stanowiące ocenę dowodów nie przekraczają zakreślonej przepisem art. 191 Ordynacji granicy swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie ocenił zgodnie z art. 187 Ordynacji, czego potwierdzeniem jest szczegółowe i analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Podstawę materialno-prawną rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), która w art. 34 ust. 1 stanowi, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 tej ustawy ("sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, eksport i import towarów i usług oraz czynności wymienione w ust. 3, dotyczące towarów wymienionych w zał. nr 6 rozporządzenia"), których przedmiotem są wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 6 do ustawy. W załączniku tym pod poz. 1 wymienione zostały "Produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU". W przepisie art. 35 ust. 1 ustawy określono zakres podmiotowy w podatku akcyzowym, w którym enumeratywnie wymieniono podmioty na których ciąży obowiązek akcyzowy, m. in. wymieniając sprzedawcę wyrobów akcyzowych i nabywcę wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w wysokości niższej niż należna. W przepisie art. 35 ust. 6 ustawy uregulowano moment powstania obowiązku podatkowego w stosunku do olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, który powstaje: a) dla podatników sprzedających te wyroby, z zastrzeżeniem lit. b), z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe, b) dla podatników sprzedających te wyroby na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych - z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe, c) dla podatników nabywających te wyroby - z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich następnie na cele inne niż opałowe, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe. Stawki akcyzy paliw do silników (zał. nr 6 poz. 1) ustalono w przepisie art. 37 ust. 1, jednocześnie ustawodawca w ust. 2 tego przepisu upoważnił Ministra Finansów m. in. do obniżenia stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz określania warunków ich stosowania. Z delegacji tej skorzystał Minister Finansów w rozporz. z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.) ustalając w § 12 ust. 1 zwolnienie z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, wyłączając ze zwolnienia podmioty sprzedające wyroby określone w § 4 i § 5 rozporz., a więc m. in. wyroby wymienione w poz. 13 lit. a) załącznika nr 1 do rozporz. czyli oleje opałowe, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje przy 350ºC, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego, podlegające oznaczeniu nieusuwalnym znacznikiem i zabarwieniu barwnikiem na czerwono, jeżeli nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe. W przepisie tym ustawodawca zaznaczył, że za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. W treści przepisu § 6 rozporz. Minister Finansów, zgodnie z delegacją ustawową, określił warunki jakim podlega sprzedaż olejów opałowych (wyroby określone w § 4 ust. 1 rozporz.) nakładając na sprzedawców tych wyrobów: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 13 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT, 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej – obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Określił organ, iż oświadczenia powinny zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Zastrzegł także (ust. 5), że w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3, przepisy § 5 stosuje się odpowiednio, czyli oleje opałowe (poz. 13 lit. a)) podlegają opodatkowaniu wg stawek podatku akcyzowego określonych w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia – czyli stawek przewidzianych dla olejów napędowych (1.141,00 zł./ 1000 l.). Z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawodawca ustawą z dnia 4 grudnia 2002 r. (Dz. U. Nr 213, poz. 1803) zmienił ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dodając przepis art. 35a, w którym uprawnił sprzedawców m. in. wyrobów wymienionych w poz. 1 załącznika nr 6 do ustawy – obejmującego produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU – do żądania od nabywców wymienionych wyrobów okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Tak więc z dniem 1 stycznia 2003 r. sprzedawca prawidłowo wykonujący swoje obowiązki, aby skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży oleju opałowego, otrzymał dodatkowy instrument uprawniający go do weryfikacji prawdziwości danych zawartych w złożonym przez nabywcę oświadczeniu. Nie oznacza to oczywiście, że przed dodaniem przepisu art. 35a ustawy sprzedawca był pozbawiony możliwości weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu nabywcy. Nie można bowiem zapominać, że zwolnienie z podatku akcyzowego, jak każda ulga podatkowa, w celu realizacji skorzystania z niej, wymagała podjęcia przez sprzedawcę szczególnej staranności w spełnieniu warunków jej przyznania. Odmowa nabywcy okazania dokumentów potwierdzających prawdziwość danych, w szczególności pozwalających na identyfikację sprzedawcy, jego miejsca zamieszkania, winna skutkować odmową sprzedaży oleju opałowego po preferencyjnej cenie. Oświadczeniem, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, jest jedynie oświadczenie odzwierciedlające w swoich zapisach rzeczywiste dane. Nie stanowią zgodnych z rzeczywistością danych takie, które nie pozwalają na ustalenie nabywcy, jego miejsca zamieszkania, celu nabycia oleju opałowego. Ryzyko nierzetelności nabywcy obciąża sprzedawcę. Takie też stanowisko reprezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak np. w wyroku NSA z dnia 1.04.2008 r. (sygn. IFSK 1485/07, niepubl., wyrok WSA z dnia 18.01.2006 r. sygn. ISA/Lu 116/05, niepubl.). W podlegającej kontroli Sądu sprawie strona skarżąca, dokonując sprzedaży oleju opałowego, korzystała ze zwolnienia określonego w § 12 ust. 1 rozporz. Min. Fin. z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego. Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało braku oświadczeń nabywców oleju opałowego w przypadku żadnej z badanych transakcji sprzedaży tego wyrobu. Jednakże posiadanie przez stronę skarżącą oświadczeń, na podstawie których nie można zidentyfikować nabywców, bowiem podane w nich dane nie są prawdziwe, dyskwalifikuje te oświadczenia z punktu widzenia celu przedstawionej regulacji, bowiem sprzedawca dysponujący takimi oświadczeniami nie może uznać, iż dokonuje sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, co przesądza o utracie zwolnienia z podatku akcyzowego. Przeprowadzona kontrola podatkowa miała na celu sprawdzenie wiarygodności posiadanych przez stronę oświadczeń. Dokonano sprawdzenia, czy osoby figurujące w oświadczeniach – nabywcy oleju opałowego – w rzeczywistości figurują w bazach danych właściwych urzędów miast i gmin, co pozwoliło na ustalenie, że w 18 przypadkach osoby figurujące w oświadczeniach nie występują w bazie danych tych urzędów i ewidencji mieszkańców, co także potwierdzają zwroty nie doręczonej przez pocztę korespondencji, przeprowadzono dowody z zeznań świadków wskazanych jako nabywcy oleju opałowego, w stosunku do części transakcji dokonano sprawdzenia pojazdów wywożących olej opałowy wg dowodów Wz, ustalono, iż część nabywców – osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, których oświadczenia strona posiada, to nabywcy hurtowych ilości oleju opałowego, których odbiór lub dostawa następowała cysternami, zapłacone należności kilkaset razy przekraczały średnie miesięczne wynagrodzenie, nabywcy ci dokonywali nabycia oleju kilka dni pod rząd, do dostawy, jeżeli następowała środkami Spółki, dochodziła w różnych, budzących wątpliwości miejscach – na obwodnicy, przed autostradą itp. Wyniki analiz przedstawiono szczegółowo w wydanej decyzji organu I instancji relacjonując zeznania poszczególnych świadków. Okoliczności nabycia oleju opałowego winny wzbudzić u pracowników skarżącej Spółki wątpliwości już na samym początku prowadzonych działań. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w zakresie jej legalności podkreślić należy, że organy podatkowe są zobowiązane do podejmowania wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, w wyniku czego prawidłowo też został ustalony stan faktyczny sprawy. Nieprawidłowości w zakresie procesu sprzedaży oleju opałowego wynikały z zaniedbań pracowników strony skarżącej, ale też nie można obciążać ich wyłączną winą, bowiem, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego strona skarżąca nie dołożyła należytych starań, aby odpowiednio przeszkolić pracowników, gdyż sprzedawca, zawsze działający przez swoich pracowników, chcąc skorzystać z opodatkowania obniżoną stawką akcyzy, już w momencie sprzedaży oleju opałowego winien dysponować pełnymi, spełniającymi wymagane przepisami warunki oświadczeniami. Zgromadzony materiał dowodowy w sprawie obejmuje także zeznania świadków – pracowników Spółki, którzy wystawiali dokumenty dotyczące zawartych transakcji sprzedaży, a także kierowców, którzy dostarczali olej opałowy nabywcom. Pozwoliło to na ustalenie obiegu dokumentów, przy czym świadkowie ci przyznali, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie sprawdzali dokumentów tożsamości nabywców, ponieważ nie mieli takiego obowiązku. Świadczy to o tym, że strona skarżąca ustalając procedurę sprzedaży oleju opałowego zaniechała realizacji istotnych czynności mających na celu weryfikację przyjmowanych od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju. Podkreślić należy, że strona skarżąca miała przygotowane w bazie komputerowej gotowe wydruki oświadczeń dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, zawierające dane, które konkretny nabywca podawał przy pierwszej transakcji zakupu oleju, przedkładając je nabywcom przy kolejnych transakcjach jedynie do podpisu. Nie można zatem wątpić, że skarżąca mając te dane w bazie komputerowej miała kontrolę tak nad częstotliwością, jak i ilością dokonanych przez konkretnego nabywcę zakupów, gdyż na oświadczeniu wpisywany był numer i data faktury VAT do niego przynależnej. Także powtarzające się miejsce dostawy i tożsamość urządzenia grzewczego winne były obudzić wątpliwości co do rzetelności transakcji. Informacje te w przypadku nabywców, którym Spółka sama swoim transportem dostarczała olej opałowy w ilościach hurtowych, winny być podstawą do odmowy sprzedaży oleju opałowego po preferencyjnej stawce podatkowej, bowiem jasno z nich wynikało, że celem przeznaczenia oleju opałowego nie były własne potrzeby grzewcze nabywcy. Podkreślić należy, że mimo stanowiska skarżącej, organ podatkowy I instancji podejmował szereg czynności sprawdzających dane wynikające z oświadczeń, zmierzał do odnalezienia konkretnych nabywców oleju opałowego mając na celu weryfikację prawdziwego przeznaczenia zakupionego oleju. Zdaniem Sądu, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokładnie i szczegółowo opisano przeprowadzone postępowanie dowodowe, wskazano na znaczenie poszczególnych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego, a także wyczerpująco wyjaśniono, dlaczego i w oparciu o jakie dowody organy podatkowe stwierdziły brak uprawnienia skarżącej spółki do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Nie podzielił Sąd zatem zarzutów skargi dotyczących wadliwości zastosowania i wykorzystania przepisów postępowania podatkowego. Reasumując powtórzyć należy, że celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w rozporządzeniu, było umożliwienie kontroli nad obrotem olejem opałowym, który mógł być wykorzystywany do innych celów niż opałowe. Jednocześnie podkreślić należy, że nie chodzi tu o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia, o których mowa w § 6 ust. 1-2 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r., tj. oświadczenia odpowiadające wymogom prawa, zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Stanowisko takie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach (por. wyrok z dnia 25 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 719/06, wyrok z dnia 25 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 719/06, wyrok z dnia 1 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1483/07, wyrok z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07, wyrok z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1003/07, czy wyrok z dnia 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt I GSK 778/09). Prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu, umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Na sprzedawcy ciąży więc szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny (związany z prawidłowym doborem kontrahentów). Uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest zatem wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być uzupełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 1480/06, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 42/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07). Przeprowadzone w przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe wykazało, że strona posługiwała się oświadczeniami zawierającymi nieprawdziwe dane personalno-adresowe nabywców oleju opałowego, a zatem nie identyfikującymi w sposób rzetelny drugiej strony transakcji zakupu oleju. Nie dysponując danymi nabywców, organy podatkowe nie mogły stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na ten cel. Ustosunkowując się do zarzutu niezgodności z Konstytucją RP przepisu § 6 rozporządzenia Min. Fin. z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego z uwagi na wykroczenie przez Ministra Finansów poza upoważnienie ustawowe w zakresie w jakim warunkiem zwolnienia niektórych wyrobów z akcyzy było uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy o jego przeznaczeniu na cele grzewcze zwrócić należy uwagę, iż w przepisie art. 37 ust. 2 ustawy zawarto delegację dla Ministra Finansów nie tylko do obniżenia stawek akcyzy, ale także do określenia warunków ich stosowania. Przepisy rozporządzenia, w tym także § 6, są zatem wykonaniem delegacji ustawowej. Zwrócić należy także uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 września 2010 r. (sygn. P 94/08, OTK-A 2010/7/67), w którym Trybunał stwierdził, iż przepis § 6 ust. 5 rozporz. z dnia 22 marca 2002 r. jest zgodny z art. 2 oraz art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W wyroku tym TK zwrócił uwagę, że stosownie do art. 37 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym "dopuszczalne jest, aby stawki akcyzy obniżone w drodze rozporządzenia mogły być wyrażane – w zależności od rodzaju wyrobów akcyzowych – w: a) procencie ceny sprzedaży obniżonej o podatek od towarów i usług; b) procencie podstawy opodatkowania określonej w art. 36 ust. 2 tejże ustawy; c) kwocie na jednostkę wyrobu; d) formie różnicy cen". Wskazując na charakter potencjalny a nie realny, przedstawiony przez sąd występujący z pytaniem prawnym, problem konstytucyjny polegający na tym, że stawka podatku określona w rozporządzeniu mogłaby przekroczyć wysokość stawki ustawowej, co stanowiłoby naruszenie art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji, podkreślił Trybunał, że kontrola czy w konkretnej sprawie stawka z rozporządzenia nie przekracza stawki ustawowej należy do sądów administracyjnych dokonujących kontroli zgodności z prawem decyzji administracyjnych. Gdyby okazało się, że w konkretnej sprawie z uwagi na cenę oleju opałowego stawka ustawowa została przekroczona przez określona kwotowo stawkę z rozporządzenia, sąd administracyjny miałby możliwość odmowy zastosowania przepisu z tego rozporządzenia jako sprzecznego z ustawą. Zdaniem Sądu prawidłowo zastosowały organy podatkowe dla zakwestionowanych wyrobów stawkę podatkową przewidzianą dla olejów napędowych, bowiem ustawodawca w ustawie o podatku VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. w art. 37 ust. 1 kt 2 zaliczył produkty rafinacji ropy naftowej (a więc m. in. oleje opałowe – zał. nr 6 poz. 1 do ustawy) jako paliwa do silników, a w ramach delegacji ustawowej Min. Finansów określając warunki stosowania obniżonych stawek akcyzy, w § 5 ust. 1 rozporz. z dnia 23.12.2003 r. wskazał, że jeżeli wyroby wymienione w poz, 13 lit. a) zał. nr 1 do rozporządzenia – a więc oleje opałowe – są przeznaczone dla innych celów niż opałowe (brak prawidłowych oświadczeń), stosuje się stawki podatku określone w poz. 11 pkt 5 zał. nr 1 do rozporządzenia, a więc stawki przewidziane dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15). Przewidziana w rozporządzeniu stawka podatkowa dla olejów napędowych nie stanowi dla podatnika wyższego obciążenia niż stawka przewidziana w ustawie dla olejów opałowych (80 %). Stanowisko takie wyraził także Sąd m. in. w wyroku sygn. ISA/Wr 330/11 wywodząc, że "w myśl art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stawki akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a u importerów do podstawy określonej w art. 36 ust. 2-2c, wynoszą odpowiednio u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i u importera, dla: paliw do silników (załącznik nr 6, poz. 1) 80 % i 400 %. W ramach poz. nr 1 załącznika nr 6 do ustawy normodawca zamieścił pod symbolem PKWiU (ex 23.20) produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług pod symbolem ex23.20 mieszczą się produkty rafinacji ropy naftowej. Analiza klasyfikacji w zakresie wskazanego symbolu prowadzi do konstatacji, iż w jego zakresie pomieszczono pod symbolem 23.20.17 oleje opałowe, jako oleje opałowe, gdzie indziej nie sklasyfikowane. Należy zauważyć, że ustawodawca podatkowy dla celów podatku akcyzowego w wykazie wyrobów akcyzowych nie wyszczególnił poszczególnych paliw, nie ujął ich również zbiorczo jako paliwa silnikowe, ale wskazał je w sposób ogólny – akcentując jako istotne – przeznaczenie danego produktu do użycia jako paliwo silnikowe. Przyjął zatem, że przeznaczenie wyrobu, jako paliwa silnikowego, ma istotne znaczenie z punktu widzenia opodatkowania akcyzą. Według definicji słownika języka polskiego "paliwo" oznacza substancję palną stałą, ciekłą lub gazową, używaną do wytwarzania energii cieplnej (por. E. Sobol red. Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 628). Olej opałowy spełnia, więc definicję paliwa i ze względu na przeznaczenie do napędu pojazdów samochodowych, może być i w rzeczywistości często jest paliwem do silników. W przekonaniu Sądu nie ma racjonalnego uzasadnienia dla uprzywilejowanego potraktowania na gruncie ustawy o VAT olejów opałowych przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe, w stosunku do innych paliw do silników obciążonych stawką 80 %, poprzez zastosowanie do nich stawki w wysokości 25 %, jak dla wyrobów pozostałych. Tym bardziej, jeśli zwróci się uwagę na istnienie powszechnej wiedzy co do możliwości wykorzystywania w niektórych typach pojazdów olejów opałowych jako paliwa do silników. Zwrot "oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe" nie tylko dookreśla produkty rafinacji ropy naftowej jako paliwa silnikowe, ale również wskazuje na cel ustawodawcy – opodatkowania stawką 80 % wszystkich towarów, które przeznaczone zostaną do użycia jako paliwa silnikowe, bez względu na symbol PKWiU. Wszystkie produkty, które służą jednemu celowi, użyciu jako paliwa silnikowe, winny być w ten sam sposób obciążone akcyzą (80 %). Uznanie, że pomimo przeznaczenia olejów opałowych jako paliwa silnikowe, winny one być opodatkowane wg stawki 25 %,, skutkuje nieuzasadnionym uprzywilejowaniem podmiotów dokonujących obrotu tymi wyrobami w stosunku do podmiotów dokonujących transakcji paliwami wykorzystywanymi do napędu, obciążonymi stawką 80 %, oraz jest sprzeczne z treścią, a także z celem ustawy. Wypada też zwrócić uwagę na treść art. 35 ust. 6 ustawy o VAT, który to przepis przewiduje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, gdzie ustawodawca zrównał moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe. Zgodnie z lit. a powołanej regulacji obowiązek podatkowy powstaje dla podatników sprzedających te wyroby, z zastrzeżeniem lit. b), z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe W myśl lit. b dla podatników sprzedających te wyroby na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych - z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe. Natomiast lit. c stanowi, że dla podatników nabywających te wyroby - z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich następnie na cele inne niż opałowe, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe. Ustawodawca w przywołanych przepisach także kładzie akcent na przeznaczenie olejów. Istotne zatem staje się przeznaczenie tych produktów jako paliwa silnikowego. Przepisy te korespondują z regulacjami rozporządzania, które stanowią o opodatkowaniu olejów opałowych przeznaczonych na cele inne niż opałowe wg stawek jak dla olejów napędowych. Trudno jest znaleźć racjonalne motywy, dla ustanowienia przez prawodawcę szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, takiego samego dla olejów napędowych jak i opałowych przeznaczonych na inne cele niż opałowe, jak opodatkowanie ich na takich samych zasadach z uwagi na ich tożsame przeznaczenie (paliwa do silników), z zastosowaniem jednolitej stawki akcyzy w wysokości 80 %. Za uzasadnione w świetle powyższego należy uznać stanowisko, że na gruncie ustawy o VAT oleje opałowe, które zostały użyte jako paliwa silnikowe, są paliwami do silników w rozumieniu art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Dodatkowo wskazać trzeba, że od dnia 1 stycznia 1997 r. w załączniku nr 6 pod poz. nr 1 ustawy o VAT, mieściły się produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne. Niewątpliwie w ramach tej pozycji zawarte były oleje opałowe. Stanowiły one w świetle odesłania zawartego w art. 37 ust. 1 pkt 1a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym we wskazanej powyżej dacie – paliwa do silników. Od dnia 26 marca 2002 r. ustawodawca w załączniku nr 6 pod poz. nr 1 umieścił produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne (SWW 024) oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Pod wskazanym symbolem SWW znajdują się w ramach produktów rafinacji ropy naftowej oleje opałowe. W świetle obowiązującego ówcześnie brzmienia art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, który odsyłał do załącznika nr 6 poz. 1, były to niewątpliwie także paliwa do silników. Warto wskazać, że z uzasadnienia do projektu tej zmiany wynika, iż zmiana ta ma charakter techniczny w celu dostosowania do zasady wynikającej z art. 2 ust. 3 dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 19 października 1992r. w sprawie ujednolicenia struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych 92/81 EEC, który stanowi, że akcyzą są objęte wszystkie produkty, które służą jako paliwa silnikowe. Zauważyć także należy, że powyższa zmiana była podyktowana zmianą nomenklatury statystycznej tj. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, co potwierdza treść uzasadnienia do projektu tej zmiany. W projektowanej ustawie zastrzeżono, że zmiany w klasyfikacjach statystycznych oraz zmiany w kluczach powiązań pomiędzy tymi klasyfikacjami, wprowadzone po dniu wejścia w życie tej ustawy, nie powodują zmian wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym (art. 5). Ponadto zgodnie z art. 6 w przypadku gdy po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy wprowadzone zmiany do ustawy, o której mowa w art. 1, dotyczące nowych oznaczeń klasyfikacyjnych towarów, usług oraz obiektów budowlanych (PKWiU, PKOB) prowadziłyby do zmiany dotychczas stosowanych stawek podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego albo prowadziłyby do zwolnienia od podatku lub opodatkowania, podatnik stosuje stawki lub zwolnienie określone w ustawie, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2002 r.". Zmiana treści załącznika nr 6 poz. 1 do ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2003 r. poprzez rozszerzenie jego zakresu o: np. asfalt, smary, płyny hamulcowe, nie implikuje tezy o zmianie zawartości pojęcia "paliw do silników", ustalonego przez normodawcę w ustawie, jako "produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU". W ramach pojęcia "paliw do silników" mieszczą się dalej produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe, w tym oleje opałowe." Takie stanowisko jest również prezentowane w orzecznictwie sądowym, jak np. wyrok z dnia 12 sierpnia 2008 r. (sygn. ISA/Bd 278/08, niepubl.), w którym Sąd stwierdza "Stawka 25 % wynikająca z art. 37 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, na którą w skardze powołuje się strona skarżąca, nie dotyczy oleju opałowego przeznaczonego na cele napędowe. Oleje opałowe przeznaczone na cele napędowe mieszczą się w załączniku nr 6 do ustawy - zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych - pod poz. nr 1. Ustawodawca w ramach tej poz. wymienia "wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe". Olej opałowy przeznaczony do celów napędowych jest takim paliwem. W ustawie oleje opałowe z przeznaczeniem napędowym wymienione zostały w art. 37 ust. 1 pkt 2, gdzie napisano: "paliw do silników (załącznik nr 6, poz. 1)". Stawka dla paliw będących przedmiotem obrotu krajowego wynosi 80 %. Podkreślenia w tym miejscu wymaga to, że ustawodawca paliwa do silników (art. 37 ust. 1 pkt 2), poprzez wskazanie w tym przepisie pozycji pierwszej z załącznika nr 6 do ustawy, wprost powiązał z towarami przeznaczonymi do użycia jako paliwa silnikowe. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że stawka podatkowa ustawowa dla oleju opałowego przeznaczonego na cele napędowe, dla obrotu krajowego wynosi 80 %, nie zaś, jak twierdzi strona skarżąca 25 %. Skoro zatem ustawodawca w art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przewidział taką samą stawkę opodatkowania dla wszystkich towarów przeznaczonych do użycia jako paliwo silnikowe, w tym olej opałowy przeznaczony na cele napędowe, to nieuzasadnione jest twierdzenie, że rozporządzenie przekwalifikowuje olej opałowy na napędowy i podwyższa tym samym stawkę podatkową przewidzianą w ustawie. Ustawa bowiem ustaliła taką samą stawkę dla jednego, jak i drugiego towaru (olej napędowy i olej opałowy przeznaczony na cele napędowe) w wysokości 80 %. (...)W tym miejscu przywołać wypada wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 1 września 1998 r. sygn. U 1/98, w którym stwierdzono, iż Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3; zm.: Nr 80, poz. 519), w zakresie w jakim obniża stawki podatku akcyzowego dla paliw do silników w stosunku do wartości określonych ustawowo, jest zgodne z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż "art. 217 Konstytucji RP wyraża zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego. Jego celem jest stworzenie odpowiednich gwarancji praw podatnika wobec organów władzy publicznej. W myśl wymienionego przepisu wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny zostać uregulowane bezpośrednio w ustawie. Do uregulowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane wyłącznie sprawy nie mające istotnego znaczenia dla konstrukcji danego podatku. Ustawa może upoważnić organy wykonawcze m.in. do szczegółowego określania ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków, pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym. Do zakresu wyłączności ustawy należy także określenie stawek podatkowych. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określiła wysokość stawek podatkowych, a art. 37 ustawy zezwala jedynie na obniżenie tych stawek zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy. Wydane rozporządzenie jest zgodne z zasadami wyrażonymi w art. 92 konstytucji. Zostało wydane w celu wykonania ustawy i normuje materie określone w upoważnieniu zgodnie z przepisami ustawy. Rozporządzenie Ministra Finansów nie narusza art. 217 konstytucji również w tym zakresie. Nie wkracza ono w sferę istotnych elementów stosunku podatkowego ustalonych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym." Zauważyć w tym miejscu należy, iż gdyby uznać kwestionowane przez stronę skarżącą przepisy (stawka akcyzy z rozporządzenia) za niekonstytucyjne, to należałoby wówczas zastosować przepis ustawowy, ten zaś przewiduje stawkę podatkową w wysokości 80 %. W stanie faktycznym sprawy implikowałoby to tezę o pogorszeniu sytuacji strony. Podobnie skonstatował w powołanym wyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając, iż "uchylenie rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego wywołałoby konsekwencje niekorzystne dla podatnika, gdyż prowadziłoby do obciążenia paliw akcyzą w wysokości ustalonej w art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym." Nie zasługuje na podzielenie także zarzut skargi dotyczący pominięcia w materiale dowodowym informacji z postępowania karnego prowadzonego w sprawie popełnienia przestępstwa z art. 270 § 1 k.k. tj. posługiwania się podrobionymi dokumentami, co może wpływać na ocenę odpowiedzialności strony skarżącej. W toku postępowania podatkowego ustalono, że w badanym okresie strona skarżąca nie korzystała z uprawnienia wynikającego z art. 35a ustawy o VAT i nie weryfikowała dowodów tożsamości osób składających oświadczenie o zakupie oleju na cele opałowe, tym samym musiała liczyć się z tym, że część oświadczeń może być nierzetelna. Skarżąca nie może uwolnić się od nałożonego przepisami prawa obowiązku podatkowego wskazując m.in. na winę swoich pracowników, bowiem odpowiada on za ich działanie jak za własne. Wyżej wyjaśniono, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że sprzedawca oleju opałowego nie posiada rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe to on staje się w świetle art.35 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT podatnikiem podatku akcyzowego. Ponieważ podatek akcyzowy ma charakter jednofazowy to osoba, która zakupiła taki olej i zużyła go na cele inne niż opałowe nie jest już podatnikiem na podstawie art.35 ust.1 pkt 5 ustawy o VAT. Odnosząc się do przedstawionych w skardze zarzutów dotyczących przepisów proceduralnych Sąd pragnie zauważyć, iż stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej na organie podatkowym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), a zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu. Zasada ta zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Ocena dowodów musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Zaś prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne rozdział 1 działu 4 Ordynacji podatkowej, jak też przez przepisy dotyczące postępowania dowodowego tej ustawy. Obowiązkiem organu jest przeprowadzenie kompletnego i szczególnie starannego procesu dowodowego. W zakresie kognicji Sądu, zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej i kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jednym słowem Sąd nie dokonuje własnej oceny dowodów, ale zobowiązany jest do oceny czy przedstawione argumenty mogą prowadzić do zakwestionowania oceny dowodów dokonanej przez organ. W konsekwencji stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskany materiał dowodowy poddano wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Mając na uwadze powyższe rozważania, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, ani też nie uchybia przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.