I SA/Wr 1815/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Sędziowie: S. WSA Zbigniew Łoboda Asesor WSA Anetta Chołuj Protokolant: Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2007 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. S. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 1999 r. oddala skargę. Wyrokiem z dnia [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu skarbowego w Ś. z dnia [...] Nr [...], mocą której określono skarżącemu A. S. w podatku od towarów i usług za październik 1999 r. w wysokości [...]. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, iż skarżący prowadził w 1999 r. działalność gospodarczą w zakresie transportu pojazdów i towarów oraz wypożyczania przyczep będąc, wówczas zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 15 października 1999 r. skarżący sprzedał za kwotę [...] samochód ciężarowy marki Nissan Terano, nr rejestracyjny [...], wykorzystywany w działalności gospodarczej, nie deklarując z tego tytułu należnego podatku, pomimo istnienia obowiązku w tym zakresie. W związku z powyższym organ podatkowy skarżącemu określił wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Rozpatrując odwołanie Izba Skarbowa we W. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję negując pogląd skarżącego, że sprzedaż spornego samochodu jako rzeczy używanej była zwolniona od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W ocenie organu odwoławczego nie została spełniona wymagana powyższym przepisem przesłanka – brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie zbywanego towaru. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nadto zaś art. 59 § 1 pkt 1, art. 181, art. 193 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 960 ze zm.- zwanej dalej Op.), a także art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. w zw. z art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 5, art. 6, art. 21 § 1 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Wywodził, iż skarżący wykorzystywał przedmiotowy samochód do prowadzonej działalności gospodarczej jako samochód prywatny. W rzetelnie prowadzonych ewidencjach podatkowych jak i deklaracji VAT -7 skarżący nie wykazał zakupu ww. samochodu, jako, że nie był on środkiem trwałym związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą, a więc nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego. Powołanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, stwierdzając, iż podstawową kwestią w niniejszej sprawie jest ustalenie czy skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego przy zakupie samochodu, co miało miejsce w 1997 r. Rozważając ten problem stwierdził, iż na tak sformułowane pytanie należy odpowiedzieć przecząco, podzielając tym samym stanowisko skarżącego wyrażone w odwołaniu, a następnie w skardze. Taki wniosek, zdaniem Sądu, znajdował oparcie w treści art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym warunkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług była możliwość zaliczenia wydatków poniesionych na zakup towarów lub usług do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Wskazał, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 przywołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych, lecz odpisy amortyzacyjne czyli odpisy z tytułu zużycia środków trwałych. Podniósł jednakże, iż stosownie do art. 25 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu środków trwałych mogło być realizowane, choćby wydatek na ich zakup nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uzależniona bowiem była od ustalenia, czy nabyte towary i usługi zaliczały się do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych i czy podlegały amortyzacji zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.). Dokonując obszernej analizy ww. przepisów Sąd doszedł do wniosku, iż sporny samochód mógł być uznany za środek trwały. Do takiego wniosku prowadziło w szczególności uwzględnienie faktu wykorzystywania tego środka transportu w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, co zostało ustalone przez organy podatkowe. Jednocześnie podkreślił, iż samochód ten nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych i dlatego zgodnie z § 1 ust. 1 powołanego rozporządzenia, nie mogły być od niego dokonywane odpisy amortyzacyjne. W konsekwencji brak możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych wykluczał prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dokumentów odprawy celnej. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, organy podatkowe błędnie zastosowały art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, odmawiając tym samym podatnikowi zwolnienia przewidzianego w tym uregulowaniu. Natomiast za nieuzasadnione uznał Sąd zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. w zw. z art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 5, 6, 21 § 1 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 1Op.. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł, na podstawie art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 oraz art. 177 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. W pierwszej kolejności stwierdził, że sprzedany przez skarżącego samochód spełniał definicję towaru używanego zawartą w art. 4 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie zakwestionował pogląd wyrażony przez Sąd I instancji, według którego skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ze względu na niewprowadzenie tego pojazdu do ewidencji środków trwałych. W ocenie autora skargi kasacyjnej organy podatkowe nie potraktowały rozpatrywanego środka transportu jako środka trwałego, lecz jako składnik majątkowy związany z działalnością gospodarczą, a zatem odwołały się do art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto nawiązując do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pokreślił, że środki uzyskane ze sprzedaży tego składnika stanowiły przychód z działalności gospodarczej, dla której to konstatacji bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż nie został on wpisany do ewidencji środków trwałych. Dodano zarazem, że koszt uzyskania przychodu stanowiła cena nabycia pojazdu. Podkreślono także, iż w decyzji z dnia [...] Nr [...], adresowanej do skarżącego A. S., która dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych, konsekwentnie zaliczono do wspomnianych kosztów kwotę odpowiadającą całej uiszczonej cenie brutto, obejmującej także podatek od towarów i usług z tytułu importu związanego z nabyciem pojazdu. Zaakcentowano przy tym, iż skargę na tę decyzję oddalono wyrokiem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 2474/03 - co w ocenie autora skargi kasacyjnej – świadczy o sprzeczności w orzecznictwie tego Sądu. Konkludując pełnomocnik stwierdził ,iż skoro żaden przepis prawa nie ograniczał prawa podatnika do zaliczenia wydatków związanych z nabyciem ww. samochodu do kosztów uzyskania przychodów, to powołanie się przez Sąd I instancji na regulację zawartą w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług jako podstawę wydanego rozstrzygnięcia było bezzasadne, gdyż przepis ten nie mógł mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik A. S. wniósł o jej oddalenie podzielając trafne – jego zdaniem- wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w zaskarżonym wyroku. Wyrokiem z dnia 21 września 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdził, iż zasadny jest zarzut skargi dotyczący błędnego zastosowania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego przepisów art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. Co się tyczy interpretacji przepisu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż brzmienie tego przepisu było na tyle niejednoznaczne, iż mogło rodzić wątpliwość co do tego, czy obejmował on swoim zakresem przypadki, kiedy to uprawnienie do odliczenia wyłączone zostało z mocy przepisu szczególnego, czy też przypadki, gdy co prawda nie zostało ono wyłączone, jednak podatnik z własnej woli z możliwości takiej nie skorzystał. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w tym względzie pogląd wyrażany w literaturze przedmiotu, że przepis ten odnosi się wyraźnie do przysługującego podatnikowi prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, a nie do faktycznego skorzystania przez podatnika z tego przywileju. Niepodobna bowiem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznać, iż o istnieniu obowiązku podatkowego w związku ze sprzedażą towarów i usług określonych w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług miałby decydować akt woli podatnika. Odnosząc się do dotychczasowych spostrzeżeń Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż ustalenia w dalszej kolejności wymaga czy uprawnienie do odliczenia, o którym mowa we wspomnianym art. 7 ust. 1 pkt 5, zostało wyłączone z mocy przepisu szczególnego. Rozważając to zagadnienie Sąd II instancji wyjaśnił, iż zasadę w tej materii wypowiadał art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiący, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Doznawała ona jednakże licznych wyjątków, z których jeden został uregulowany w art. 25 ust. 1 pkt. 3 ww. ustawy. Z treści tego przepisu wynikało, że obniżenie kwoty podatku należnego nie znajdowało zastosowania do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a zatem zwolnienie o którym stanowił art. 7 ust. 1 pkt 5 przysługiwało tylko o tyle, o ile wydatek na nabycie towaru będącego następnie przedmiotem sprzedaży, nie mógł być zaliczony do wspomnianych kosztów. A contrario, w przypadku, gdy sytuacja taka nie zachodziła, podatnik nie mógł skorzystać z instrumentu uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, iż w sumie tylko wtedy, gdy bądź to wydatki poniesione na zakup, bądź to odpisy amortyzacyjne nie mogły – z mocy wyraźnego przepisu prawa - zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, podatnikowi nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i – co jest konsekwencją tego stanu rzeczy – sprzedający towar był z mocy art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług zwolniony z tego podatku. Skoro w rozpoznawanej sprawie taki stan rzeczy nie zachodził, to trafne jest twierdzenie, iż żaden przepis prawa nie ograniczał prawa strony do zaliczenia wydatków związanych z nabyciem samochodu Nissan Terano do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym uznanie przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, że w ustalonym stanie faktycznym skarżącemu przysługiwało zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdowało dostatecznego uzasadnienia. Na powyższe nie miała przy tym wpływu okoliczność, że skarżący nie skorzystał z możliwości odliczenia podatku naliczonego, a więc nie zrealizował przysługującego mu uprawnienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okolicznością mającą zasadnicze znaczenie w sprawie jest prawna możliwość skorzystania z oznaczonego instrumentu nie zaś faktyczne sięgnięcie do niego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ), stanowiąc w przepisie § 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji lub postanowienia może nastąpić w sytuacji, gdy ich wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153. ze zm. 1270). Na wstępie odwołać należy się jednak należy do przepisu art. 190 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z jego brzmieniem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślenia jednocześnie wymaga, iż dokonana przez II instancji wykładnia prawa wiąże jedynie na tle stanu faktycznego sprawy uznanego przez ten sąd za niewadliwy. Jeżeli sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy uznaje tenże stan faktyczny w dalszym ciągu za prawidłowo ustalony - wykładnia prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny jest dla niego wiążąca w oparciu o art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stwierdzenie jednak, że tenże stan faktyczny nie został przez organy administracji prawidłowo ustalony, co powoduje, że na jego tle dokonano nieprawidłowej subsumcji przepisów prawa materialnego, nakłada na sąd pierwszej instancji obowiązek rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z normą art. 134 § 1, bez ograniczenia wyrażonego w art. 190. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.11.2005 r. sygn. akt I FSK 294/05; LEX nr 187537). W sprawie będącej przedmiotem ponownego rozpoznawania nie wystąpiły opisane powyżej okoliczności, które nakazywałby stwierdzenie, iż stan faktyczny będący podstawą orzekania został ustalony nieprawidłowo, tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozpoznając ponownie skargę A. S. związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21.09.2006 r. sygn. akt I FSK 754/05. Sąd ten zaś dokonując interpretacji przepisów art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług stwierdził, iż przyznane nim zwolnienie od opodatkowania związane jest wyraźnie z brakiem przysługującego podatnikowi prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, nie zależy natomiast do faktycznego skorzystania przez podatnika z tego przywileju, nie można bowiem uznać, że o istnieniu obowiązku podatkowego w związku ze sprzedażą towarów i usług określonych w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług miałby decydować akt woli podatnika. Zawarte w ww. przepisie zwolnienie przysługiwało tylko o tyle, o ile istniał ustawowy zakaz odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towaru. Jednym z przykładów wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego jest norma art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z jej brzmieniem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przy czym przepis ten nie dotyczy wydatków związanych z nabyciem środków trwałych. Reguła ta nie obejmowała przypadków, gdy co prawda wydatek związany z nabyciem towarów czy usług nie mógł być w całości zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jednakże wliczano w ich koszt odpisy amortyzacyjne. W rezultacie, jedynie wówczas gdy istniał ustawowy zakaz odniesienia wydatków czy też odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji służyło mu prawo do zwolnienia od opodatkowania. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając ponownie skargę, zauważa, iż w świetle dokonanej powyżej wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług za nieuzasadnione uznać należy stanowisko skarżącego, iż sprzedaż samochodu mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług jako sprzedaż rzeczy używanej. Żaden przepis prawa nie ograniczał bowiem prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie ww. pojazdu. Jak wynikało z niespornych, co podkreślał także Naczelny Sąd Administracyjny (str. 6 wyroku z dnia 21. 09.2006 r.) okoliczności faktycznych skarżący będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadził działalność w zakresie transportu pojazdów i towarów oraz wypożyczania przyczep. W dniu 30.09.1997 r. nabył za granicą samochód Nissan Terano i sprowadził go do kraju, zgodnie dowodem odprawy celnej z dnia 6.10.1997 r. W toku prowadzonego postępowania wyjaśniał, iż sporny pojazd wykorzystywany był dla prowadzonej działalności gospodarczej w całym okresie jego posiadania (K-1; K-5). Nie istniały zatem żadne przeszkody aby wydatki związane z nabyciem ww. pojazdu zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów, co znalazło także aprobatę w rozstrzygnięciu organów podatkowych z dnia [...] dotyczącym określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4.04.2005 r. sygn. akt I SA/Wr 2474/03 oddalającym skargę podatników na ww. orzeczenie, na co zwracał uwagę także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym. W przywołanym rozstrzygnięciu Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał m.in. "Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm. ) - według stanu prawnego obowiązującego w 1999 r., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody ze sprzedaży całości lub części składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8. Skoro ustawodawca nie wyjaśnił bliżej, co należy rozumieć pod pojęciem "składnik majątku związany z wykonywaną działalnością", to zgodnie z wykładnią gramatyczną trzeba przyjąć, że chodzi o składniki mienia, których posiadanie wiąże się z faktem wykonywania działalności gospodarczej. Wystarczy więc, aby składnik majątku związany był z działalnością gospodarczą, w tym także używany był do jej prowadzenia. Wbrew twierdzeniom skarżących przepis ten nie uzależniał zaliczenia przychodu ze sprzedaży składnika majątku do przychodów z działalności gospodarczej od wpisania tego składnika do ewidencji środków trwałych. Warunek ujęcia w ewidencji środków trwałych składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą w celu zaliczenia przychodów ze zbycia tych składników do przychodów z działalności gospodarczej został wprowadzony do art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych począwszy od 1 stycznia 2004 r. Z charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez podatników, tj. transport pojazdów i towarów – w przypadku podatnika oraz holowanie samochodów, pomoc drogowa – w przypadku podatniczki wynika, że posiadanie samochodów było niezbędne do prowadzenia tego rodzaju działalności i bez wykorzystywania samochodów działalność ta nie mogłaby być wykonywana. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego skarżący wykorzystywali dla potrzeb prowadzonej działalności w 1999 r. przyczepy – lawety, których używanie wymagało posiadania samochodów. Przykładowo skarżący wykorzystywał do prowadzonej działalności w 1999 r. przyczepę towarową o nr rej. [...] przyczepę o nr rej. [...] oraz lawetę Buhl, natomiast skarżąca wykorzystywała w 1999 r. do prowadzonej działalności gospodarczej przyczepę – lawetę o nr rej. [...], przyczepę – lawetę o nr rej. [...] oraz przyczepę – lawetę AT – 13. Także podatnicy w swoich wyjaśnieniach podają, że samochody były wykorzystywane w działalności gospodarczej. W dniu 18 lutego 2003 r. podatnik wyjaśnił, że samochód Nissan Terrano wykorzystywany był dla prowadzonej działalności w całym okresie jego posiadania ( k. 53 akt podatkowych ). Podatniczka w dniu 24 lutego oświadczyła, że do prowadzenia firmy w roku 1999 wykorzystywała samochody męża Nissan Terrano i Volkswagen Transporter oraz swój samochód Ssangyong Korando ( k. 62 akt podatkowych ). Wykorzystywanie sprzedanych samochodów ciężarowych do działalności gospodarczej potwierdza również zaliczanie przez podatników wydatków związanych z ich eksploatacją do kosztów uzyskania przychodu." Z uzasadnienia ww. orzeczenia, jak również protokołu kontroli z dnia [...], znajdującego się w aktach sprawy (K-5) wynika, iż wydatki związane z nabyciem spornego pojazdu Nissan Terano w kwocie [...] zostały przez organy podatkowe uznane za koszt uzyskania przychodu 1999 r. – na mocy art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro nie było podstaw do odmowy zaliczenia wydatków związanych z nabyciem pojazdu Nissan Terano do kosztów uzyskania przychodów, a tylko w takim przypadku podatnik mógłby skorzystać ze zwolnienia o którym mowa w ww. przepisie, skarżącemu przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem spornego pojazdu, dokonaniu odliczenia nie sprzeciwiały się bowiem żadne przepisy podatkowe. Tym samym, w świetle dokonanej powyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług skarżący nie był uprawniony do skorzystania ze zwolnienia przy sprzedaży w październiku 1999 r. spornego pojazdu. Przy czym jak to wyjaśniono powyżej nie może mieć znaczenia w rozpoznawanej sprawie okoliczność, iż skarżący nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia, tylko bowiem ograniczenia ustawowe mogą mieć znaczenie w kwestii istnienia prawa do odniesienia danego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji, z punktu widzenia niniejszej sprawy do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, okolicznością bowiem mającą zasadnicze znaczenie jest prawna możliwość skorzystania z odliczenia, nie zaś faktyczne sięgnięcie do niego (str. 8 in fine uzasadnienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 21 września 2006). W rezultacie, w ślad za przywołanym już wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 21 września 2006 przyjąć należy, iż w tym zakresie zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego w Ś. nie narusza prawa. Za nieuzasadnione należy uznać także pozostałe zarzuty skargi, a dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 2, art. 84, art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 5, art. 6, art. 21 § 1 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 1 O.p., w tym zakresie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zawarte w uchylonym przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 4 kwietnia 2004 r. Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa (...) podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego; natomiast stosownie do art. 6 Ordynacji podatkowej podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa wynikające z ustawy podatkowej. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w art. 26 nakłada na podatników obowiązek obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Na podatniku ciąży obowiązek wyliczenia należnego podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości. W przypadku nie wykonania przez podatnika powyższego obowiązku organy podatkowe zgodnie z dyspozycją art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wydają decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, natomiast na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wysokości zobowiązania określonego przez urząd skarbowy. Takie sformułowanie przepisów art. 5, art. 6, art. 21 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że organ podatkowy zobligowany jest do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w dacie jego powstania, niezależnie od tego czy zobowiązanie to wygasło po tym dniu w części przez zapłatę. Powoływany przez skarżącego art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie ogranicza możliwości wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości należnej za dany okres, bez pomniejszenia o zadeklarowany i zapłacony przez podatnika podatek. Nie sposób podzielić także zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Op., bowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. Również jako bezzasadny należy ocenić zarzut naruszenia art. 181 i art. 193 Op., w aktach sprawy znajduje się bowiem protokół z dnia 10.03.2003 r., dokumentujący badanie dokumentów źródłowych, w tym także rejestrów sprzedaży, w którym organy podatkowe zawarły istotne z punktu widzenia formułowanego zarzutu ustalenia, odwołując się w kwestii niezadeklarowanego obrotu do dokumentów źródłowych (K-5). Z protokołu wynikało zatem w jakim zakresie organy podatkowe kwestionują rzetelność urządzeń ewidencyjnych skarżącego, pouczając o 14 dniowym terminie do złożenia zastrzeżeń, z czego skarżący z resztą nie skorzystał. Jakkolwiek organy podatkowe nie powołały się na treść art. 193 Op., to w świetle zawartości merytorycznej protokołu i zapewnienia stronie przysługujących prawem środków prawnych wada ta pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Uznając zatem, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na mocy art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) orzekł jak w sentencji.