I SA/Wr 1820/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński, Sędzia NSA Halina Betta /sprawozdawca/, Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2007r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt 1 nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 244,- zł /dwieście czterdzieści cztery złote/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W wyniku przeprowadzonego postępowania w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2004 r. przez podatnika A Spółkę z o.o. w L. stwierdzone zostały nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych a mianowicie: - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] stanowiącą część odpisu na Zakłady Funduszu Świadczeń Socjalnych nie przekazaną na rachunek bankowy tego Funduszu, - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] kosztów ogólnozakładowych w związku z niewyodrębnieniem kwoty tych kosztów odnoszących się do oddziału w H. Ostatecznie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] określił podatnikowi Przedsiębiorstwu A spółka z o.o. w L. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rozpatrywany 2004r. w kwocie [...]. W wyniku wniesionego przez podatnika odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej we W. O/Z w L. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości [...]. Z powyższych w sprawie ustaleń wynika, że w rozpatrywanym roku podatkowym podatnik posiadał oddział w H. /Niemcy/. Oddział ten samodzielnie prowadził księgowość i płacił podatki na terenie Niemiec zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Część poniesionych w Polsce kosztów spółka refakturowała na oddział w Niemczech. W skład kwoty refakturowanej wchodziły składki ZUS pracowników pracujących w Niemczech, materiały bezpośrednie /np. olej napędowy, opony, filtry samochodowe/, delegacje i koszty pozostałe /np. bilety parkingowe, koszty naprawy samochodów, rękawice robocze, telefon komórkowy, apteczka itp./ zakwalifikowane przez spółkę jako bezpośrednio dotyczące tego oddziału. W toku kontroli ustalono, że spółka ponosiła również wydatki zaliczone do kosztów ogólnozakładowych, które w całości tj. bez wyodrębnienia kosztów przypadających na oddział w H. zaliczone zostały do kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki. Ten sposób rozliczenia kosztów ogólnozakładowych organy podatkowe uznały za nieprawidłowy, albowiem oddziału dotyczą również koszty ogólne związane z funkcjonowaniem spółki. Mając na uwadze regulację prawną zawartą w art. 3 ust. 1, 7 ust. 1, 2 i 3 oraz 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. /Dz.U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zm./ uznał organ odwoławczy, że w sprawie ma zastosowanie unormowanie przewidziane w przepisach art. 15 ust. 2 i 15 ust. 2 a w/w ustawy regulujące proporcjonalne ustalenie kosztów uzyskania przychodów do osiąganych przychodów gdy podatnik osiąga przychody ze źródeł z których dochody podlegają opodatkowaniu i z których dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są zwolnione od opodatkowania. Zaś za dochody zwolnione od opodatkowania uznał organ dochody uzyskiwane przez oddział spółki działający na terenie Niemiec stosownie do postanowień art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy. Zwrócił organ odwoławczy uwagę, iż warunkiem ustalenia kosztów uzyskania przychodów /proporcjonalnego/ jest brak wyodrębnienia kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł przychodów. Z uwagi, iż podatnik nie wyszczególnił kosztów ogólnozakładowych związanych z funkcjonowaniem oddziału w Niemczech na wezwanie organu w toku toczącego się postępowania podatkowego sporządził wykaz kosztów mających zdaniem spółki obciążać oddział w Niemczech. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji dokonał oceny sporządzonego wykazu pod kątem zasadności takiego wyodrębnienia. Co do pozycji, które wskazał podatnik, a zdaniem organu nie sposób ich przyporządkować w całości do przychodów związanych wyłącznie z działalnością spółki na terenie kraju ustalił organ zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych udział kosztów ogólnozakładowych związanych z oddziałem w Niemczech w ogólnej kwocie poniesionych kosztów /20,09%/. W wyniku zastosowania powyższego udziału wyłączył z kosztów uzyskania przychodu kwotę [...] na którą złożyły się następujące wielkości: - [...] z tytułu wynagrodzeń pracowników wraz z narzutami - [...] z tytułu materiałów biurowych i gospodarczych - [...] z tytułu kosztów obsługi systemu informatycznego - [...] z tytułu usług księgowych świadczonych wyłącznie przez podmiot prowadzący księgi rachunkowe spółki tj. spółkę z o.o. B Rachunkowość i Podatki - [...] jako kwota stanowiąca wysokość wypłaconego wynagrodzenia za czas choroby pracowników, którzy zostali oddelegowani do pracy w Niemczech - [...] koszty przelewów bankowych dotyczących ZUS i koszty utrzymania rachunku walutowego - [...] koszty delegacji służbowych M. S. i J. H. Na zakwestionowany wydatek z tytułu wynagrodzenia w wysokości [...] składają się wynagrodzenie prezesa zarządu, referenta d/s organizacyjnych, specjalisty d/s księgowych oraz do spraw pracowniczych i płac. Zdaniem organu I instancji nie może budzić wątpliwości, że zarząd spółki sprawuje funkcje zarządcze wobec spółki jako osoby prawnej w tym także oddziału za granicą. Koszty te z uwagi na ich charakter nie da się podzielić w sposób bezpośredni. Stąd też organ kontroli skarbowej dokonał przyporządkowania powyższego wydatku uwzględniając regulację przewidzianą w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobny sposób zastosował organ podatkowy przyporządkowując koszty z tytułu wynagrodzenia pracownika prowadzącego sprawy pracownicze i płacowe oraz pracownika prowadzącego sprawy księgowe. W toku postępowania podatkowego ustalono, że do obowiązków specjalisty d/s pracowniczych i płac należały między innymi sprawy pracownicze, przyjmowanie pracowników do pracy, sporządzanie umów o pracę, sporządzanie listy płac i innych dokumentów płacowych oraz związanych z ubezpieczeniem społecznym. Do zakresu tego pracownika należało również przyjmowanie pracowników do pracy w Niemczech, sporządzanie umów o pracę za granicą z pracownikami, prowadzenie spraw pracowniczych tych osób /zasiłki chorobowe, naliczanie składek ubezpieczenia społecznego, sporządzanie w tym zakresie deklaracji itp./. Do obowiązków zaś specjalisty d/s księgowości należały sprawy związane z księgowością, sprawami bankowymi w tym także dokonywanie rozliczeń z oddziałem w Niemczech, sprawami tłumaczenia dokumentów na język niemiecki i odwrotnie uzgodnienia w sprawach księgowych dotyczących oddziału w Niemczech. W zakresie rozliczeń dotyczących oddziału w Niemczech osoba ta sporządzała i przekazywała takie dokumenty jak zestawienie kosztów którymi obciążano oddział w walucie polskiej i EURO stanowiące załącznik do rachunku. Prowadziła dokumentację księgową kasy i bankową oraz sporządzała przelewy w tym także dotyczące składek ZUS pracowników oddelegowanych do pracy w Niemczech. Charakter wykonywanych przez w/w pracowników zadań wskazuje zdaniem organu I instancji, iż pozostają one w powiązaniu ze źródłem przychodu w kraju oraz za granicą a zatem wobec powyższego nieprawidłowo podatnik obciążył tymi kosztami w całości przychody uzyskane w kraju. Zdaniem organu należało w tej sytuacji do tych ogólnozakładowych wydatków zastosować przyporządkowanie ich do źródła przychodu w myśl regulacji art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że część pracowników spółki oddelegowana była do pracy w Niemczech. Wynagrodzenia dla tych pracowników wypłacane były przez oddział w Niemczech, zaś składki ZUS za tych pracowników odprowadzane były przez spółkę w kraju i następnie "refakturowane" na oddział. Oddelegowani pracownicy co jakiś czas przyjeżdżają do Polski. Koszty tych przejazdów obciążają oddział. Kwestie związane z oddelegowanymi pracownikami wymagają okresowych uzgodnień stąd delegacje M. S. i J. H. Zdaniem organu I instancji koszty sporządzonych delegacji obciążają wyłącznie oddział jako, że dotyczą kwestii związanych z warunkami pracy oddelegowanych pracowników. Zatrudnianie przez spółkę pracowników następnie oddelegowanych do pracy w Niemczech, związane z tym formalności, uzgodnienia spraw związanych z funkcjonowaniem oddziału w H. dowodzi zdaniem organu I instancji ponoszenia kosztów zużycia artykułów biurowych związanych zarówno ze spółką działającą w Polsce jak i jej oddziałem stąd konieczność rozliczenia tychże kosztów zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ze stanowiskiem organu I instancji w zakresie korekty powyższych kosztów uzyskania przychodu nie zgodził się podatnik, kwestionując w szczególności wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu wypłacone wynagrodzenie za czas choroby pracowników podatnika oddelegowanych do pracy w Niemczech, przyjęcia proporcjonalnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków na materiały biurowe i usługi księgowe. Podatnik podtrzymał swoje stanowisko, iż zakwestionowane wydatki w żadnym stopniu nie pozostawały w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem uzyskanym przez oddział spółki. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż brak jest możliwości bezpośredniego przyporządkowania do poszczególnych źródeł przychodu wydatków na materiały biurowe /koszt zakupu tuszu do drukarek, druków, papieru do drukarek, cienkopisów, długopisów, atramentu, kalkulatora, skanera, tonera do faksu, pieczątek, itp./. Organ II instancji skorygował zaś wysokość kosztów z pozycji "koszty materiałów biurowych i gospodarczych" przyjęte przez organ I instancji pomniejszając ją o wartość [...] dotyczącą materiałów przetargowych zakupionych 18 lutego 2004 r. a dotyczących, wyłącznie działalności gospodarczej w kraju powiększając zaś tę wielkość o [...] z tytułu zakupu kodeksu pracy dotyczącego działalności w kraju i za granicą. Pozycja książkowa bowiem dotyczyła obu źródeł przychodu skoro pracownicy spółki oddelegowani byli do pracy w Niemczech stąd znajomość prawa pracy wymagana winna być zarówno od spółki jak i jej oddziału. Organ odwoławczy zaś nie podzielił stanowiska organu I instancji w kwestii wyłączenia w całości z kosztów uzyskania przychodów spółki kosztów wynagrodzeń za czas choroby pracowników, którzy byli oddelegowani do pracy w Niemczech w wysokości [...]. Ponoszenie wyżej wymienionych kosztów wynagrodzeń za czas choroby wynika z zatrudnienia przez spółkę A pracowników na podstawie umowy o pracę. Koszty z powyższego tytułu stanowią zatem koszt ogólny funkcjonowania spółki, którego nie można przyporządkować bezpośrednio do któregokolwiek z istniejących w spółce przychodów. Brak jest zatem zdaniem organu odwoławczego podstaw do zaliczenia wynagrodzenia za czas choroby pracowników oddelegowanych do pracy w Niemczech wyłącznie do kosztów uzyskania przychodu przez oddział w H. Zatem sporne wydatki związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę zarówno w kraju jak i w Niemczech podlegają rozliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem wskazanego wyżej wskaźnika udziałów przychodów. W świetle powyższego zdaniem organu odwoławczego z kosztów uzyskania przychodów należy wyłączyć tylko kwotę [...]. Kolejna sporna pozycja wydatków dotyczy usług księgowych. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, iż prowadzeniem rachunkowości finansowej i płacowej spółki zajmowała się spółka C. Do zakresu jej obowiązków należało opracowanie planu kont i jego ewentualnej zmiany, bieżące prowadzenie ksiąg rachunkowych, uwzględnienie w księgach wyników przeprowadzonych przez spółkę inwentaryzacji, wyceny aktywów i pasywów, sporządzanie sprawozdania finansowego na koniec roku gospodarczego, prowadzenie rejestrów zakupów i sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług, sporządzanie deklaracji podatkowych i składanie ich w urzędzie skarbowym, udzielanie wyjaśnień związanych z bieżącym prowadzeniem rachunkowości, ewidencję środków trwałych, a ponadto sporządzanie i uzgadnianie ze spółką dokumentów rocznego sprawozdania finansowego: bilansu, rachunku zysków i strat, informacji dodatkowej oraz sprawozdania z przepływów pieniężnych, a także sporządzanie wstępnego i ostatecznego zeznania podatkowego za rok gospodarczy. Skoro dokumenty w/w obejmują również odpowiednie dane wynikające z bilansu oddziału w Niemczech, a także dane o dochodzie z działalności prowadzonej przez ten oddział logicznym jest zdanie organu odwoławczego, że koszty usług księgowych to wydatki ponoszone w celu uzyskania przychodu również ze źródła przychodu położonego na terenie Niemiec. Z uwagi na brak dokonania przez podatnika rozliczenia tych kosztów na poszczególne źródła zważywszy, iż pewna ich część ma jednak związek z pracami oddziału organ odwoławczy, stwierdził, iż zasadnie organ I instancji wyliczył wielkość kosztów usług księgowych przypadającą na oddział w Niemczech z zastosowaniem wskaźnika ustalonego na podstawie art. 15 ust. 2 i 2 a ustawy o podatku dochodowych od osób prawnych. Kolejną kwestią sporną w sprawie był moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie netto [...] wynikających z faktury z [...] Nr [...] wystawionej przez D spółka z o.o. we W. za wykonanie ścianek z drzwiami oraz okien. Powołując się na art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skoro w/w wydatek dotyczy bezpośrednio konkretnego przychodu uzyskanego w przedmiotowym roku podatkowym /przychód ze sprzedaży usług dla ZUS, w ramach których zakupiono w/w materiały/ organ odwoławczy uznał przedmiotowy wydatek za koszt uzyskania przychodu w 2004 r. Ostatecznie Dyrektor Izby Skarbowej we W. O/Z w L. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości [...]. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnik podniósł zarzut naruszenia art. 121 i 122 ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 2 i 2 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazał, iż posiada zarejestrowany w Niemczech oddział, który prowadzi własną księgowość i tam odprowadza wszystkie podatki. Oddział ten we własnym zakresie ponosi wydatki związane ze swoim funkcjonowaniem /koszty lokalowe, ubezpieczenia, składki, podatki, naprawy i remonty, koszty ubezpieczenia pojazdów i ich naprawy, koszty podróży, reklamy i reprezentacji, księgowość, doradztwo itp. Oddziałem tym kieruje A. H. - udziałowiec skarżącej. Jego wynagrodzenie jak też wynagrodzenie pracowników oddelegowanych do pracy w Niemczech obciążają w całości koszty oddziału. Skarżąca obciąża ponadto oddział kosztami ponoszonymi w Polsce a mającymi związek z jego funkcjonowaniem, a to zapłacone w Polsce składki ZUS za pracowników oddelegowanych do pracy w Niemczech, materiały bezpośrednie takie jak: olej napędowy, opony, filtry samochodowe, tłumaczenia, usługi telefoniczne, części do samochodów, opłaty za zezwolenie na pracę. Skarżący podtrzymał stanowisko, iż w latach poprzednich tj. do końca 2003r. oddział obciążony był również częścią kosztów bezpośrednich między innymi wynagrodzeń pracowników administracyjnych zatrudnionych tylko i wyłącznie w Polsce. Takie rozwiązanie było przyjęte, ponieważ pracownicy ci uczestniczyli w jakimś stopniu w pracach oddziału. Z uwagi, iż z każdym rokiem zaangażowanie takich pracowników skarżącej w prace i działalność oddziału maleje przyjęto, że jedynym wspólnym "elementem" łączącym skarżącego z oddziałem są pracownicy oddelegowani do Niemiec i ponoszone w związku z tym koszty składek ZUS oraz koszty materiałów bezpośrednich mających związek z pobytem oddelegowanych pracowników. Skarżąca zakwestionowała ostatecznie zasadność obciążenia oddziału częścią kosztów pośrednich: częścią wynagrodzenia prezesa zarządu, kosztami obsługi sekretariatu zarządu, częścią kosztów księgowych i informatycznych. Skarżący zarzucił nadto, iż organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie uzasadnił stanowiska w kwestii zakwestionowania jako kosztów spółki całości wynagrodzenia prezesa zarządu spółki oraz pracownika zajmującego się sprawami obsługi sekretariatu zarządu oraz nie podał powodów dla których zakwestionował część kosztów usług informatycznych. Strona skarżąca nie zgodziła się ze stwierdzeniem, że w odniesieniu do spornych kosztów zastosowanie wskaźnika ustalonego na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a jest jedyną prawidłową metodą podziału kosztów na poszczególne źródła przychodów. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odpowiadając na zarzut nie ustosunkowania się w zaskarżonej decyzji w sposób szczegółowy do kwestii zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia prezesa zarządu oraz referenta d/s organizacyjnych w części dotyczącej działalności oddziału w Niemczech, podkreśla organ, że powyższa kwestia nie była podnoszona w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Stąd też kwestia kosztów ogólnozakładowych w części niekwestionowanej została wyjaśniona w zaskarżonej decyzji w sposób syntetyczny. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje: W myśl treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzona jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu /art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2002r. Nr 153 poz. 1270 ze zm./. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie bowiem strona skarżąca posiada zarejestrowany oddział w Niemczech. W myśl regulacji przewidzianej w art. 7 ust. 1 i 2 przywołanej ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty /z wyjątkiem przychód/, określony z zastrzeżeniem art. 10 i 11, jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W myśl ust. 3 tego artykułu przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: 1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, 2) przychodów wymienionych w art. 21 i 22, 3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2. Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowych od osób prawnych wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Polski przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczypospolita Polska jest stroną tak stanowi. Umową taką jest zawarta między Polską Rzeczypospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec umowa z dnia 18 grudnia 1972 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku /Dz.U. z 1975r. Nr 31 poz. 163 i 164/ zgodnie z którą w art. 7 ust. 3 postanowiono, że przy ustaleniu zysków zakładu dopuszcza się odliczenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym państwie, w którym leży zakład czy gdzie indziej. Przenosząc przywołaną regulacje prawną na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż fakt, że strona skarżąca posiada organizacyjnie wyodrębniony oddział działający na terenie Niemiec nie zmienia faktu iż, dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej przez oddział jest dochodem jednostki macierzystej, a nie jej oddziału. Oddział działający na terenie Niemiec nie jest bowiem w świetle przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odrębnym od krajowego podmiotu gospodarczego podatnikiem podatku dochodowego. Prawidłowo zatem organy podatkowe uznały stronę skarżącą za podatnika na którym ciążą zobowiązania w podatku dochodowym bez względu na to, w ilu oddziałach i gdzie położonych prowadzi działalność gospodarczą. Funkcjonowanie w ramach spółki wyodrębnionych organizacyjnie oddziałów ma wpływ na sytuację prawną strony skarżącej między innymi właśnie w kwestii opodatkowania całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Strona skarżąca osiąga zatem dochody zarówno w kraju jak i dochody w Niemczech, a które są efektem przychodów ze źródeł, którym dochody podlegają opodatkowaniu oraz z innych źródeł tj. ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są zwolnione. Do tych ostatnich zalicza się dochody uzyskiwane przez oddział spółki działający na terenie Niemiec. W sytuacji takiej jaką mamy w przedmiotowej sprawie pojawia się problem przyporządkowania poniesionych przez podatnika kosztów uzyskania przychodu do poszczególnych źródeł przychodu a więc tych z których osiągnięty dochód podlega opodatkowaniu oraz do źródeł przychodu nie podlegających opodatkowaniu względnie zwolnionych od podatku. Kwestię powyższą ustawodawca objął regulacją prawną przewidzianą w art. 15 ust. 2 i art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę proporcjonalnego rozliczania kosztów stosuje się również w przypadku gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania. Dokonując interpretacji tego przepisu, należy zwrócić uwagę, iż warunkiem niezbędnym tego przepisu jest wymóg, aby podatnik ponosił faktycznie rzeczywiste koszty uzyskania przychodów ze źródeł z których przychód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, w tym nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo zwolnionych z tego opodatkowania. Kolejną niezbędną przesłanką proporcjonalnego ustalania kosztów uzyskania przychodów jest brak możliwości wyodrębnienia kosztów uzyskania przychodu z poszczególnych źródeł przychodów. Skoro zatem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa zasady ustalania kosztów przypadających na poszczególne źródła przychodów to obowiązkiem podatnika jest prowadzenie szczegółowej ewidencji kosztów dla poszczególnych źródeł przychodów. W sytuacji zaś gdy nie jest prowadzona ewidencja zdaniem Sądu nie zwalnia to organu z obowiązku podjęcia działań zmierzających do uzyskania od podatnika informacji o wysokości kosztów przypadających na poszczególne źródła przychodów. Taką informację w trakcie toczącego się postępowania podatkowego podatnik udzielił. Generalnie podtrzymał stanowisko, iż wydatki sporne nie wiążą się z działalnością oddziału. Wyjaśnienia te zostały poddane ocenie organów podatkowych. Za punkt wyjścia dla dalszych rozważań należy podkreślić, iż podatnik jako koszty "ogólnozakładowe" obciążające oddział uznał: składki ZUS przypadające na pracowników zatrudnionych w oddziale, materiały bezpośrednie związane z funkcjonowaniem oddziału /olej napędowy, opony, filtry samochodowe/ a ponoszone w Polsce, delegacje pracowników związanych z oddziałem oraz koszty pozostałe /bilety parkingowe, koszty napraw samochodów, rękawice robocze, telefon itp./. Sporna pozostała zaś kwestia czy zafakturowane przez organ wydatki zaliczone przez podatnika do kosztów ogólnozakładowych można powiązać z konkretnym źródłem przychodu tj.: przychodem uzyskanym w kraju czy też przez oddział w Niemczech. Zdaniem Sądu należy podzielić stanowisko organów podatkowych, iż koszty wynagrodzenia prezesa zarządu oraz referenta d/s organizacyjnych /sekretarki/ w żaden sposób nie dadzą się powiązać z określonym źródłem przychodu. Skoro strona skarżąca jest osoba prawną - spółką z o.o., którą kieruje zarząd spółki i reprezentuje ją /art. 201 § 1 ustawy z dnia 15.09.2000 r. Kodeks Spółek Handlowych - Dz.U. 2000r. Nr 94, poz. 1037/ to podważanie spornego wydatku jako związanego z przychodem oddziału należy uznać za bezzasadne. Fakt, iż czynności związane z kierowaniem odziałem wykonuje osoba wskazana przez podatnika a mianowicie A. H. w żaden sposób nie jest w stanie podważyć słusznego stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Skoro koszty prezesa zarządu wiążą się z przychodem uzyskanym w kraju i przychodem uzyskanym przez oddział to analogicznie należy potraktować koszty związane z obsługą sekretariatu tj. wynagrodzenia referenta d/s organizacyjnych. Ustosunkowując się z kolei do zarzutów skarżącej spółki odnośnie wydatków na materiały biurowe należy zwrócić uwagę na katalog zakupionych w ramach tych wydatków artykułów. Są to długopisy, cienkopisy, druki, pieczątki, tusze itp. Zważywszy na strukturę organizacyjną strony skarżącej nie sposób uznać aby materiały biurowe nie były wykorzystywane dla celów chociażby korespondencyjnych z oddziałem. Pracownicy strony skarżącej oddelegowani byli do pracy do Niemiec to co najmniej z tej przyczyny musiały być prowadzone jakieś uzgodnienia na piśmie co wymagało zużycia zakupionych artykułów biurowych. Zwrócić należy uwagę, iż kwestionując przedmiotowy wydatek jako mający pozostawać w związku z przychodem uzyskanym przez oddział w Niemczech skarżący nie podjęli polemiki ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej decyzji ograniczając się wyłącznie do ogólnikowego podważenia trafności zaprezentowanego w decyzji stanowiska i przywołaniu struktury organizacyjnej spółki. Zdaniem Sądu właśnie fakt, iż spółka działa również poprzez oddział jako wyodrębnioną jednostkę organizacyjną przesądza o niemożliwości przyporządkowania wydatków na zakup materiałów biurowych z przychodem uzyskanym przez spółkę w kraju i z przychodem uzyskanym przez oddział. Spółka jako osoba prawna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i na niej spoczywa zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych. Sporządzanie zatem wstępnego a następnie ostatecznego rozliczenia podatkowego wymaga uwzględnienia danych wynikających z działalności prowadzonej przez oddział. Podobnie sporządzanie i uzgadnianie rocznego sprawozdania finansowego wymaga uwzględnienia danych wynikających z bilansu oddziału. Te czynności księgowe wykonywała dla strony skarżącej odpłatnie firma C. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, którego podatnik nie kwestionuje wynika, iż firma C sporządziła skarżącej spółce dane do rozliczeń księgowych dotyczących oddziału /protokół inspektora kontroli skarbowej z 13.06.2006 str. 3/. W tej sytuacji zaliczenie przez podatnika przedmiotowego wydatku na usługi księgowe jako związanego wyłącznie z przychodem spółki działającej w kraju z pominięciem przychodu uzyskanego przez oddział nie znajduje uzasadnienia w świetle zebranych dowodów. Wskazać należy, iż okoliczność że firma księgowa zajmowała się przede wszystkim sprawami księgowymi spółki w kraju działającej, a kwestie księgowe którymi się zajmowała dotyczącymi oddziału stanowiły jedynie stosunkowo niewielki wycinek pracy tejże firmy, nie może zmienić przyjętego przez organy podatkowe proporcjonalnego ustalenia tychże kosztów do osiąganych przychodów. Ustawodawca bowiem dopuścił jedynie taki sposób ustalania wielkości kosztów uzyskania przychodu jeżeli dotyczą one źródeł przychodu jakie posiadał podatnik tj. opodatkowane i zwolnienie od podatku jeżeli brak jest możliwości przyporządkowania tych kosztów uzyskania do przychodów z poszczególnych źródeł przychodów. Odnośnie podnoszonego w skardze zarzutu jakoby zaskarżona decyzja nie odpowiadała wymogom ustawowym a to art. 210 § 1 ordynacji podatkowej, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. /tj. z 2005r. Nr 8 poz. 60/, gdyż nie zawiera uzasadnienia dla jakich przyczyn organ odwoławczy zakwestionował jako koszt uzyskania przychodu część wysokości wynagrodzenia należnego prezesowi zarządu oraz referenta d/s organizacyjnych należy wskazać, iż powody dla których ten wydatek w takiej wysokości w jakiej przyjął podatnik nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu przedstawił w sposób jasny i wyczerpujący organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji. W odwołaniu od tejże decyzji tej pozycji wydatku skarżący nie podważał stąd jak to wyjaśnia organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę nastąpiło ujęcie tego zagadnienia w sposób syntetyczny. Organowi odwoławczemu nie można stawiać z tego powodu zarzutu, gdyż organ ten akceptując stanowisko organu I instancji wziął pod uwagę fakt, iż organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji przedstawił przesłanki którymi kierował się podważając zasadność przedmiotowego kosztu w wysokości przyjętej przez podatnika. Skoro organ odwoławczy uznał stanowisko przyjęte przez organ I instancji za trafne, to wobec nie podważania tego stanowiska przez podatnika w odwołaniu nie zachodziła konieczność jego pogłębiania. Za zasadny zaś należy uznać zarzut, iż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynikają powody dla których nie uznano w pełni za koszt uzyskania przychodu wydatku na obsługę systemu informatycznego w wysokości [...]. Podatnik w toku toczącego się postępowania podatkowego konsekwentnie stał na stanowisku, iż koszty obsługi systemu informatycznego związane są tylko i wyłącznie z funkcjonowaniem spółki w Polsce. Na znajdującym się sprzęcie komputerowym podatnik wyjaśnił, iż realizowane są prace związane z działalnością spółki w kraju. Sieć komputerowa oraz programy komputerowe dotyczą wyłącznie "prac związanych ze spółką polską". Do tej części wyjaśnień nie odniósł się zarówno organ I jak i II instancji. W tym zakresie nie można podzielić stanowiska organu odwoławczego zaprezentowanego w odpowiedzi na skargę jakoby nie zachodziła konieczność ustosunkowania się szczegółowego do tejże pozycji kosztowej z uwagi iż podatnik nie kwestionował stanowiska organu I instancji. Organ I instancji kwestionując bowiem uznanie prawa podatnika do przedmiotowych kosztów jako związanych wyłącznie z przychodem uzyskanym w kraju swojego stanowiska nie uzasadnił w sposób dostateczny. Podobnie nie uczynił tego organ II instancji pomimo iż podzielił stanowisko organu I instancji. Nie kwestionowanie przez podatnika w odwołaniu stanowiska wyrażonego przez organ I instancji w kwestii przedmiotowych usług nie zwolniało organu II instancji od zajęcia stanowiska w tejże kwestii. Organ odwoławczy działa bowiem w II instancji jako organ po raz drugi rozpoznający sprawę merytorycznie. Skoro zatem podatnik podnosił iż wydatki na obsługę informatyczną związane były wyłącznie z działalnością spółki w Polsce i tutaj uzyskanym przychodem to brak ustosunkowania się organu zarówno I jak i II instancji w powyższej kwestii uniemożliwia Sądowi ocenę prawidłowości zajętego w tejże kwestii stanowiska. Brak jest bowiem z sprawie informacji czego dotyczyły wydatki określone przez organ jako związane z obsługą systemu informatycznego, brak danych odnośnie programów informatycznych, co wyklucza zajęcie stanowiska czy rzeczywiście mogły one być przydatne tylko w działalności spółki w kraju tak jak to wyjaśnia podatnik. Ponownie rozpoznając sprawę winien organ podatkowy uzupełnić materiał dowodowy w kwestii jakie to wydatki zostały ujęte w pozycji "koszty obsługi systemu informatycznego" i dopiero ponownie przeanalizować czy zasadnie podatnik twierdzi, iż wydatki te w żaden sposób nie mogą zostać przyporządkowane do źródła przychodu jakim jest dochód z działalności oddziału w Niemczech. Skoro w ostateczności zasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 122 ordynacji podatkowej bowiem organ podatkowy nie wyjaśnił w sposób dostateczny okoliczności sprawy związanych ze spornym wydatkiem na obsługę systemu informatycznego należało uchylić zaskarżoną decyzję zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadniają odpowiednio art. 152 i 200 ustawy powołanej wyżej.