I SA/Wr 1845/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA – Janusz Zubrzycki Sędziowie: Sędzia WSA – Katarzyna Radom Asesor WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Aleksandra Madej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2005 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.793, 80 zł (słownie: dwa tysiące siedemset dziewięćdziesiąt trzy złote 80/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, iż decyzje określone w pkcie I. nie podlegają wykonaniu. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2002 r. w wysokości [...]. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej na podstawie, której ustalono, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą jako P.U. A w lutym 2002 r. dokonując sprzedaży żelazokrzemu, w transakcjach ze Spółką z .o.o. B z siedzibą w W. stosował ceny jednostkowe niższe od cen stosowanych dla innych odbiorców. Stwierdzono bowiem, iż w lutym 2002 r. podatnik dokonał sprzedaży żelazokrzemu na rzecz ww. spółki w ilości 245 ton, cena jednostkowa [...], ogólna wartość netto [...]. Ustalono także, iż pomiędzy P.U. A a ww. Spółką istniały powiązania osobowe i kapitałowe, a mianowicie P. K.: był właścicielem P.U. A, a jednocześnie posiadał w Sp. z o.o. B 87,5 % udziałów o łącznej wartości [...] i był prezesem zarządu w ww. Spółce. Stwierdzono również, iż obu kontrahentów łączył kontrakt zawarty na czas oznaczony, od dnia [...] do [...] na sprzedaż żelazokrzemu o łącznej wartości [...], w cenie jednostkowej [...] za tonę. Stwierdzono także, że P.U. A przy sprzedaży żelazokrzemu do Sp. z o.o. B refakturowała poniesione koszty obsługi spedycyjnej. Ponadto ustalono, iż sprzedaż żelazokrzemu do innych odbiorców kształtowała się na poziomie 1 tony, cena jednostkowa (wartość netto) [...]. Jednocześnie ustalono w trakcie równolegle przeprowadzonej kontroli w Spółce z o.o. B, iż zakupione ilości żelazokrzemu od podmiotu P.U. A zostały sprzedane do Zakładu C w W. po cenach rynkowych, ustalonych we wcześniej zawartym kontrakcie z dnia [...]. Zgodnie z powołanym wyżej kontraktem ZTO C ponosił wszelkie koszty związane z odbiorem towaru, A Spółka z o.o. nie poniosła żadnych kosztów związanych z ww. sprzedażą. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji, działając na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, określił wysokość obrotu P.U. A z tytułu sprzedaży żelazokrzemu w lutym 2002 r. w wys. [...] netto na podstawie przeciętnych cen rynkowych, stosowanych przez B Sp. z o.o. przy sprzedaży tego samego towaru w tej samej ilości dla ZTO C tj. ceny w wys. [...] za tonę, a w konsekwencji określił zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]. W złożonym odwołaniu strona zarzuciła decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., że sporne rozstrzygnięcie opiera się na wadliwie ustalonym stanie faktycznym. Dowodziła, że ceny sprzedaży realizowane w ramach kontraktu były cenami hurtowymi, natomiast ceny uzyskiwane w innych transakcjach poza kontraktem - cenami detalicznymi. Stwierdziła ponadto, iż nie zostały zbadane ceny żelazokrzemu na rynku ogólnopolskim, z uwzględnieniem podziału na rodzaje i gatunki (FeSi 65 i FeSi 75). Ponadto strona zakwestionowała, iż ceny stosowane przez ZTO C były cenami rynkowymi lecz dowodziła, iż były one znacznie wyższe. W postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. w oparciu o całość zebranego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego stanu faktycznego i odpowiadającego mu stanu prawnego, nie dopatrzyła się nieprawidłowości w rozstrzygnięciu organu podatkowego pierwszej instancji i utrzymała je w mocy, decyzją z dnia [...]nr [...]. W uzasadnieniu wskazała, iż w rozpatrywanej sprawie zostały spełnione przesłanki z art. 17 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, stąd zaistniał obowiązek określenia wysokości obrotu w drodze oszacowania. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, iż nie zbadano cen stosowanych na rynku ogólnopolskim, gdyż na czas wykonywania spornego świadczenia istniał lokalny rynek obrotu żelazokrzemem. Stwierdzono, iż Spółka z o.o B nie była jedynym odbiorcą żelazokrzemu od firmy P.U. A, stąd też na danym rynku w miesiącu lutym 2002 r. przeciętna cena sprzedaży żelazokrzemu winna być określona jako średnia zastosowana przez podatnika w stosunku do firmy D Sp. z o.o. Ś. oraz zastosowana przez B Sp. z o.o. przy sprzedaży na rzecz ZTO C w W. Z uwagi na fakt, iż w tak wyliczonej średniej znajduje się transakcja 1 tonowa po cenie netto [...], tj. znacznie wyższej, średnią wyliczono bez tej jednostkowej sprzedaży, czyli z korzyścią dla podatnika. Ponadto Izba Skarbowa postanowieniem nr [...] z dnia [...] nie uwzględniła wniosku dowodowego strony w przedmiocie przesłuchania świadków lub pisemnych wyjaśnień członków zarządów Spółek z K. oraz D. G., włączenia do materiału dowodowego dokumentu prywatnego sporządzonego w języku rosyjskim oraz oświadczenia strony, co do stosowania cen rynkowych, stwierdzając m.in., iż nie istniała konieczność badania cen w innych miejscowościach. W złożonej skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we W. strona zarzuciła wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz art. 180 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa. Podniosła, iż organy podatkowe nie dowiodły, że fakt istnienia między kontrahentami związków, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym miał wpływ na stosowaną cenę. Stwierdziła, iż ceny, na podstawie których została określona przez organy wysokość obrotu, nie były cenami przeciętnymi ani obowiązującymi na danym rynku. Stąd też ustalenia organów obu instancji dotyczące cen rynkowych były pobieżne i całkowicie wadliwe. Skarżący wskazał także, iż złożył wnioski dowodowe w celu ustalenia cen rynkowych żelazokrzemu, które organ podatkowy bez przyczyny odrzucił. Strona nadmieniła, iż kontrahentów tj. P.U. A i Spółkę z o.o. B łączył długoterminowy kontrakt, zaś transakcje z innymi kontrahentami zawierano doraźnie. Nadto Spółka z o.o. B nabywała towary z zamiarem dalszej odsprzedaży, zaś pozostali kontrahenci kupowali go na własne potrzeby. Także sposób budowy cen był inny. Cena dla kontrahentów spoza kontraktu zawierała koszty pakowania, transportu, konfekcjonowania, spedycyjne, magazynowania itd., podczas gdy koszty te występujące w transakcjach ze Spółką z o.o. B nie były wliczane w cenę towaru lecz fakturowane osobno. Strona podniosła również, że ustalenia organów podatkowych oparte zostały na cenach stosowanych przez P.U. A i Spółkę z o.o. B, podczas gdy na rynku krajowym działały też inne przedsiębiorstwa handlowe. Za ceny rynkowe powinny być więc uznane ceny stosowane przez największe z tych przedsiębiorstw. Mając na uwadze powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako niezgodnej z prawem oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Ponadto podnoszony przez stronę skarżącą zarzut, iż organy podatkowe porównały wartości stosowane w obrocie hurtowym z obrotem detalicznym uznała za bezzasadny. Stwierdziła bowiem, iż na rynku sprzedaży takiego towaru jakim jest żelazokrzem nie można było mówić o obrocie hurtowym czy detalicznym. Zdaniem organu odwoławczego o hurtowym bądź detalicznym charakterze transakcji można mówić w przypadku dóbr konsumpcyjnych, będących przedmiotem powszechnego obrotu, do których żelazokrzem nie należy. Dlatego też nie można było przyjąć argumentów strony, iż Spółka z o.o. B nabywała towary w celu dalszej odsprzedaży zaś inni kontrahenci byli finalnymi odbiorcami żelazokrzemu i kupowali go na własne potrzeby. Natomiast w odniesieniu do argumentów odwołujących się do faktu, że cena towaru sprzedawanego dla kontrahentów innych niż Sp. z o.o. B zawierała koszty transportu, konfekcjonowania itp., zaś koszty te występujące w transakcjach ze Sp. z o.o. B nie były wliczane w cenę lecz fakturowane osobno, Izba Skarbowa stwierdziła, iż zostały podniesione przez podatnika po raz pierwszy w skardze. Strona przeciwna uznała, że pozostają one bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, gdyż Spółka z o.o. B refakturowała je na kolejnych odbiorców. Ponadto ze zgromadzonych w sprawie materiałów źródłowych nie wynikało, aby cena dla pozostałych kontrahentów zawierała wymienione przez skarżącego elementy kosztowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.) zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Tak rozumiejąc rolę Sądu w niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej naruszają przepisy prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik postępowania. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wysokość cen stosowanych przez P. K. prowadzącego działalność gospodarczą jako P.U. A w transakcjach sprzedaży żelazokrzemu na rzecz Sp. z o.o. B w W. Poza sporem w niniejszej sprawie jest fakt wystąpienia powiązań kapitałowych między ww. podmiotami przewidzianymi w art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Natomiast stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy w przypadku gdy między kupującym a sprzedawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2 art. 17 ustawy, organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny. Z powyższego przepisu wynika, iż organ podatkowy wydając decyzję w oparciu o przepis art. 17 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy ma obowiązek: 1) wykazać, że związek między sprzedawcą a kupującym, o którym mowa w ust. 2 tego przepisu miał wpływ na ustalenie ceny, 2) określić wielkość obrotu na podstawie: - cen przeciętnych stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku, - cen występujących w dniu wykonania świadczenia. Ustawodawca nie definiuje żadnej z wymienionych w tym przepisie przesłanek. Analiza orzecznictwa sądowego i doktryny w zakresie interpretacji powyższych przepisów w częściach dla nich wspólnych pozwala przyjąć zasady, którymi winien kierować się organ podatkowy. Należy więc wykazać, że działania podmiotów powiązanych mające wpływ na ustalenie cen były podjęte w sposób świadomy i celowy. Rozważyć należy uzasadnienie ekonomiczne zastosowanych cen. Użyty w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym zwrot "na podstawie cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku" należy odnieść do rynku określonych towarów, a więc również do cen stosowanych w obrocie na tym rynku, zgodnie z charakterem zawieranej transakcji. Do transakcji sprzedaży hurtowej nie jest uzasadnione stosowanie cen detalicznych, z uwagi na inny poziom marży handlowej. Istotą ustalenia obrotu w trybie art. 17 ust. 1 ustawy jest ustalenie podstawy opodatkowania w przeciętnej wysokości, zbliżonej do tej, jaką winien przyjąć podatnik w sytuacji, gdyby na ustalenie ceny sprzedaży nie miały wpływu stwierdzone powiązania kapitałowe, a więc w wysokości przeciętnych cen danego towaru w danym rodzaju sprzedaży (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2000 r., sygn. akt SA/Bk 1448/99, wyrok NSA z 20 lutego 1996 r., sygn. akt SA/P 1592/95 - opubl. A. Bącal, Podatek od towarów i usług w orzecznictwie sądowym, Instytut Studiów Podatkowych, Warszawa 1997). Określonych wskazówek interpretacyjnych można doszukać się w art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) i art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.), które są zbliżone w swej treści do art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. I tak w literaturze podkreśla się, że porównywanie cen w transakcjach między podmiotami powiązanymi, stwierdzanie, iż ceny te są nieracjonalnie niskie lub wysokie, odnosić się winno do tego samego lub podobnego rodzaju transakcji zawartych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, niezależnymi (por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz; J. Gack, A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatek dochodowy od osób fizycznych, wyd. C.H. Beck - komentarz do art. 25). Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, iż organy podatkowe nie wykazały należycie, pomimo istniejącego w tym zakresie obowiązku, iż związek kapitałowy zachodzący miedzy sprzedawcą a kupującym miał wpływ na ustalenie ceny. Tym samym zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych okazał się uzasadniony. Sąd pragnie podkreślić, iż sam fakt występowania powiązań kapitałowych nie może rodzić ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych. Wykazanie zatem, iż powyższy związek miał wpływ na ukształtowanie ceny niższej między podmiotami powiązanymi wymaga uprzedniego ustalenia przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia w odniesieniu do tych samych lub podobnego rodzaju transakcji między podmiotami niezależnymi., a następnie odniesienia ich do ceny stosowanej w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi, tak aby wyraźnie wskazać zaistniałą różnicę skutkującą szacowaniem obrotu w trybie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie ustalenie tzw. ceny przeciętnej powinno odbyć się z uwzględnieniem cen stosowanych na rynku ogólnopolskim – a nie cen stosowanych na tzw. rynku lokalnym pod pojęciem, którego rozumiano miasto siedziby sprzedawcy tj. W. Takie postępowanie wynikało z rodzaju towaru będącego przedmiotem transakcji był nim bowiem żelazokrzem - substancja dodawana do roztopionych metali w celu usunięcia rozpuszczonego w nich tlenu zatem produkt stosowany w hutnictwie i odlewnictwie. Już sam charakter towaru zakreślał krąg potencjalnych odbiorców. Mogli nimi być inni dostawcy żelazokrzemu bądź odlewnie i huty jako tzw. konsumenci finalni. Natomiast z zebranych materiałów wynika, iż na terenie Wałbrzycha funkcjonowała – obok podmiotów powiązanych – jedynie jedna spółka zajmująca się dostawą żelazokrzemu. Natomiast inni kontrahenci ww. podmiotów posiadali siedziby na terytorium całej Polski. Dlatego też nie sposób jest uznać, iż w odniesieniu do produktu, jakim jest żelazokrzem istniał lokalny jego rynek. Tym samym podnoszony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia art. 180 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego w przedmiocie ustalenia cen sprzedaży żelazokrzemu w obrocie hurtowym na podstawie wyjaśnień (pisemnych bądź ustnych) wskazanych przez nią podmiotów działających na rynku ogólnopolskim należy uznać za zasadny. Z powyższego wynika, iż organy podatkowe powinny dokonać ustalenia przeciętnej ceny sprzedaży żelazokrzemu w oparciu o transakcje o tym samym lub podobnym charakterze tj. transakcje sprzedaży żelazokrzemu innemu dostawcy żelazokrzemu działającemu na rynku ogólnopolskim, z uwzględnieniem ilości tej sprzedaży kształtującej się na poziomie 62 - 60,3 tony), rodzaju surowca: żelazokrzem FeSi 65 (skład wbrew temu, co twierdzi organ odwoławczy wynika z załącznika do kontraktu), marży handlowej stosowanych w transakcjach tego rodzaju, z uwzględnieniem specyficznych warunków umownych dotyczących kształtowania się poziomu ceny np. dodatkowych kosztów (w przedmiotowych transakcjach koszty ponosił odbiorca). Z uwagi na niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających wpływ na zastosowanie przepisu prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, Wojewódzki Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi – uchylił zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz orzekł o kosztach na podstawie art. 200 powołanej ustawy. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znajdowało uzasadnienie w treści art. 152 Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi.