I SA/Wr 1882/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osobowego fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu za 2001 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].09.2009 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...].12.2007 r. (nr [...]) ustalającą A. B. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w kwocie 44.637 zł – i w to miejsce organ odwoławczy ustalił zobowiązanie podatkowe w kwocie 39.964 zł. Podstawą dla stwierdzenia przez organ pierwszej instancji, że w 2001 r. A. B. uzyskała przychody ze źródeł nieujawnionych, było porównanie wysokości ustalonych przez organ wydatków poniesionych przez podatniczkę w 2001 r. na terytorium Polski oraz wartości zgromadzonego mienia, a sfinansowanych ze wspólnego z mężem Z. B. majątku małżeńskiego w łącznej wysokości 251.690,43 zł, z wysokością pozostających w 2001 r. do dyspozycji podatniczki i jej małżonka źródeł finansowania (łącznie 132.655,53 zł) pochodzących z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Z porównania tego wynikał brak pokrycia poniesionych wydatków w ujawnionych źródłach finansowania na kwotę 119.034,89 zł. Przypadającą na A. B. część przychodu pochodzącego ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach organ ustalił - kierując się zasadą równości udziałów małżonków w majątku wspólnym - jako połowę wyżej wskazanej wartości w wysokości 59.517 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że w 2001 r. A. B. ze wspólnego z mężem Z. B. majątku małżeńskiego, zgromadziła mienie na kwotę 1.744,17 zł i sfinansowała wydatki w łącznej wysokości 249.946,26 zł, w tym: związane z zakupem lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. [...] w łącznej kwocie 94.336,11 zł, związane z zakupem garażu przy ul. [...] w kwocie 24.600,00 zł, przeciętne statystyczne koszty utrzymania 3-osobowej rodziny wg GUS w 2001 r. w łącznej kwocie 21.904,20 zł, związane ze spłatą zaciągniętego kredytu w kwocie 12.215,54 zł, na wpłatę na rachunek bankowy w [...] w łącznej kwocie 88.000 zł, na spłatę debetu istniejącego na koncie bankowym na dzień 1 stycznia 2001 r. w kwocie 5.463,93 zł, na opłacenie polisy [...] w kwocie 1.126,48 zł, na opłacenie ubezpieczenia OC, AC, NW w łącznej kwocie 1.200 zł, na podatek od nieruchomości w kwocie 200 zł, na ubezpieczenie nieruchomości w kwocie 400 zł, związane z eksploatacją samochodu i zakupem paliwa w kwocie 500 zł. Rodzaj i wysokość powyższych wydatków zostały przez organ pierwszej instancji ustalone na podstawie zgromadzonych dokumentów bankowych oraz oświadczeń złożonych przez Z. i A. B. Jedynie zadeklarowane przez podatników wydatki na utrzymanie 3-osobowej rodziny w łącznej kwocie 12.000 zł, zostały przez organ uznane za znacznie zaniżone w stosunku do wydatków statystycznych, w konsekwencji czego ustaleń w zakresie kosztów utrzymania dokonano na podstawie danych statystycznych. Jako źródła finansowania wskazanych wydatków (w łącznej wysokości 132.655,53 zł), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uwzględnił: tzw. rozporządzalny dochód (tj. uwzględniający pobrane zaliczki na podatek oraz składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne) z wynagrodzenia Z. B. uzyskany w 2001 r. w wysokości 24.644,38 zł, rozporządzalny dochód z wynagrodzenia A. B. uzyskany w 2001 r. w wysokości 14.092,95 zł, zwrot nadpłaty podatku dochodowego za 2000 r. w kwocie 3.067,10 zł, odsetki od lokat w kwocie 6.033,55 zł, wykorzystany w 2001 r. kredyt bankowy w kwocie 53.820,55 zł, przychód ze sprzedaży samochodu marki [...] w kwocie 29.000,00 zł oraz oszczędności zgromadzone na rachunku bankowym w [...] na dzień 1 stycznia 2001 r. w kwocie 1.997,00 zł. Organ pierwszej instancji nie uwzględnił natomiast wyjaśnień podatniczki, że do sfinansowania wydatków poniesionych w 2001 r. zostały wykorzystane posiadane na dzień 31 grudnia 2000 r. oszczędności w wysokości 180.000 zł, zgromadzone z dorobku życia Z. i A. B., tj. z prezentów ślubnych otrzymanych w 1988 r. w kwocie ok. 8.000 USD, kwoty 10.000 USD otrzymanej od rodziny Z. B. zamieszkałej w USA, darowizny w kwocie 15.000 zł otrzymanej od ojca Z. B., darowizny w kwocie 200.000 zł otrzymanej od wuja Z. B. – E. Ż. W konsekwencji dokonanych ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. ustalił A. B. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. według stawki 75% w wysokości 44.637 zł, czemu dał wyraz we wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...].12.2007 r. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ wskazał przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej "pdof". W złożonym odwołaniu strona – działając za pośrednictwem pełnomocnika - zakwestionowała prawidłowość decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie oraz zarzucając: 1) naruszenie przepisów art. 120, art. 122 w zw. z art. 187, art. 188, art. 191, art. 192 oraz 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej Op, poprzez niepodjęcie przez organ pierwszej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w rezultacie naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, 2) naruszenie przepisów art. 120, art. 123 § 1 oraz art. 125 § 1 w zw. z art. 192 Op oraz art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez wydanie decyzji (w tym jej doręczenie) przed upływem siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a w rezultacie naruszenie zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu oraz przyznanie prymatu zasadzie szybkości nad zasadą wnikliwości, 3) naruszenie art. 20 ust. 3 pdof, poprzez wydanie decyzji w oparciu o nierzetelnie ustalony stan faktyczny, w szczególności w zakresie braku ustaleń co do wartości zgromadzonego mienia w latach poprzedzających rok podatkowy, którego dotyczy wydana decyzja. W odwołaniu zawarto wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów urzędowych wskazujących na posiadanie przez E. Ż. mieszkania w K., a także z aktu notarialnego dokumentującego fakt sprzedaży tego mieszkania oraz uzyskaną cenę, która potwierdzi zeznania strony oraz świadków, że darowane Z. B. przez E. Ż. środki pieniężne pochodziły ze sprzedaży tego mieszkania. Zakwestionowano również prawidłowość dokonanej przez organ pierwszej instancji oceny odnośnie powoływanych przez podatnika darowizn otrzymanych od rodziny z okazji ślubu, prawdopodobieństwa długoletniego przechowywania znacznych oszczędności pieniężnych poza rachunkiem bankowym, a także nie odniesienie się przez organ do wskazanej przez podatniczkę okoliczności, iż posiadała ona środki finansowe uzyskane z odpłatnych usług seksualnych. W celu uzupełnienia materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. - jako organu podatkowego właściwego do spraw opodatkowania darowizny - o informacje dotyczące darowizny otrzymanej w 1995 r. przez Z. B. od swojego wuja E. Ż. w kwocie 200.000 zł. Ponadto organ odwoławczy wystąpił w trybie pomocy prawnej do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o ustalenie okoliczności związanych z uzyskaniem przez E. Ż. przychodu ze sprzedaży w 1995 r. mieszkania położonego w K. przy ul. [...], z którego to przychodu sfinansowana miała zostać darowizna dla podatnika w kwocie 200.000 zł. Organ odwoławczy wystąpił również do wskazanych organów o wszelkie informacje dotyczące zarejestrowanych w ewidencjach tych organów przychodów E. Ż. i wszelkich czynnościach prawnych, których stroną był E. Ż. W odpowiedzi na powyższe, organ odwoławczy uzyskał od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. informacje odnośnie E. Ż., który figurował w ewidencji podatników Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. od 4.08.1997 r. do 19.07.1998 r., w zakresie rozliczenia rocznego PIT-40A za 1997 r. oraz informacji PIT-11A za 1998 r. sporządzonych przez ZUS w C. i wykazanych w tych deklaracjach przychodach, a także informację w zakresie dokonanych przez E. Ż. darowizn, z której wynika, że w ewidencji darowizn w 1995 r. nie zarejestrowano żadnej informacji o zgłoszeniu do opodatkowania jakiejkolwiek darowizny udzielonej przez E. Ż., ani innych informacji o czynnościach cywilnoprawnych dokonanych przez E. Ż. w latach 1995-1998. Z informacji Naczelnika wynika również, że w dniu 23.06.2000 wpłynęło do Urzędu postanowienie z dnia [...].05.2000 r., sygn. akt Ins [...]/00 o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym E. Ż., w którym wskazano jako spadkobiercę siostrę spadkodawcy – A. B. (matkę Z. B.) oraz że w złożonym w Urzędzie w dniu 12.07.2000 r. zeznaniu podatkowym o nabyciu majątku po zmarłym E. Ż. wykazano rekompensatę wypłaconą przez [...] w łącznej kwocie 4.743,60 zł i złożono oświadczenie, że inny majątek po zmarłym nie pozostawał. Z informacji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wynika natomiast, że w dniu 27.04.1996 r. wpłynął do Urzędu akt notarialny z dnia 22.12.1995. Rep. A [...]/95 dokumentujący sprzedaż dokonaną przez E. Ż. na rzecz M. G., a z rejestru wymiarowego opłaty skarbowej za 1997 r. wynika, że przedmiotem wskazanej umowy sprzedaży było mieszkanie o podanej w akcie notarialnym wartości 7.800 zł. W ewidencji Urzędu nie odnotowano zgłoszenia darowizny z 1995 r., gdzie stroną darującą byłby E. Ż., a obdarowanym Z. B. Jak zaznaczono na wstępie, decyzją z dnia [...].09.2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i ustalił zobowiązanie podatkowe w niższej kwocie, tj. 39.964 zł. Organ odwoławczy zasadniczo podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, co do oceny podanych przez A. B. źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2001 r., stwierdził jednak, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej bezzasadnie nie uwzględnił podanej przez stronę wysokości poniesionych w roku podatkowym wydatków na utrzymanie rodziny i przyjął dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania wysokość tych wydatków wynikającą z danych statystycznych. Zdaniem organu odwoławczego, w sytuacji braku dowodów przeciwnych, należało przyjąć kwotę wskazaną przez podatniczkę. Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, że przyjęta przez organ pierwszej instancji metoda ustalenia wysokości wydatków poniesionych przez Państwa B. w 2001 r. obarczona była błędem merytorycznym, gdyż ustalając wartość wydatków poniesionych przez podatniczkę i jej męża, organ przyjął zarówno wynikającą z danych statystycznych ogólną wartość przeciętnych miesięcznych wydatków na 1 osobę w gospodarstwach domowych, jak i wynikającą z oświadczeń małżonków wartość takich wydatków jak: opłacenie polisy ubezpieczenia na życie, opłacenie ubezpieczenia OC, AC, NW, podatek od nieruchomości, ubezpieczenie nieruchomości, eksploatacja samochodu, paliwo. W tej sytuacji część wydatków została dwukrotnie ujęta w zestawieniu wydatków. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej skorygował wysokość podstawy opodatkowania poprzez zmniejszenie ustalonej przez organ pierwszej instancji wartości wydatków oraz zgromadzonego przez podatników mienia o przyjęte przez organ koszty statystyczne w kwocie 21.904,20 zł oraz poprzez zwiększenie ustalonej przez organ pierwszej instancji wartości wydatków oraz zgromadzonego przez podatników mienia o kwotę 9.700 zł, wynikającą z oświadczeń podatników, wskutek czego wartość wydatków podatników poniesionych w 2001 r. ustalił w łącznej kwocie 239.486,23 zł. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w zawartym w decyzji organu pierwszej instancji zestawieniu przyjętych źródeł finansowania, błędnie podana została kwota nadpłaty podatku dochodowego za 2000 r. otrzymanej przez Państwa B. w 2001 r., gdyż zamiast kwoty 3.327,40 zł przyjęto kwotę 3.067,10 zł. W wyniku uwzględnienia prawidłowej wysokości nadpłaty, wartość posiadanych przez małżonków źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2001 r. organ odwoławczy ustalił w wysokości 132.915,83 zł. Za słuszną uznał organ odwoławczy argumentację organu pierwszej instancji, że podatniczka - powołując się na fakt posiadania w domu na dzień 31 grudnia 2000 r. oszczędności gotówkowych w kwocie 180.000 zł - nie przedstawiła na poparcie swych twierdzeń żadnych wiarygodnych dowodów poza przedłożonymi dokumentami bankowymi, z których wynikało, że małżonkowie na koncie w [...] posiadali na dzień 1 stycznia 2001 r. środki pieniężne w kwocie 1.997,00 zł, a na dzień 31 grudnia 2001 r. w kwocie 938,99 zł, natomiast na koncie w [...] na dzień 1 stycznia 2001 r. mieli wykorzystany debet na kwotę (-) 5.463,93 zł, a na dzień 31 grudnia 2001 r. stan środków w [...] wyniósł 1.744,17 zł. Analizując prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie możliwości zgromadzenia przez Z. i A. B. na koniec roku 2000 oszczędności w wysokości 180.000 zł, Dyrektor Izby Skarbowej wziął także pod uwagę zebrane w toku postępowania kontrolnego dokumenty m.in. zeznania roczne małżonków za lata 1998-2001, umowę sprzedaży samochodu marki [...], polisy ubezpieczeniowe od ww. samochodu, oświadczenie podatniczki dotyczące zakupu samochodu marki [...], rachunek uproszczony dotyczący zakupu tegoż samochodu, a także umowę późniejszej jego sprzedaży, akt notarialny z dnia 11 grudnia 1999 r. z którego wynika, że Z. B. otrzymał od swych rodziców tytułem darowizny nieruchomości położone w miejscowościach B. i W., umowę kredytu hipotecznego udzielonego podatnikom na zakup od Spółdzielni Mieszkaniowej [...] lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. [...] oraz okoliczność zakupu przez podatników w dniu 24 lutego 2000 r. lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. [...], zeznania Z. B. z dnia 15.02.2007 r., z którego wynika, że w 1999 r. nabył on dwa nowe samochody marki [...] i marki [...] (ze sprzedaży tych samochodów podatnik wykazał w oświadczeniu majątkowym przychody w wysokości w 2001 r. – 35.000 zł, ze sprzedaży [...] i w 2002 r. – 45.000 zł ze sprzedaży [...]). Porównując wyżej podane kwoty wykazanych przez Z. i A. B. źródeł finansowania wydatków uzyskanych przed rokiem 2001 i kwoty poniesionych w tym samym okresie wydatków, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak pokrycia wydatków w źródłach ich finansowania na kwotę 243.819,65 zł, przy czym rozliczenie powyższe nie objęło ponoszonych przez Państwa B. w analizowanych latach 1998-2000 kosztów utrzymania 3-osobowej rodziny. Zdaniem organu odwoławczego, wobec znaczącego deficytu dopuszczonych przepisem art. 20 ust. 3 updof źródeł finansowania, jako nieprawdopodobne uznać należy posiadanie przez Z. i A. B. na koniec 2000 r. oszczędności w kwocie 180.000 zł, których źródłem mogłyby być przychody opodatkowane lub wolne od podatku. Z tego też względu, nawet gdyby uznać za wiarygodne twierdzenia odnośnie prezentów ślubnych (w 1988 r.) i darowizn, wobec tak znaczącej kwoty niedoboru, przetrzymywanie w ten sposób uzyskanych przychodów aż do 2001 r. było w ocenie organu nierealne. Oceny tej nie mogły zmienić również twierdzenia podatniczki o uzyskaniu przychodu w latach 1983-1999 z usług seksualnych w kwocie 35.000 USD, nie poparte jakimikolwiek obiektywnymi dowodami, gdyż przy zastosowaniu najwyższego w 1999 r. kursu tej waluty, jej równowartość w 1999 r. wynieść mogła maksymalnie ok. 152.230 zł. W wyniku przeprowadzonego przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego, nie uzyskano także potwierdzenia dla zeznań A. B., Z. B. oraz jego matki i brata, odnośnie uzyskania przez Z. B. w 1995 r. darowizny od swojego wuja E. Ż. w kwocie 200.000 zł, gdyż z aktu notarialnego sprzedaży mieszkania wynikało, że E. Ż. sprzedał mieszkanie za kwotę 7.800 zł (przychód ten został dodatkowo obciążony kwotą 614,46 zł, którą sprzedający E. Ż. zobowiązał się wpłacić na konto spółdzielni mieszkaniowej w dniu sporządzenia aktu notarialnego), a uzyskiwanie przez niego skromnych dochodów przemawiałoby raczej za tym, że wykorzystał tę kwotę na własne potrzeby. Oceniając twierdzenia strony o uzyskiwaniu w latach 90-tych dochodów z nieoficjalnej (tzw. "na czarno") działalności w zakresie handlu i pracy za granicą, które - jak zeznali podatniczka i jej mąż - nie były deklarowane do opodatkowania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że uzyskanie tychże dochodów nie zostało wykazane wiarygodnymi, obiektywnymi dowodami, czyli innymi niż zeznania małżonków oraz świadków, tj. matki i brata Z. B. Odnosząc się do postawionego w odwołaniu zarzutu naruszenia przepisów postępowania, poprzez wydanie decyzji wymierzającej zobowiązanie podatkowe w ostatnim dniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się przez stronę co do zebranego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej we W. podkreślił, że powyższa okoliczność nie miała wpływu na prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności, Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że organ I instancji - za wyjątkiem wcześniej omówionej omyłki w przyjętej do rozliczenia kwocie nadpłaty małżonków za 2000 r. - dokonał prawidłowych ustaleń w zakresie posiadanych przez Z. i A. B. źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2001 r. Po uwzględnieniu niezbędnej korekty w kwocie wskazanej nadpłaty, właściwą wartość źródeł finansowania przypadających na A. B., Dyrektor Izby Skarbowej określił w wysokości 66.457,91 zł. W konsekwencji powyższych korekt, wartość dochodu podatników nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu organ ustalił w kwocie 106.570,40 zł, jako nadwyżka wartości wydatków podatników poniesionych w 2001 r. i zgromadzonego w tym roku mienia (w łącznej kwocie 239.486,23 zł) nad wartością pozostających w dyspozycji podatników w 2001 r. źródeł finansowania (łącznie 132.915,83 zł). Przypadająca na A. B. część dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wyniosła 53.285 zł, zaś zryczałtowany podatek dochodowy 39.964 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, A. B. – działając za pośrednictwem pełnomocnika – wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu strona zarzuciła: - naruszenie art. 68 § 4 Op, poprzez nie uwzględnienie przedawnienia prawa do wymiaru podatku, wobec rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy po upływie 5-letniego terminu. Zdaniem strony, z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego jednoznacznie wynika, że organ drugiej instancji ponownie załatwia sprawę i stosuje odpowiednie przepisy, adekwatne do stanu faktycznego ustalonego na moment wydania decyzji, a zatem także przepis art. 68 § 4 Op. Powyższe ma zastosowanie zwłaszcza w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji została uchylona i zastąpiona decyzją organu drugiej instancji. - naruszenie zasad: prawdy obiektywnej, czynnego udziału strony w postępowaniu, zasady przekonywania, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, szybkości i wnikliwości postępowania oraz dwuinstancyjności, poprzez wydanie i doręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej w terminie otwartym do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego (art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej), przez co faktycznie Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznał sprawę po raz pierwszy. Strona podkreśliła, że w dniu 28.12.2007 r. upływał termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i w tym samym dniu organ pierwszej instancji wydał oraz doręczył decyzję podatniczce. W tej sytuacji, strona nie mogła zapoznać się z zebranymi w sprawie dowodami, a zwłaszcza z zeznaniami L. M., co skutkuje niemożnością wykorzystania tego dowodu w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy. Zdaniem skarżącej, pozbawienie jej udziału w sprawie stanowi podstawę wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Op. Dodatkowo stronę pozbawiono przynależnych jej praw poprzez wyznaczenie terminu 7-dniowego w okresie świątecznym, skracając de facto termin ustawowy. Ponadto, w ocenie strony, przeprowadzone przez organ podatkowy drugiej instancji postępowanie wyjaśniające, znacznie przekraczało ramy "uzupełniającego" (np. w odniesieniu do osoby E. Ż. oraz badania sytuacji majątkowej małżonków B. w latach 1998-2000), czym naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania. - dokonywanie ustaleń faktycznych niezgodnie z dowodami oraz na podstawie domniemań. - wadliwe uznanie, że wartość posiadanego majątku w roku 2001 nie miała pokrycia w legalnych dochodach. Zdaniem skarżącej, organy bezpodstawnie ograniczyły zakres badania możliwości zgromadzenia oszczędności do lat 1998-2000. Ponadto organ pominął wpływ darowizn i prezentów weselnych oraz darowizny E. Ż. Strona zarzuciła organom, że nie dały wiary wskazanym przez nią okolicznościom, bazując na nie mogących stanowić dowodu zeznaniach L. M. - nie uwzględnienie okoliczności prowadzenia odrębnego postępowania w przedmiocie opodatkowania darowizny pomiędzy E. Ż. i Z. B., co naruszało przepis art. 122 i 187 Op. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, należało uznać, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedzało postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Zdaniem Sądu, organ podatkowy drugiej instancji prawidłowo ustalił A. B. za 2001 r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 39.964 zł. W trakcie toczącego się postępowania, poddano weryfikacji wszelkie elementy niezbędne dla ustalenia podstawy opodatkowania, to jest poniesione w 2001 r. wydatki oraz pozyskane w tymże roku i w latach poprzednich (ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku) przychody (mienie) pozwalające na sfinansowanie wydatków. W sprawie przedmiotem sporu było, czy Dyrektor Izby Skarbowej we W. właściwie posłużył się regulacjami pozwalającymi na ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł przychodów, obejmujących dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych). Strona skarżąca zakwestionowała również prawidłowość prowadzonego w sprawie postępowania. Na wstępie rozważań wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 pdof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów w ustawie wskazanych. Stosownie natomiast do treści art. 10 ust. 1 pkt 9 pdof źródłami przychodów są tzw. inne źródła. Ustawa podatkowa zawiera w art. 20 ust. 1 definicję przychodów z innych źródeł, wśród których wymienia również przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Z art. 20 ust. 3 pdof wynika z kolei, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przedstawiony w art. 20 ust. 3 pdof sposób opodatkowania ma charakter szczególny, albowiem dokonywa się na podstawie znamion zewnętrznych, którymi są poniesione w roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia. Chodzi przy tym o takie wydatki i zgromadzone mienie, które nie znajdowały pokrycia w posiadanym przez podatnika majątku pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zdaje się zakładać, że skoro podatnik poczynił w roku podatkowym wydatki oraz zgromadził określone mienie, to dysponował odpowiednimi przychodami, które pozwoliły na ich sfinansowanie oraz że konieczne jest opodatkowanie tych przychodów, jeżeli się okaże, że nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. W konsekwencji, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 pdof, ustala się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych. Zmierzając zatem do ustalenia, czy podatnik uzyskał w roku podatkowym przychody ze źródeł nieujawnionych, należało najpierw ustalić wysokość poniesionych w tym roku wydatków oraz wartość zgromadzonego, również w tym roku, majątku a następnie wielkości te przyrównać do zgromadzonego w roku podatkowym i w latach wcześniejszych mienia, pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych, bądź wolnych od podatku. Należy przy tym przywołać stanowisko wielokrotnie wyrażane w orzecznictwie, że o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (wyrok NSA z dnia 21.03.1996 r., sygn. akt SA/Wr 1905/96, publ. Glosa nr 3/2002, s. 26; podobnie NSA w wyroku z dnia 30.09.2008 r., sygn. akt II FSK 944/07, publ. LEX nr 446991). Zarówno bowiem z treści art. 20 ust. 1 i 3 pdof, jak również z generalnej zasady rozłożenia ciężaru dowodzenia faktów rodzących dla strony określone konsekwencje prawne wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż określone wydatki oraz wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, obciąża głównie podatnika, albowiem to on jest dysponentem pełnej wiedzy na ten temat. Jeśli natomiast okoliczność taka nie zostanie wykazana, uprawnionym staje się wniosek, że wydatki pokryte zostały przychodami ze źródeł nieujawnionych. Po przeanalizowaniu akt sprawy oraz treści zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do wniosku, że zasadnie organ odwoławczy stwierdził, iż skarżąca A. B. nie wykazała źródła pochodzenia środków finansowych, pozwalających na poniesienie w 2001 r. wydatków odpowiadających kwocie 239.486,23 zł (nadwyżka). Podkreślenia przy tym wymaga, że – wbrew zarzutom skargi – wydając kwestionowane przez stronę rozstrzygnięcie, organ podatkowy poczynił niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, zgromadził wszelkie możliwe, istotne dla sprawy dowody, jak również dokonał na podstawie tych dowodów logicznej i zgodnej z doświadczeniem życiowym oceny zaistniałych w sprawie okoliczności, zwłaszcza tych powołanych przez stronę. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę, skorygował wysokość podstawy opodatkowania, poprzez zmniejszenie ustalonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wartości wydatków oraz zgromadzonego przez Z. i A. B. mienia o przyjęte przez organ pierwszej instancji koszty statystyczne oraz poprzez zwiększenie ustalonej przez ten organ wartości wydatków i zgromadzonego przez małżonków mienia o kwotę 9.700 zł, wynikającą z oświadczeń podatniczki. Wskazać także trzeba, że w prowadzonym postępowaniu jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Prowadząc postępowanie, organy podatkowe uczyniły zatem zadość zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 Op), zasadzie otwartego systemu dowodów i kompletności materiału dowodowego (art. 180 i art. 181 w zw. z art. 187 § 1 Op). W sprawie prawidłowo przeprowadzono postępowanie dowodowe, a dokonana ocena dowodów mieści się w ramach oceny swobodnej, ale nie przekraczając jej granic (art. 191 Op). Zaskarżona decyzja zgodna jest także z dyspozycją przepisu art. 210 § 4 Op. Uzasadnienie faktyczne zawiera bowiem wskazanie faktów, które Dyrektor Izby Skarbowej uznał za udowodnione (w tym w zakresie braku możliwości zgromadzenia przez Z. i A. B. na koniec roku 2000 oszczędności w wysokości 180.000 zł), dowodów którym dał wiarę (w tym m.in. protokołów kontroli, zeznań rocznych podatniczki i jej męża za lata 1998-2001, umowy kupna i sprzedaży przez podatniczkę i jej męża samochodów osobowych marki [...] i [...] oraz kupna w 1999 r., a następnie sprzedaży w latach 2001-2002 przez Z. B. nowych samochodów marki [...] i [...] , aktu notarialnego z dnia 11 grudnia 1999 r. z którego wynika, że Z. B. otrzymał od swoich rodziców tytułem darowizny nieruchomości położone w miejscowościach B. i W., umowy kredytu hipotecznego udzielonego małżonkom na zakup od Spółdzielni Mieszkaniowej [...] lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. [...]) oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (w tym nie poparte jakimikolwiek obiektywnymi dowodami oświadczenia podatniczki o uzyskaniu przychodu w latach 1983-1999 z usług seksualnych w kwocie 35.000 USD, czy zeznania A. B., Z. B. oraz jego matki i brata odnośnie uzyskania przez Z. B. w 1995 r. darowizny od E. Ż. w kwocie 200.000 zł, pomimo iż z aktu notarialnego sprzedaży mieszkania wynikało, że E. Ż. sprzedał mieszkanie za kwotę 7.800 zł). Uzasadnienie prawne decyzji zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie właściwie zastosowano również przepisy prawa materialnego, to jest przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 1 i ust. 3 pdof, zatem zaskarżone rozstrzygnięcie znajduje podstawy w obowiązujących przepisach prawa, co pozwala stwierdzić, iż w sprawie znalazła w pełnym zakresie odzwierciedlenie zasada legalizmu, określona w art. 120 Op. Wbrew twierdzeniu skarżącej, organy podatkowe nie naruszyły w trakcie prowadzonego postępowania zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123, art. 190 w zw. z art. 192 Op), zasady przekonywania (art. 124 Op), ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 Op). Wprawdzie – co podkreśla skarżąca - w dniu 28.12.2007 r., to jest w dniu w którym upływał termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji wydał i doręczył decyzję podatniczce, w związku z czym strona nie mogła zapoznać się z zeznaniami L. M., lecz – wbrew zarzutom skargi – powyższa okoliczność nie miała wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, a tym bardziej nie stanowi przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania podatkowego. Wskazać bowiem należy, że podstawą dokonanej przez organ odwoławczy oceny w zakresie możliwości dysponowania przez Z. i A. B. na koniec 2000 r. środkami pieniężnymi w wysokości 180.000 zł, nie były zeznania L. M. (z których de facto nie wynikają żadne okoliczności, które miałyby znaczenie dla sprawy), lecz zebrany w toku postępowania podatkowego zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji całokształt materiału dowodowego, dotyczący sytuacji materialnej Państwa B. w okresie poprzedzającym rok 2001 r. Organ odwoławczy w zaskarżonym rozstrzygnięciu, wskazując na okoliczności wzięte pod uwagę w kwestii prawidłowości ustaleń organu pierwszej instancji we wskazanym powyżej zakresie, nie wymienia zeznań ww. świadka, a opiera się w głównej mierze na oświadczeniach podatniczki i jej małżonka oraz innych dokumentach jak umowy kupna i sprzedaży samochodów osobowych, akt notarialny potwierdzający otrzymanie przez Z. B. tytułem darowizny nieruchomości położonych w B. i W., czy zeznania roczne małżonków za lata 1998-2001 (co zostało zawarte w zestawieniu na str. 9-11 zaskarżonej decyzji). W uzasadnieniu decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał wprawdzie, w części dotyczącej ustalenia przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego, że w sprawie przesłuchano świadka L. M., jednak własną ocenę zdolności zgromadzenia przez Z. i A. B. oszczędności na koniec roku 2000, organ odwoławczy oparł wyłącznie o dane przytoczone przez skarżącą, dotyczące przychodów i wydatków małżonków mających miejsce w okresie poprzedzającym rok 2001. Niczym nieuzasadniony jest też zarzut skargi, który podważa na obecnym etapie postępowania wartość środka dowodowego, jakim były zeznania przesłuchanej w charakterze świadka L. M. Strona zarzuciła bowiem organom, że nie dały wiary wskazanym przez nią okolicznościom, bazując na nie mogących stanowić dowodu zeznaniach L. M. Z akt sprawy wynika natomiast, że L. M. (ciotka Z. B.) została przesłuchana na wniosek pełnomocnika strony skarżącej, który w piśmie z dnia 30 października 2007 r. podkreślił, że była ona świadkiem otrzymania przez Państwa B. prezentów weselnych od krewnych z USA, a także, że posiada ona informacje dotyczące sytuacji materialnej E. Ż. W ocenie Sądu, nie zasługuje również na aprobatę zarzut skargi dotyczący naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, poprzez wyznaczenie jej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w okresie świątecznym oraz argumentacja zawarta w skardze, iż wyznaczenie przez organ, działający w trybie pomocy prawej, terminu przesłuchania wnioskowanego przez stronę świadka na dzień 17 grudnia 2007 r. na godz. 9:00 było działaniem "ukierunkowanym na celowe uniemożliwienie stawiennictwa" strony i pełnomocnika w miejscu przesłuchania, gdyż – jak podkreślono powyżej - zeznania L. M. nie miały wpływu na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Na marginesie jedynie wskazać należy, że godzina 9:00 rano jest godziną urzędowania organów administracji publicznej, ponadto z akt sprawy wynika, że pełnomocnik nie wnosił jakichkolwiek zastrzeżeń dotyczących terminu przesłuchania świadka. Bezzasadnym jest zatem twierdzenie strony, że organ pierwszej instancji naruszył przepis art. 125 § 1 Op, przedkładając zasadę szybkości postępowania nad zasadę wnikliwości i rzetelności postępowania. Zdaniem Sądu, nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W tym miejscu przypomnieć wypada, że zasada dwuinstancyjności jest podstawową regułą postępowania, która została zapisana w art. 78 Konstytucji RP i powtórzona w art. 127 Op. Z zasady tej wynika, że organ podatkowy drugiej instancji rozpatrując sprawę na skutek złożonego środka odwoławczego obowiązany jest ponownie ocenić materiał dowodowy i na nowo rozpoznać sprawę rozstrzygniętą decyzją organu podatkowego pierwszej instancji. Oznacza to, że organ odwoławczy nie może ograniczyć się jedynie do kontroli decyzji podjętej w pierwszej instancji, a wręcz przeciwnie obowiązany jest ponownie rozważyć sprawę. Posiada zatem prawo do własnej oceny prawnej danego zdarzenia i wydania rozstrzygnięcia zgodnie z dyspozycją art. 233 Op. Stosownie do treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie. Regułą wynikającą z wyżej cytowanego przepisu jest rozstrzyganie co do istoty, zaś wyjątkiem uchylenie sprawy i przekazanie jej do ponownego rozpoznania, przy czym jak w przypadku każdego odstępstwa od reguły, obwarowane jest określonymi przesłankami zawartymi w art. 233 § 2 Op, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że jeśli przeprowadzenie postępowania dowodowego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia w sprawie nie przekracza granic tzw. postępowania dowodowego uzupełniającego, organ podatkowy drugiej instancji zobligowany jest wydać decyzję reformatoryjną, którą koryguje wady prawne decyzji organu pierwszej instancji, wynikające z niewłaściwie zastosowanego przepisu prawa materialnego. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest takim samym aktem stosowania prawa, jak rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, a działanie organu podatkowego drugiej instancji nie ma charakteru kontrolnego, ale jest działaniem merytorycznym, równoważnym działaniu organu I instancji (por. T. Woś, J. Zimmermann, glosa do uchwały SN z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/86, PiP 1989, z. 8, s. 147). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy przyznać słuszność organowi odwoławczemu który twierdzi, że uprawnienia procesowe strony nie zostały w żaden sposób naruszone, gdyż organ ten - działając w trybie kontroli instancyjnej - ponownie rozpatrzył całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a ponadto przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające, w wyniku którego uzupełniono materiał dowodowy odnoszący się do sytuacji materialnej E. Ż., a także ujęto w ustaleniach dotyczących sytuacji materialnej Z. i A. B. w latach 1998-2000 wszystkie przedstawione przez stronę dowody, w tym odnoszące się do - wymienionych w piśmie pełnomocnika strony z dnia 28 grudnia 2007 r. i w odwołaniu - samochodów marki [...], [...], [...] i [...] (z odniesieniem się do okoliczności znaczącej utraty wartości tych samochodów postępującej wraz z ich wiekiem). Analiza przedmiotowych dokumentów, doprowadziła Dyrektora Izby Skarbowej we W. do przekonania, że nieprawdopodobnym była okoliczność uzyskania przez Z. B. od E. Ż. w 1995 r. darowizny w kwocie 200.000 zł, jak również posiadania przez Państwa B. na koniec roku 2000 oszczędności w kwocie 180.000 zł, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu. Powyższe wynikało z nieuzasadnionej nadwyżki wydatków poniesionych przez małżonków w latach 1998-2000 nad wykazanymi przez podatników w tym samym okresie źródłami finansowania, co organ ustalił poddając ponownej analizie zeznania Z. i A. B. oraz przesłuchanych świadków, tj. matki i brata Z. B., a także dokonując oceny wszystkich danych dotyczących sytuacji materialnej E. Ż. (dane z deklaracji podatkowych za lata 1992-1998, informacje z ewidencji prowadzonych przez Pierwszy Urząd Skarbowy w T. i Pierwszy Urząd Skarbowy w K., akt notarialny sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego). Dokonane przez organ odwoławczy ustalenia, zostały w sposób wnikliwy i szczegółowy omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu - a wbrew zarzutom skargi - przeprowadzone przez organ podatkowy drugiej instancji postępowanie wyjaśniające, nie przekraczało ram postępowania "uzupełniającego". Należy wskazać, że podjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej wyjaśnienie nie dotyczyło kwestii nowych, które nie byłyby przedmiotem oceny organu podatkowego pierwszej instancji. Działania podjęte w postępowaniu odwoławczym dotyczyły weryfikacji stanowiska Dyrektora UKS, że małżonkowie nie posiadali na początek przedmiotowego okresu oszczędności 180.000 zł pochodzących ze źródeł legalnych. Już organ pierwszej instancji ocenił, że znaczne wydatki małżonków w okresie wcześniejszym wykluczały legalne oszczędności na początek 2001 r. (str. 7 uzasadnienia decyzji Dyrektora UKS), powołując się na wydatki dotyczące wykupu mieszkania od WAM, zakupu samochodów, czy kosztów utrzymania. W tym kontekście sporządzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. szczegółowego zestawienia wydatków i przychodów w latach 1998-2000, nie wykraczało poza "uzupełnienie", o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej. Podobnie należy ocenić uzupełnienie materiału dowodowego o dane dotyczące transakcji sprzedaży mieszkania przez E. Ż. Okoliczność zbycia mieszkania i przeznaczenia uzyskanych z tego pieniędzy na darowiznę dla Z. B. była przedmiotem ustaleń i ocen Dyrektora UKS, który między innymi przeprowadził w tym zakresie dowody z przesłuchania świadków. Odnosząc się do kwestii prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy w treści reformatoryjnego rozstrzygnięcia przepisów prawa materialnego - to jest przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 1 i ust. 3 pdof - wskazać w pierwszej kolejności należy, że w niniejszej sprawie podatkowej nie było sporne, jakiego rzędu wydatki małżonkowie ponieśli w 2001 r. oraz jak była wartość zgromadzonego przez podatników w 2001 r. mienia. Brak jakichkolwiek zarzutów w stosunku do powyższych ustaleń wskazuje, że wielkość ta przyjęta do ustalenia podstawy opodatkowania, nie jest przedmiotem sporu. Poza sporem pozostaje również wartość przyjętych przez organ odwoławczy źródeł finansowania (w łącznej wysokości 132.915,83 zł). Sporną natomiast pozostała kwestia uwzględnienia wyjaśnień strony, że do finansowania wydatków Z. i A. B. poniesionych w 2001 r. wykorzystane zostały posiadane jakoby przez podatniczkę i jej małżonka na dzień 31 grudnia 2000 r. oszczędności w wysokości 180.000 zł, zgromadzone z dorobku życia małżonków tj. z prezentów ślubnych otrzymanych w 1998 r. w kwocie ok. 8.000 USD, kwoty 10.000 USD otrzymanej od rodziny Z. B. zamieszkałej w USA, darowizny w kwocie 15.000 zł otrzymanej od ojca Z. B. oraz darowizny w kwocie 200.000 zł otrzymanej od E. Ż. Strona bowiem - jak słusznie wykazał organ podatkowy – w toku całego postępowania nie przedstawiła jednoznacznego dowodu potwierdzającego stan jej oszczędności na dzień 31 grudnia 2000 r., wykazany w oświadczeniu majątkowym w kwocie 180.000 zł. Oceniając zaskarżone rozstrzygnięcie w przedmiotowym zakresie, Sąd stwierdził, że dokonana przez organ odwoławczy analiza sytuacji majątkowej strony, objęła wszystkie ustalone w toku postępowania podatkowego przychody i wydatki małżonków z lat 1998-2000, a więc w okresie najbliższym, co wobec braku powołania się na szczególne sytuacje dostarczające znacznych przychodów (inne niż prezenty ślubne oraz wskazywane darowizny), stanowiło miarodajną podstawę dla oceny możliwości posiadania oszczędności (legalnych) na początek 2001 r. Należy tu zaznaczyć, że nie mogły być uwzględnione twierdzenia małżonków odnośnie uzyskiwania dochodów w latach 90-tych z pracy "na czarno" za granicą czy niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, gdyż tak jak to zostało już przedstawione, jedynie dochody ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania mogą stanowić zrównoważenia wydatków w ramach opodatkowania w trybie art. 20 ust. 1 i ust. 3. W ocenie Sądu, wyczerpująco zebrany przez organy podatkowe (uzupełniony przez organ drugiej instancji) materiał dowodowy potwierdzał jednoznacznie, że powstały w roku 2001 niedobór środków pieniężnych, nie mógł być pokryty ze zgromadzonych w latach wcześniejszych oszczędności w wysokości 180.000 zł. Na zmianę powyższej oceny – ze względu na znaczny niedobór źródeł finansowania wydatków z lat 1998-2000 – nie mogły mieć wpływu oświadczenia podatniczki, jej męża i przesłuchanych w charakterze świadków członków rodziny Z. B. o uzyskaniu w przeszłości przychodów w postaci prezentów z okazji ślubu zawartego w 1988 r., darowizn od zamieszkałej w USA rodziny Z. B. w łącznej kwocie ok. 18.000 USD, darowizny od rodziców Z. B. kwocie 15.000 zł, czy od jego wuja (w tym przypadku jedynie 7.600 zł). Oceny tej nie zmienia również podniesiona przez podatniczkę, a nie poparta żadnym dowodem okoliczność, że do finansowania ponoszonych wspólnie z mężem wydatków m.in. na zakup samochodów, wykorzystywała ona środki uzyskane z zarobkowego uprawiania nierządu w latach 1983-1999 w łącznej kwocie 35.000 USD. Wiarygodność twierdzeń małżonków odnośnie posiadania oszczędności 180.000 zł na dzień 1.01.2001 r. podważa także to, że dokładnie taka samą kwotę oszczędności ujawnili na początek kolejnego roku (na dzień 1.01.2002 r., pomimo, że w tym okresie wydatki istotnie przekroczyły przychody. W tym miejscu zaznaczyć wypada, że pomimo błędnego wskazania - w zawartym w decyzji organu pierwszej instancji zestawieniu przyjętych źródeł finansowania - kwoty nadpłaty podatku dochodowego za 2000 r. otrzymanej przez Z. i A. B. w 2001 r. (zamiast kwoty 3.327,40 zł przyjęto kwotę 3.067,10 zł), organ odwoławczy uwzględnił prawidłową wysokości nadpłaty i ustalił prawidłową wartość posiadanych przez małżonków źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2001 r. w wysokości 132.915,83 zł. Po uwzględnieniu niezbędnej korekty w kwocie wskazanej nadpłaty, właściwą wartość źródeł finansowania przypadających na A. B., organ odwoławczy określił w wysokości 66.457,91 zł. W konsekwencji powyższych korekt, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie ustalił wartość dochodu małżonków nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 106.570,40 zł, jako nadwyżka wartości wydatków podatników poniesionych w 2001 r. i zgromadzonego w tym roku mienia (w łącznej kwocie 239.486,23 zł) nad wartością pozostających do dyspozycji podatników w 2001 r. źródeł finansowania (łącznie 132.915,83 zł). Prawidłowo też ustalił organ przypadającą na A. B. część dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 53.285 zł, zaś zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 39.964 zł, co znalazło odzwierciedlenie w treści skarżonej decyzji. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu niepoprawnego wyliczenia wielkości nadwyżki wydatków poniesionych przez Z. i A. B. w latach 1998-2000 nad wartością przychodów małżonków uzyskanych w tym samym okresie, tj. ustalenia tej nadwyżki w kwocie 243.819,65 zł, zamiast w kwocie 195.662,92 zł, wskazać trzeba, że przy dokonywaniu obliczeń, Dyrektor Izby Skarbowej faktycznie popełnił błąd rachunkowy, który jednak - w ocenie Sądu - nie miał ostatecznie wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Błąd ten polegał na omyłkowym ujęciu w wydatkach małżonków poniesionych w latach 1998-2000 wydatków mieszkaniowych w łącznej wysokości 94.336,11 zł, poniesionych jednak w roku 2001, i równoczesnym nie ujęciu w tych wydatkach kwoty wpłat na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej [...] (łącznie 46.179,45 zł) dokonanych w 2000 r. na poczet ceny zakupu lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. [...] . W konsekwencji, doszło do zawyżenia o kwotę 48.156,66 zł ustalonej wielkości deficytu źródeł finansowania wydatków poniesionych przez Z. i A. B. w okresie lat 1998-2000, natomiast wartość nadwyżki wydatków poniesionych przez małżonków w latach 1998-2000 nad wartością ich przychodów uzyskanych w tym samym okresie, powinna zostać ustalona w kwocie 195.662,92 zł. Podkreślić jednak należy, że powyższe rozliczenie w ogóle nie objęło ponoszonych przez Państwa B. we wskazanym okresie kosztów utrzymania 3-osobowej rodziny, które – według szacunkowych obliczeń organu –wynosiły ok. 30.000 zł. Zdaniem Sądu zatem, rację trzeba przyznać organom, że omyłka ta pozostaje bez wpływu na fakt, że wartość poniesionych przez małżonków w okresie lat 1998-2000 wydatków, w znaczący sposób przewyższyła wartość uzyskanych przez nich w tym czasie przychodów, a niedobór źródeł finansowania tych wydatków przekraczał kwotę 200.000 zł, co uzasadnia wniosek, iż w okresie lat 1998-2000 małżonkowie nie mieli możliwości zgromadzenia oszczędności opiewających na kwotę 180.000 zł, a pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z poczynionych dotychczas uwag wynika, że z uwzględnieniem rozkładu ciężaru dowodu, właściwego dla spraw opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł, organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 187 § 1 oraz art. 191 Op, albowiem zgromadziły cały materiał dowodowy oraz dokonały jego oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Powyższe stanowi zarazem, że pozbawiony jest podstaw zarzut skargi o naruszeniu przez organ odwoławczy norm prawa materialnego zawartych w art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 pdof. Jako bezzasadny uznać należało również podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ odwoławczy, przewidzianego w art. 68 § 4 Op terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Zdaniem skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się naruszenia ww. przepisu, wydając w dniu [...] września 2009 r. skarżoną decyzję, w której uwzględniając jeden z zarzutów odwołania, uchylił kwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w mniejszej wysokości. Zdaniem strony, z art. 68 § 4 Op wynika, że przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego nastąpiło w niniejszej sprawie w dniu 31 grudnia 2007 r., gdyż zgodnie z tym przepisem zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Według skarżącej zatem, po upływie tego terminu, organ odwoławczy nie mógł reformować decyzji organu pierwszej instancji, poprzez uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op, gdyż decyzja taka jest "nową decyzją ustalającą, która w świetle zasad proceduralnych posiada charakter rozstrzygnięcia całkowicie samodzielnego i niezależnego od rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego". Odnosząc się do powyższej argumentacji strony, Sąd zauważa, że decyzja dotycząca zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ma charakter konstytutywny, tak więc zobowiązanie podatkowe powstaje w momencie doręczenia tej decyzji. Organ odwoławczy uprawniony jest zatem do weryfikacji decyzji w granicach wysokości zobowiązania podatkowego ustalonego już przez organ pierwszej instancji w dniu doręczenia jego decyzji (w rozpatrywanej sprawie był to dzień 28.12.2007 r.), także po upływie terminu przedawnienia. Jak już bowiem wskazano w rozważaniach dotyczących zasady dwuinstancyjności postępowania, organ odwoławczy rozpoznając odwołanie, nie kreuje nowego zobowiązania podatkowego (które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji), lecz kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia i w razie stwierdzenia, że ustalenie to jest wadliwe, zobowiązany jest do dokonania niezbędnej korekty zgodnie z dyspozycją przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op. Organ odwoławczy może więc – również po upływie terminu przedawnienia - korygować istniejące zobowiązanie podatkowe na korzyść strony wnoszącej odwołanie, ponieważ czynność ta nie spowoduje powstania takiego zobowiązania, lecz prawidłowe ustalenie jego wysokości. Powyższe stanowisko znajduje swoje oparcie w licznym orzecznictwie (np. wyrok SN z dnia 27.06.1983 r., sygn. akt III ARN 8/83, OSNCP 1984/1/16, wyrok NSA z dnia 6.10.2005 r., sygn. akt FSK 2357/04, publ. LEX 183751, wyrok NSA z dnia 16.05.2007 r., sygn. akt II FSK 714/06, niepubl., wyrok NSA z dnia 1.04.2008 r., sygn. akt II FSK 182/07, publ. LEX nr 497353, wyrok NSA z dnia 17.03.2009 r., sygn. akt II FSK 1642/07, niepubl., czy wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23.09.2009 r., sygn. akt I SA/Bd 528/09, niepubl.). Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że wydając w dniu [...].09.2009 r. zaskarżoną decyzję, Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie uchybił terminowi określonemu w art. 68 § 4 Op. Powyższej oceny, nie zmienia odmienne stanowisko, przytoczone w skardze przez pełnomocnika strony, zawarte w orzeczeniu NSA z dnia 23 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1449/06 - odosobnione w stosunku do większości poglądów prezentowanych w tym zakresie. Końcowo wskazać trzeba, że wobec nie uprawdopodobnienia przez małżonków ich twierdzeń o uzyskaniu w 1995 r. od E. Ż. darowizny w kwocie 200.000 zł i wykazania w postępowaniu przez organ drugiej instancji (popartego szczegółowymi wywodami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), że powyższa darowizna w rzeczywistości nie mogła mieć miejsca, bez znaczenia dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów pozostaje wynik postępowania prowadzonego w przedmiocie ewentualnego opodatkowania rzekomej darowizny, tym bardziej, że jak przedstawił na rozprawie pełnomocnik organu – do wymiaru podatku od darowizny przyjęto kwotę wynikającą z aktu notarialnego sprzedaży mieszkania. Mając na względzie powyższe powody, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), gdyż nie była ona uzasadniona.