I SA/Wr 1906/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA – Anetta Chołuj, Sędzia WSA – Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant: Starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2014 r. przy udziale - sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2014 r. Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. oddala skargę. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji/ organ odwoławczy) z dnia [...] maja 2014 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z [...] lutego 2014 r., nr [...] określającą A sp. z o.o. w J. (dalej: skarżąca) zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w kwocie 0 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 1.482 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) podatek do zapłaty z tytułu faktur wystawionych w sierpniu 2012 r. w kwocie 4.213.190 zł. 1.2. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] lutego 2014 r. organ podatkowy pierwszej instancji podał, że wszczęcie wobec skarżącej postępowania podatkowego, było spowodowane brakiem zapłaty zadeklarowanego za sierpień 2012 r. VAT w kwocie 4.210.327 zł. W toku tego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że skarżąca wykazała w ewidencji sprzedaży sześć faktur VAT wystawionych w dniu [...] sierpnia 2012 r. na rzecz B sp. z o.o. w B.. Faktury te dotyczyły sprzedaży sześciu nieruchomości, położonych w następujących miejscowościach: w M., w L., w P., M. i w P.. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił przy tym, że wszystkie nieruchomości zostały uprzednio nabyte od C sp. z o.o. w S.. Wskazał również, że nowy nabywca nieruchomości, B sp. z o.o. wystąpił o zwrot VAT naliczonego a wykazanego między innymi w przedmiotowych sześciu fakturach, w wysokości 4.212.914 zł Analiza zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła organ podatkowy pierwszej instancji do wniosku, że wszystkie umowy zbycia przedmiotowych nieruchomości zawarte miedzy skarżącą a B sp. z o.o. miały charakter pozorny, w rozumieniu art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: k.c.) a same faktury zostały wydane w warunkach art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał następnie na powiązania kapitałowe i osobowe wszystkich wskazanych spółek, wskazując w szczególności na obrót ich wierzytelnościami i wierzytelnościami ich wspólnego wspólnika, zabezpieczonymi hipotekami kaucyjnymi na wszystkich nieruchomościach będących przedmiotem faktur. Organ podatkowy pierwszej instancji, oprócz wskazanych wyżej nieprawidłowości, zakwestionował również prawo skarżącej do rozliczenia faktury VAT nr [...]/12 z dnia [...] sierpnia 2012 r., dokumentującej wystawienie aktu notarialnego Rep. A nr [...]/2012 z dnia [...] sierpnia 2012 r., dotyczącego umowy przeniesienia własności niezabudowanej działki nr [...] o powierzchni 7,9447 ha położonej w K.. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania organ podatkowy drugiej instancji decyzją z dnia [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał się na art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 167 i następne dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast.; dalej: dyrektywa 112). W oparciu o wskazane przepisy uznał prawo do odliczenia podatku naliczonego za integralną część mechanizmu VAT. Jednocześnie wskazał jednak, że prawo to przysługuje jedynie wówczas, gdy czynność opodatkowana została faktycznie wykonana. W niniejszej zaś sprawie, w jego ocenie, czynności ujęte kwestionowanymi fakturami nie zostały faktycznie dokonane. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje bowiem, że jedynym celem zawartych transakcji nie była sprzedaż nieruchomości ale uzyskanie z budżetu państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym u nabywcy nieruchomości, przy jednoczesnym braku rozliczenia z budżetem zobowiązań podatkowych u sprzedawcy tych nieruchomości. Podniósł, że zakwestionowane transakcje zostały zawarte na warunkach, możliwych do przyjęcia jedynie pomiędzy podmiotami powiązanymi - nie przewidywały bowiem zapłaty w formie pieniężnej. Wszystkie zaś spółki: C, A i B były powiązane osobowo i kapitałowo ze sobą, co umożliwiło przenoszenie między nimi odpowiedzialności za wzajemne zobowiązania i unikanie ich zapłaty. Zdaniem organu odwoławczego, zbywając nieruchomości wraz z hipotekami w styczniu 2012 r. spółka z o.o. C miała świadomość, że ich nabywca, A, nie ma środków finansowych, aby zapłacić za nabyte nieruchomości a także nie ma możliwości spłacenia wierzyciela hipotecznego. Wątpliwości budzi odroczenie zapłaty ceny do dnia 15 maja 2012 r. za wszystkie sprzedawane nieruchomości, w sytuacji, gdy spółka z o.o. C rozliczała z VAT kwartalnie - do dnia 25 kwietnia 2012 r. Jak zauważył, podatek w tym zakresie nie został zapłacony. Również w przypadku zbycia przedmiotowych nieruchomości przez skarżącą spółce B, obie strony musiały z góry wiedzieć, że nie dojdzie do rozliczenia tych transakcji. Nabywca nie miał bowiem wystarczających środków na pokrycie ceny sprzedaży. Pokrycia w tym zakresie nie zapewniło także porozumienie z dnia 10 września 2012 r., na mocy którego B miała przekazać skarżącej określoną ilość piasku ze złoża położonego w K.. Jak wskazał organ odwoławczy, porozumienie to było nierealne z uwagi na to, że żadna z nich nie dysponowała koncesją na wydobycie piasku. Zauważył przy tym, że brak jest jakichkolwiek dowodów na to, aby obie spółki były gotowe do obrotu piaskiem, czy też miały jego potencjalnych odbiorców. Stąd też w ocenie organu odwoławczego celem wszystkich wymienionych w sprawie spółek było wygenerowanie kolejnych zwrotów VAT z budżetu państwa. Wszystkie czynności podejmowane przez te podmioty, takie jak zawieranie umów notarialnych, wystawianie faktur VAT czy wnoszenie aportów w ramach rozliczeń za inne zobowiązania, prowadzić miały jedynie do uwiarygodnienia kwestionowanych czynności. Odnośnie poddanych pod wątpliwość faktur VAT, organ odwoławczy wskazał, że w sprawie zachodziła podstawa do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jako swoistej sankcji za stwierdzone nieprawidłowości. 2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu. 2.1. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca podniosła zarzut naruszenia: 2.1.1. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik postępowania, a to: - art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187, 191, 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) skutkujące nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego przyjętego do rozstrzygnięcia a w konsekwencji błędnym rozstrzygnięciem sprawy i w efekcie uznaniem transakcji sprzedaży nieruchomości za czynności pozorne; - art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez brak wystarczającego uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji co do okoliczności uzasadniających uznania czynności za pozorne; - art. 199a § 3 w zw. z art. 199a § 2 O.p. poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia bądź nieistnienia szeregu stosunków prawnych, których stroną była skarżąca, w sytuacji gdy organy podatkowe zarzuciły skarżącej dokonywanie transakcji pozornych w celu "uzyskania nienależnych korzyści majątkowych kosztem Skarbu Państwa" oraz poprzez samodzielne ustalenie w takich okolicznościach skutków podatkowych dokonywanych przez skarżącą czynności zawartych w formie aktu notarialnego skutecznie przenoszących własność nieruchomości; 2.1.2. przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik postępowania a to: - art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 158 k.c. poprzez jego niezastosowanie do stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że skarżąca nie nabyła prawa do rozporządzania nabytymi nieruchomościami jak właściciel; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 83 k.c. poprzez uznanie, że podatek, naliczony określony w fakturach VAT nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego a nabycie przez skarżąca nieruchomości miało charakter pozorny; - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe zastosowania w odniesieniu do faktury dokumentujących faktycznie dokonaną czynność opodatkowaną stawką podatkową a w konsekwencji bezzasadne określenie wynikającej z niej kwoty podatku do zapłaty. W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącą kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu podniosła, że w organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji nie przedstawił jakichkolwiek ustaleń faktycznych czy rozważań prawnych pozwalających przyjąć w niniejszej sprawie pozorność zakwestionowanych umów sprzedaży. Co więcej, organ odwoławczy pominął treść art. 158 k.c., dotyczącego skutków umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego jak i treści ksiąg wieczystych, w których skarżąca została ujawniona, Dalej skarżąca stwierdziła, że fakt istnienia powiązań kapitałowo-osobowych pomiędzy spółkami B, C czy skarżącą nie ma znaczenia w sprawie. Spółki te stanowią bowiem odrębny podmiot prawa od swojego wspólnika a ponadto na zasadzie art. 3531 k.c. istnieje swoboda zawierania umów. Ponadto nieuprawnione jest czynienie zarzutu skarżącej wyłudzenia VAT z tego, że skorzystała ona z prawa służącego zagwarantowaniu zasady neutralności VAT przedsiębiorcy nie będącemu ostatecznym konsumentem nabywanych towarów. Nie może ona ponosić konsekwencji tego, że zbywająca nieruchomości spółka nie rozliczyła się z podatku wynikającego z transakcji przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel nieruchomości. VAT należny wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, dokumentujący ich zbycie przez sprzedawcę C sp. z o.o. na rzecz skarżącej został bowiem bezsprzecznie wykazany zarówno w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla celów VAT, jak i w deklaracji VAT złożonej do właściwego urzędu skarbowego przez sprzedawcę. Na zakończenie skarżąca podniosła, że zastosowanie w sprawie art. 108 ustawy o VAT jest bezprzedmiotowe, bowiem wszystkie zakwestionowane faktury dokumentowały czynności mające miejsce w rzeczywistości. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: 3.1. Skarga jest bezzasadna. 3.2. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) wynika zaś, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję w całości lub części albo stwierdza jej nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa. Przywołany przepis nie pozostawia zatem wątpliwości, co do tego, że zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organowi podatkowemu można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ (istotny wpływ) na wynik sprawy. 3.3. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji podatkowej Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa procesowego w istotnym stopniu mającym wpływ na wynik rozstrzygnięcia, jak też prawa materialnego powodując konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. 3.4. Należy wpierw zauważyć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS) podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok TS w sprawie Kefalas i in., C-367/96, EU:C:1998:222, pkt 20). W rzeczywistości nie można poszerzać zakresu uregulowania Unii, tak aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie Unii, i że ta zasada zakazu praktyk stanowiących nadużycie znajduje zastosowanie również w dziedzinie VAT (zob. wyroki TS w sprawie: Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 69, 70; Weald Leasing Ltd, C- 103/09, EU:C:2010:804 , pkt 26). Dodatkowo TS wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. Urz. UE z 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: VI dyrektywa (obecnie dyrektywę 112 - zob. m.in. wyrok TS w sprawie Gemeente Leusden i Holin Groep, C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest: - po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. - po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Oba elementy muszą być spełnione łącznie aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Odnosząc się do pierwszej przesłanki wskazuje ona wyraźnie, że cele reguł unijnych, których nadużycie się zarzuca, są porównywane z celami i skutkami osiąganymi przez daną działalność. Element ten jest ważny nie tylko dlatego, że zapewnia standard, według którego mają być oceniane cele i skutki danej działalności. Zapewnia on także ochronę tych przypadków, gdzie jedynym celem działalności mogłoby być zminimalizowanie zobowiązania podatkowego, lecz jest on w rzeczywistości wynikiem wyboru pomiędzy różnymi systemami podatkowymi (możliwościami prawnymi), które ustawodawca unijny zamierzał udostępnić. Zatem, jeżeli nie ma sprzeczności pomiędzy uwzględnieniem żądania podatnika a celami i skutkami, którym służy przepis prawny, na który się on powołał, nie można mówić o nadużyciu. Zauważyć należy, że zakres zasady interpretacyjnej prawa unijnego zakazującej nadużycia przepisów dotyczących VAT jest zdefiniowany w taki sposób, aby nie wpływał na legalny handel. Takiemu potencjalnemu, negatywnemu wpływowi zapobiega takie rozumienie zakazu nadużycia, zgodnie z którym prawo dochodzone przez podatnika jest wyłączone jedynie wtedy, gdy wykonywana przez niego dana działalność nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż spowodowanie powstania tego prawa względem organów podatkowych, a jego uznanie stałoby w sprzeczności z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe przepisy wspólnego systemu VAT. Działalność tego rodzaju, nawet jeżeli nie jest bezprawna, nie zasługuje na ochronę ze strony unijnej zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest podważenie założeń samego systemu prawnego. Co się tyczy drugiego elementu to wypada podkreślić element autonomii. W istocie, stosując go, władze krajowe muszą ustalić, czy dana czynność ma jakąś autonomiczną podstawę, która w okolicznościach sprawy – jeżeli pominie się względy podatkowe – nadaje jej jakieś gospodarcze uzasadnienie. Ów cel, nie można mylić z subiektywnym zamiarem uczestników tych czynności, musi być on obiektywnie określony na tej podstawie, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia działalności niż stworzenie korzyści podatkowej. A zatem nie chodzi o poszukiwanie nieuchwytnego subiektywnego zamiaru strony lecz chodzi o wnioskowanie na podstawie obiektywnych okoliczności o sztucznym charakterze natury transakcji (por. szerzej wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia 2011r. sygn. akt I SA/Wr 1465/10 oraz wyrok NSA z dnia 26 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 1429/11, opubl. CBOSA). Ponadto w odniesieniu do drugiego kryterium, należy również uwzględnić czysto sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy danymi stronami (wyrok TS w sprawie Halifax i in., EU:C:2006:121, pkt 81; Part Service Srl., C-425/06, EU:C:2008:108, pkt 62), które to elementy mogą wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel, któremu czynności te służą, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych, na przykład wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych. Ponadto należy przypomnieć, iż stwierdzenie istnienia nadużycia nie może prowadzić do sankcji, dla której niezbędna byłaby jasna i jednoznaczna podstawa prawna, lecz do obowiązku zwrotu jako zwykłej konsekwencji tego stwierdzenia, jako powodującego, iż odliczenia naliczonego podatku VAT stają się w części lub w całości nienależne. Z powyższego wynika, iż transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie (wyrok TS w sprawie Halifax i in., EU:C:2006:121, pkt 94). Na przeszkodzie powyższym działaniom nie mogą stać polskie przepisy regulujące kwestię formy czynności cywilnoprawnej albowiem jak to wielokrotnie podkreślał TS przy interpretacji przepisów dotyczących VAT należy oderwać się od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego (por. wyrok TS w sprawie Auto Tease Holland B.V., C – 185/01, EU: C:2003:73, pkt 32). 3.5. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe były zobowiązane do oceny dokonanych przez skarżącą czynności na podstawie art. 199a § 1 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (art. 199a § 2 O.p.). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że organy podatkowe uprawnione są do samodzielnej oceny skutków, jakie ta umowa wywołuje w sferze prawa podatkowego (por. wyroki NSA: z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 800/09; z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2077/09; z dnia 7 czerwca 2013r. sygn. akt I FSK 1095/12, opubl. CBOSA). Ustalenia poczynione w przedmiotowej sprawie stanowią konsekwencję rozstrzygnięć dokonanych przez organy podatkowe u skarżącej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2014r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2013r. nr [...] w przedmiocie VAT za styczeń 2012r. Skargę na ww. decyzję oddalił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 29 października 2014r. sygn. akt I SA/Wr 1482/14, opubl. CBOSA w którym stwierdzono, że czynności nabycia przez skarżącą nieruchomości położonych w M., w L., w P., M. i w P. od C sp. z o.o. pod tytułem odpłatnym (sprzedaż) miały charakter pozorny a jej zasadniczym celem było uzyskanie zwrotu VAT w sytuacji, gdy podatek należny odpowiadający kwocie zwrotu miał pozostać niezapłacony. Tym samym pozbawiono skarżącą w ww. okresie prawa do odliczenia VAT w oparciu o treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Zauważono bowiem, że samo zawarcie umowy przenoszących własność ww. nieruchomości (czy wpis do księgi wieczystej) nie jest wystarczające dla uznania, że doszło do czynności opodatkowanej będącej odzwierciedleniem i elementem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Nie sposób za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT uznać zawierania umów, których ekonomiczny sens wysuwa na pierwszy plan uzyskanie zwrotu podatku naliczonego, którego dostawca miał nie zapłacić. W przedmiotowej zaś sprawie nabyte nieruchomości posłużyły do wykonania czynności opodatkowanych w sierpniu 2012r. na rzecz B sp. z o.o. Ponownie dostawca – skarżąca nie zapłaciła podatku należnego a o zwrot podatku naliczonego wystąpił nabywca nieruchomości. Z materiału dowodowego niewątpliwie wynika, że doszło do nadużycia prawa celem uzyskania korzyści podatkowej w postaci wyłudzenia zwrotu VAT. Świadczą o tym szczegółowo opisane w decyzji powiązania osobowe oraz kapitałowe pomiędzy podmiotami C sp. z o.o. (poprzednio D sp. z o.o.), A oraz B sp. z o.o. Kluczową postacią był T.M., który w chwili podpisywania aktów notarialnych dotyczących sprzedaży nieruchomości z dnia [...] stycznia 2012r. był jedynym wspólnikiem spółki A. Był on także w tym samym czasie jedynym wspólnikiem i prezesem C sp. z o.o. oraz jej likwidatorem z dniem [...] lutego 2012r. Dodatkowo był on także prezesem zarządu A na dzień przed podpisaniem aktów notarialnych w dniu [...] sierpnia 2012r. oraz prokurentem samoistnym B sp. z o.o. na moment dokonania transakcji zakupu ww. nieruchomości. Z zapisów aktów notarialnych z dnia [...] sierpnia 2012r. wynika, że Walne Zgromadzenie Wspólników uchwałami z dnia [...] sierpnia 2012r. (czyli głosem T. M.) wyraziło w A oraz B sp. z o.o. zgodę odpowiednio na zakup i sprzedaż nieruchomości. Podobne uchwały zostały podjęte wcześniej w odniesieniu do tych samych nieruchomości w dniu [...] stycznia 2012r. przez Walne Zgromadzenia Wspólników w spółkach C i A, gdzie jedynym udziałowcem był T.M.. Kolejnym prezesem zarządu A został R.J., który w dniu 28 grudnia 2007r. zawarł umowę pożyczki na kwotę 6.455.120,39 zł ze E. Następnie wierzycielem m.in. z tytułu ww. umów pożyczki stała się sp. z o.o. F na podstawie umowy powierniczego przelewu wierzytelności z dnia [...] sierpnia 2011r. Umowa ta obejmowała także wierzytelności z umów pożyczki zaciągniętych w dniach [...] maja 2007r. (2.932.223,11 zł) i [...] sierpnia 2007r. (4.157.925, 23 zł) przez T.M.. Spółka C sp. z o.o. na podstawie umowy o przystąpieniu do długu z dnia [...] lipca 2008r. stała się również odpowiedzialna za zobowiązania m.in. ww. osób. Następnie A umową z dnia [...] sierpnia 2011r. zobowiązała się zwolnić C z obowiązku świadczenia wynikającego z przystąpienia do długu. Jednocześnie w dniu [...] sierpnia 2011r. spółki A i F sp. z o.o. utworzyły sp. z o.o. G celem realizacji projektu budowy i sprzedaży kompleksu mieszkalno – usługowego na nieruchomości położonej w J. przy ul. [...] ze sprzedaży , którego całość zysku miała iść na spłatę zobowiązań spółki A wobec spółki F. W dniu [...] września 2011r. doszło do podwyższenia kapitału zakładowego z 5.000 zł do 1.005.000 zł i zmiany umowy spółki. Inwestycja nie została zrealizowana z uwagi na konieczność przywrócenia nieruchomości do stanu pierwotnego mocą decyzji z dnia [...] czerwca 2013r. Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego we W.. Zgodnie z pismem F z dnia [...] marca 2013r. żadne środki na spłatę długu nie zostały wygenerowane. Jednocześnie wszystkie nieruchomości, które były przedmiotem sprzedaży obciążone były na rzecz E hipotekami kaucyjnymi wielokrotnie przewyższającymi wartość nieruchomości z tytułu zaciągniętych a szczegółowo wskazanych na s. 7 decyzji umów pożyczek m.in. przez T.M. i R. J.. Niewiarygodnym jest zatem, że R.J. pytany co do okoliczności zwolnienia C przez A z długu zeznał, że nie pamięta wobec kogo A spłaca zobowiązanie i kto jest obecnie wierzycielem choć jednym z dłużników jest on sam jako osoba fizyczna. Dodatkowo R.J. stał się prezesem zarządu na dzień przed podpisaniem aktów notarialnych. Słusznie zatem wywiedziono, że przygotowaniem całej dokumentacji oraz ustaleniem ceny sprzedaży nastąpiło wówczas, gdy prezesem był T.M.. R.J. nie potrafił udzielić żadnych wyjaśnień w przedmiocie okoliczności sprzedaży przedmiotowych nieruchomości lecz stwierdził, że jedynym nabywcą zainteresowanym zakupem wszystkich nieruchomości była spółka B. W sprawie też nie przedstawiono żadnych dowodów na publikację informacji o zbyciu nieruchomości przez A. Co się tyczy spółki B to została zawiązana ona w dniu [...] lipca 2012r. i 100% udziałów w dniu jej zawiązania objął T.M.. W dniu [...] sierpnia 2012r. dokonano podwyższenia kapitału zakładowego spółki z kwoty 200.000 zł na kwotę 250.000 zł. Udziały w podwyższonym kapitale objęła spółka A wnosząc aport w postaci nieruchomości położnej w K.. Prezes zarządu spółki B A.F. zeznał, że nie interesowały go obciążenia hipoteczne nabywanych nieruchomości, gdyż otrzymał informacje oraz pisemne oświadczenie spółki A o wykreśleniu hipotek. Z akt zaś wynika, że spółki C oraz A nie przedłożyły dowodów na wykreślenie hipotek z ksiąg wieczystych stanowiących zabezpieczenie długu wobec E w łącznej wysokości 28.567.601, 81 zł. Słusznie zatem uznano, że cel transakcji był z góry ustalony – uzyskanie nienależnych korzyści z budżetu państwa i sprzedawca A nie była zainteresowana innym nabywcą niż spółka B. Pozorności transakcji dowodzi także to, że należności z tytułu transakcji sprzedaży ww. nieruchomości miały być rozliczone poprzez przeniesienie własności uzgodnionych wielkości dostaw piasku ze złoża w K.. Tymczasem okoliczności sprawy dowodzą, że wobec cofnięcia koncesji i braku jakichkolwiek działań podmiotu w dziedzinie wydobycia możliwość tej formy zapłaty była nierealna. Co więcej prezes zarządu A.F. zamierzał pozyskać środki finansowe na zapłacenie swojego zobowiązania wobec A z udzielonej pożyczki przez głównego udziałowca – T.M.. Ponadto nie potrafił stwierdzić jakie działania zostaną podjęte wobec ww. nieruchomości. Zasadnie zatem zauważono, że pomimo licznych transakcji T.M. nie tracił kontroli nad nieruchomościami będącymi przedmiotami obrotu. Mając na względzie powyższe prawidłowo organy podatkowe zauważając pozorność transakcji dokonały przedefiniowania zaistniałego stanu rzeczy. Transakcje sprzedaży zostały wykluczone z rozliczenia podatkowego skarżącej albowiem nie stanowiły dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Z uwagi zaś na to, że faktury VAT weszły do obrotu gospodarczego i stworzyły ryzyko utraty wpływów budżetowych prawidłowo także określono podatek do zapłaty w oparciu o treść art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Nie można zapominać, że deklaracja podatnika w zakresie podatku należnego odzwierciedla faktyczne czynności, które zostały przez podatnika wykonane w danym okresie rozliczeniowym, mające przy tym charakter dostaw i usług objętych przedmiotowym zakresem opodatkowania w rozumieniu ustawy o VAT. Tym samym w ramach deklaracji jako podatku należnego nie można uwzględniać kwoty wynikającej z faktury niedokumentującej faktycznie wykonanej czynności. Oznacza to, że w takiej sytuacji tego rodzaju kwoty – tak jak uczyniły to organy podatkowe - należy wyeliminować z rozliczenia podatnika w trybie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, a odnośnie kwoty podatku wynikającej z faktury dokumentującej niewykonaną czynność, orzec na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podatek należny z tego tytułu wynika z faktu wykazania określonej kwoty VAT na fakturze (por. też wyrok NSA z dnia 11 marca 2014r. sygn. akt I FSK 601/13, opubl. CBOSA). Należy tym samym stwierdzić, że podnoszone w ww. zakresie zarzuty są bezzsadne. 3.6. Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187, 191, 192, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 124 O.p., jak też art. 199a § 2 i 3 O.p. Oceniając całokształt okoliczności sprawy należy stwierdzić, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy został ustalony przez organy podatkowe obu instancji w stopniu pozwalającym na dokonanie oceny zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy oraz dokonały prawidłowej jego oceny. Dokonana ocena nie miała charakteru oceny dowolnej. Postępowanie podatkowe prowadzone było z zachowaniem zasad określonych przepisami O.p., w tym zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sposób staranny i merytorycznie poprawny oraz zasady prawdy obiektywnej. Poczynione ustalenia znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Wbrew temu co próbuje dowodzić skarżąca pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., organy podatkowe nie zostały zwolnione z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie zaistniała. Okoliczności sprawy wprost wskazują, że skarżąca dokonywała transakcji zakupu (w styczniu 2012r.) i sprzedaży (w sierpniu 2012r.) przedmiotowych nieruchomości, które skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, w postaci wyłudzenia zwrotu VAT a której przyznanie byłoby sprzeczne z systemem VAT. 3.7. Za bezzsadne są wskazane w skardze zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 83 k.c., które skarżąca łączy pozbawieniem prawa do odliczenia związanym z nabyciem nieruchomości. Należy zauważyć, że zaskarżona decyzja dotyczy sierpnia 2012r. a zatem okresu w którym dokonano sprzedaży a nie nabycia ww. nieruchomości. 3.8. Z tych też względów skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ppsa.