I SA/Wr 1950/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.NSA Mirosława Rozbicka - Ostrowska Sędziowie: Asesor WSA Dagmara Dominik S.WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca) Protokolant: apl. prok. Anna Kubińska po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi Spółki A V. B., S. S., A. S. spółka jawna z siedzibą w Ś. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za październik 2002 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Skarżącej Spółki A V.B., S.S., A. S. spółka jawna z siedzibą w Ś. kwotę 815 zł. (osiemset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w Ś. określił Skarżącej Spółce kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2002 r. w wysokości odmiennej od deklarowanej. Spółka posiadająca status zakładu pracy chronionej złożyła deklaracje za ww. okres w dniu [...] załączając do niej wniosek o zwrot wpłaconego podatku, w trybie art. 14 a ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Organ podatkowy w celu zbadania prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania wszczął postępowanie podatkowe, w wyniku którego ustalił, iż Skarżąca wystawiła w dniu [...] fakturę dotyczącą sprzedaży "usług szycia" na rzecz J. S. Jak wykazały czynności kontrolne nabywca usługi, prowadzący działalność pod nazwą Firma B, został "wyodrębniony" ze Spółki i przejął sprzedaż eksportową dotychczas przez nią realizowaną. Działalność obu firm prowadzona była pod tym samym adresem. W dniu [...] pomiędzy Skarżącą a J. S. została zawarta umowa o świadczenie usług szycia, jedynym dowodem jej realizacji była ww. faktura. Strony nie prowadziły jakiejkolwiek dokumentacji ilościowo wartościowej, nie dokumentowały przekazania materiału do produkcji ani odbioru towarów, nie prowadziły cenników, norm zużycia towarów, nie rozliczały się z odpadów, ponadto nie przedłożono dokumentów potwierdzających zapłatę za ww. usługę. Wskazał także organ, iż pomiędzy wspólnikami Skarżącej a J. S. istnieją powiązania osobowe, uprzednio był on wspólnikiem Spółki, obecnie jest jej pełnomocnikiem. Od marca 2001 r. Spółka przekazała sprzedaż eksportową na rzecz J.S., w związku z czym nie deklarowała ona sprzedaży ze stawką 0% ( z tytułu eksportu) tylko 7% i 22%, uzyskując jednocześnie zwrot podatku w trybie art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast J. S. deklarując stawkę 0% z tytułu eksportu towarów otrzymywał zwrot bezpośredni podatku naliczonego. Organ podatkowy uznał, iż takie działanie ma na celu wykorzystanie statusu zakładu pracy chronionej, w celu uzyskania większego zwrotu podatku. Sporne umowy rozpoznał Urząd Skarbowy w świetle przepisów art. 58 k.c. i 83 k.c. oraz art. 24 a Ordynacji podatkowej uznając, iż zostały one zawarte w celu obejścia przepisów prawa. Z uwagi jednak na zapis art. 33 ww. ustawy, zadeklarowana kwota podatku wynikająca ze spornej faktury była należna, gdyż czynność szycia wyrobów przez Spółkę w istocie miała miejsce. Nieprawidłowości stwierdzono także po stronie podatku naliczonego, w badanym okresie rozliczeniowym Strona odliczyła podatek naliczony z faktur dotyczących zakupu krawatu, marynarki, spodni i koszuli zaewidencjonowanych jako koszty reprezentacji i reklamy. Powołał się organ podatkowy na zapis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług uznając, iż ww. wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zakwestionował zatem organ odliczenie podatku naliczonego ale także fakt przekazania ww. towarów na cele reprezentacji i reklamy (fakturą wewnętrzną), w związku z czym dokonał pomniejszenia podatku należnego o wartość ww. faktury oraz o wartość faktury dokumentującej zakup obuwia, której Skarżąca nie rozliczyła po stronie podatku naliczonego powołując się w tym przypadku na zapis art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Rozpatrując sprawę w wyniku postępowania odwoławczego Izba Skarbowa uchyliła zaskarżoną decyzje w całości i określiła kwotę zobowiązania w wysokości niższej od deklarowanej przez Stronę. Organ odwoławczy odmiennie niż Urząd Skarbowy uznał, iż nie doszło do sprzedaży usług szycia na rzecz J. S., a w związku z tym nie będzie miał zastosowania przepis art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług, co powoduje pomniejszenie podatku należnego z tego tytułu. Jako podstawę faktyczną przyjęcia powyższych twierdzeń wskazano na fakty powoływane przez organ I instancji świadczące o tym, iż nie doszło sprzedaży usług, jako podstawę prawną powołał art. 58 k.c. i 83 k.c. W pozostałym zakresie podzielił stanowisko Urzędu Skarbowego zawarte w zaskarżonej decyzji. W złożonej skardze Strona wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji lub stwierdzenie jej nieważności, zarzucając naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zobowiązanie wynikające z deklaracji za badany okres zostało przez Stronę zapłacone, a zatem wygasło i brak podstaw prawnych do wydania zaskarżonej decyzji. Podejmując wbrew tej regulacji zaskarżone orzeczenie organ naruszył przepisy w stopniu uzasadniającym stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Zarzuciła także Strona naruszenie art. 139 § 1, w związku z art. 121 § 1, art. 125, art. 166 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 14a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług polegające na długotrwałym i biurokratycznym prowadzeniu postępowania. Zaskarżona decyzja narusza także art. 217 Konstytucji, w związku z § 50 ust. 4 pkt 5 lit c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 58 k.c. i 83 k.c. podnosząc, iż na gruncie prawa podatkowego nie ma zastosowania przepis art. 58 k.c.. Niezależnie od tego ograny podatkowe powołały się na naruszenie art. 58 k.c. i art. 83 k.c. łącznie, tymczasem takie ich stosownie jest co najmniej nielogiczne. Nie można traktować jako naruszające prawo zachowanie się zgodne z jego regulacjami, uznanie zatem że Spółka wykonała czynności pozorne w celu obejścia przepisów prawa podatkowego sposób rażący narusza obowiązujące przepisy prawa. Organy podatkowe nie wskazały także dowodów w oparciu o które nie uznały za nierzetelne deklarację i ewidencje prowadzone przez Spółkę, narusza to art. 181, art. 193 w związku z art. 3 pkt 4 ustawy ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, powołując się na dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji lub postanowienia może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji lub postanowienia nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle powyżej wskazanych kompetencji należy stwierdzić, iż narusza ona przepisy prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co z kolei skutkować musi jej uchyleniem. Na wstępie należy stwierdzić, iż sporne pomiędzy stronami są jedynie ustalenia odnoszące do czynności zawartych pomiędzy Skarżącą a J. S., w pozostałym zakresie Spółka nie podważa stanowiska organów podatkowych. Kwestionując zasadność dokonanego rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług Izba Skarbowa, w zaskarżonym orzeczeniu, powołała się na klauzulę obejścia prawa (art. 58 k.c.) oraz pozorność czynności (art. 83 k.c.) twierdząc, iż czynności wynikające z umowy zawartej w dniu [...] zostały zawarte w celu obejścia prawa i nie zostały dokonane. Odnosząc się do powyższego rozstrzygnięcia i uzasadniającej go argumentacji należy przyznać rację Skarżącemu, iż jednoczesne powoływanie obu wskazanych podstaw prawnych dla oceny tej samej czynności pozbawione jest racji. Już samo zestawienie wskazanej powyżej argumentacji użytej przez organy podatkowe musi rodzić wątpliwości co do ustaleń stanu faktycznego. Z jednej strony organy wywodzą, iż umowa pomiędzy Skarżącą a J. S. została zawarta w celu obejścia prawa polegającego na wykorzystaniu mechanizmu zwrotu podatku dla zakładu pracy chronionej oraz przy eksporcie towarów, z drugiej zaś strony twierdzą, iż czynności pomiędzy ww. podmiotami nie zostały zrealizowane. Taka argumentacja budzi uzasadnione wątpliwości, wobec istnienia zasadniczych różnic pomiędzy konstrukcja art. 58 k.c. i art. 83 k.c. Instytucja regulowana w art. 58 k.c. odnosi się do czynności prawnych sprzecznych z ustawowymi nakazami lub zakazami (sprzeczność z prawem) lub do takiego ukształtowania treści czynności, które z punktu widzenia formalnego nie sprzeciwia się ustawie, ale w rzeczywistości zmierza do zrealizowania celu przez prawo zakazanego. Instytucja pozorności polega na złożeniu drugiej stronie, za jej zgodą, oświadczenia woli dla pozoru, a więc wówczas gdy strony godzą się na to, iż oświadczenie nie wywoła skutków prawnych w nim wyrażonych, lub też zostało złożone w celu ukrycia innej czynności prawnej. Jak z powyższego wynika są to dwie niezależne od siebie podstawy nieważności czynności prawnej, które łączy jedynie ten sam skutek. Podatnik dokonując pozornej czynności prawnej, a więc nieważnej, nie może osiągać skutku zakazanego przez prawo. W tym miejscu zasadna wydaje się analiza dopuszczalności stosowania przez organy podatkowe klauzuli obejścia prawa. Problem ten był przedmiotem licznych analiz, zarówno w orzecznictwie jak i w literaturze przedmiotu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31.01.2002 r. sygn. akt I SA/Gd 771/01, Doradca Podatnika 2/2003; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.05.2002 r. sygn. akt III SA 2602/00, Mon. Pod 10/2002; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.11.2003 r. sygn. FSA 3/03, OSP 6/2004 s. 71; M. Kalinowski, Granice legalności unikania opodatkowania w polskim systemie podatkowym, Toruń 2001, s. 117) na tej podstawie można wyprowadzić wniosek, iż dopuszczalność stosowania instytucji obejścia prawa na gruncie prawa podatkowego jest obecnie wykluczana, gdyż przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm nakazujących lub zakazujących określonego zachowania. Dobitnym argumentem wspierającym powyższe poglądy stało się orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11.05.2004 r. sygn. K 4/03, OTK 2004/5/41 orzekające o niezgodności z konstytucja art. 24b § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), który uprawniał organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, przy rozstrzyganiu sprawy podatkowe, do pominięcia skutków podatkowych czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Trybunał Konstytucyjny obok wskazania przesłanek niekonstytucyjności powołanego przepisu stwierdził, iż przed datą jego wprowadzenia tj. 1.01.2003 r. brak było podstaw prawnych do stosowania klauzuli obejścia przepisów prawa na gruncie podatkowym. W świetle powyższych stwierdzeń negatywnie należy ocenić wsparcie zaskarżonego orzeczenia na instytucji określonej w art. 58 k.c., przepisy podatkowe nie zawierają bowiem zakazów czy też nakazów, które można by obejść. Zasadnie podnosi Skarżąca, iż wskazane przez organy podatkowe przepisy nie zawierają zakazu takiego ukształtowania stosunków cywilnoprawnych jaki został przyjęty przez strony w umowie z dnia [...]. Organy podatkowe jako jednoczesną podstawę kwestionującą zasadność rozliczenia Strony z tytułu podatku od towarów i usług za badany okres powołały art. 83 k.c., uznając, iż czynności dokonane pomiędzy stronami na mocy wskazanej powyżej umowy maja charakter pozorny. Stanowisko to wyprowadziły z faktu braku dokumentacji potwierdzającej wykonanie usługi (tj. wzorów zamawianych wyrobów i ich odbioru, norm zużycia materiałów, cenników usług, rozliczeń odpadów pozostałych przy produkcji oraz dowodów potwierdzających otrzymanie należności za usługi) oraz powiązań osobowych istniejących pomiędzy stronami umowy. Oceniając powyższe stwierdzenia wskazać należy na zasadę postępowania podatkowego wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, a znajdującą rozwinięcie w przepisach dotyczących postępowania dowodowego. Z zasad tych wynika, iż gospodarzem postępowania jest organ podatkowy i na nim spoczywa zakreślenie ram prowadzonego postępowania i ustalenie faktów umożliwiających podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. W ramach tego procesu organowi przyznano instrument w postaci swobodnej oceny dowodów, wynika z niego, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. (por. wyrok NSA z dnia 10.01.2001 r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993). By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. wyrok NSA z dnia 29.06.2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Dokonując analizy rozstrzygnięć organów podatkowych nie sposób stwierdzić aby odpowiadały powyżej wskazanym wymogom. Cała argumentacja organów podatkowych oparta jest bowiem na istnieniu powiązań rodzinnych i braku określonych w umowie cenników oraz dowodów przekazywania materiałów i towarów pomiędzy stronami. W ocenie Sądu nie jest to wystarczający materiał pozwalający na postawienie tezy, iż czynność nie miała miejsca. Sam fakt powiązań gospodarczych czy rodzinnych nie może rodzić ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych. Przeczyłoby to wolności gospodarczej, która m.in. polega na tworzeniu podmiotów specjalistycznych, wzajemnie się uzupełniających. Kontakty handlowe między podmiotami powiązanymi nie muszą być podyktowane unikaniem lub ograniczeniem opodatkowania, a mogą mieć na celu wyłącznie obniżenie kosztów działalności, podział obszarów działalności, bądź zapewnienie pewności obrotu. W takim przypadku konieczne jest wykazanie czy istnienie takich powiązań wpływało na ukształtowanie stosunków miedzy podmiotami powiązanymi w sposób odmienny od relacji przyjmowanych pomiędzy innymi kontrahentami, oraz ich wpływ na sferę opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie takiego porównania nie dokonano, pomimo, iż Skarżąca zawierała kontakty o tej samej treści z innymi kontrahentami, w aktach sprawy znajduje się umowa o treści identycznej z podważaną przez organy podatkowe, zawarta pomiędzy Skarżącą a R. S. Powołanie się jedynie na brak wewnętrznej dokumentacji (cenników, wzorów, rozliczenia resztek) nie może stanowić w rozpatrywanej wyłącznej podstawy do zakwestionowania faktu dokonania czynności, nie jest bowiem kwestionowana okoliczność wytworzenia przez Skarżącą, towarów, które następnie zostały przez J.S. wyeksportowane i za które otrzymał on należność wynikającą z faktur wystawionych dla odbiorcy z Czech. W zaskarżonych decyzjach organy podatkowe zarówno I jak i II instancji powołują się na brak dowodów zapłaty za usługi wynikające ze spornej umowy. Tymczasem poza tym twierdzeniem nie przedstawiono jakichkolwiek dowodów, na poparcie tej tezy. Z protokołu czynności kontrolnych przeprowadzonych u J. S. wynika wręcz że wszystkie faktury zakupu z października 2002 r., zostały zapłacone do dnia [...]. (str. 6 protokołu - K-10). Z akt sprawy wynika także, iż J. S. nabywał towary z których następnie wytwarzane były eksportowane towary, materiały te przekazywał Skarżącej, co potwierdziły także organy podatkowe w odpowiedzi na skargę, czyniąc jednocześnie z tego faktu argument świadczący o pozorności, pomimo, iż przekazanie towaru było realizacją obowiązku wynikającego z zawartej przez strony umowy. Zarzut pozorności wymaga od organów podatkowych szczególnie starannego postępowania popartego zgromadzonymi dowodami, nie może opierać się na domniemaniach czy przypuszczeniach. Wszelkie odstępstwa od tej zasady stanowią naruszenie zasad przewidzianych w przepisach art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej i skutkować muszą uchyleniem zaskarżonego orzeczenia. Tak więc zarzut naruszenia wskazanych powyżej norm prawa procesowego stanowił podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Podzielić należy także zarzut skargi odnoszący się do nierzetelności prowadzonych urządzeń księgowych. Przepis art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W zaskarżonej decyzji organy podatkowe wykazywały, iż zawarta umowa i wystawione na jej podstawie faktury nie odzwierciedlają czynności rzeczywistych i zostały dokonane dla pozoru, powyższe stwierdzenia musza pociągać za sobą skutek w postaci uznania, iż ewidencja w której zostały one wpisane, w tym zakresie także nie odzwierciedla rzeczywistości. Stwierdzenie Izby Skarbowej zawarte w odpowiedzi na skargę, iż uznała za dowód prowadzone rejestry i deklarację jest obarczone niekonsekwencją, z jednej strony organ twierdzi, iż ewidencja i deklaracja są rzetelne i stanowią w całości dowód w rozpatrywanej sprawie, z drugiej zaś strony zaś uznają, że zawarte w niej faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości wyciągają z tego faktu konsekwencje podatkowe - jest to oczywista sprzeczność. Pogląd powyższy znajduje uzasadnienie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego: "Jeśli zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy traktować ją jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym."(wyrok z dnia 15.03.2002 r. sygn. akt SA/Rz 818/00 POP 2003/1/11) Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, iż nie znajdują one uzasadnienia. Uiszczenia podatku wynikającego ze złożonej deklaracji nie wyłącza możliwości określenia zobowiązania w odmiennej wysokości. Fakt zapłaty powoduje bowiem wygaśniecie zobowiązania w kwocie wynikającej ze złożonej deklaracji, która może być jednak na podstawie przepisu art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wzruszona przez organ podatkowy w przepisanym prawem trybie. W takiej sytuacji, jeśli organ stwierdzi, iż zobowiązanie zostało błędnie obliczone wydaje decyzję określającą zobowiązanie w prawidłowej wysokości, decyzja powyższa jest wyłącznym tytułem do zapłaty zobowiązania, dopiero fakt zapłaty zobowiązania w prawidłowej wysokości spowoduje jego wygaszenie. Za bezzasadne uznać należy także zarzuty przewlekłości prowadzonego postepownia i naruszenia przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), oba bowiem jak wynika z uzasadnienia skargi nie odnoszą się rozpatrywanej sprawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art. 152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) oraz art. 97 § 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 powołanej wyżej ustawy.