I SA/Wr 1958/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA - Katarzyna Borońska, Sędzia WSA - Marta Semiczek, Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 24 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi : "A." Sp. z o.o. w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2013 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem 0/100) złotych. W dniu 19 kwietnia 2013 r. został złożony przez "A" sp. z o.o. (dalej: Strona, Skarżąca, Wnioskodawca) wniosek – uzupełniony pismem z dnia 10 lipca 2013 r.– o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: - skutków podatkowych wydzielenia z podmiotu działającego na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nowego podmiotu (pytanie nr 1); - możliwości przeniesienia po przeprowadzeniu wydzielenia zezwoleń na nową spółkę (pytanie nr 2); - ustalenia, czy zwolnienie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przysługiwać będzie wyłącznie spółce posiadającej zezwolenia, czy też nowo zawiązanej spółce, w wysokości proporcjonalnej do wartości składników majątku przydzielonych jej w planie podziału w łącznej wysokości środków trwałych, z którymi związane były nakłady inwestycyjne (pytanie nr 3); - sposobu podziału limitu wydatków dających prawo do zwolnienia według wartości środków trwałych przechodzących do nowo zawiązanej spółki i pozostających w Spółce (pytanie nr 4); - sposobu podziału dotychczas wykorzystanej pomocy publicznej pomiędzy nowo związaną spółkę a Spółkę (pytanie nr 5). W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego należącą do grupy kapitałowej. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja pojemnościowych podgrzewaczy wody, produkcja naczyń zbiorczych, produkcja części do pojemnościowych podgrzewaczy wody, a także produkcja części do pojazdów samochodowych. Na dzień złożenia przedmiotowego wniosku, Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia podatkowego w związku z działalnością prowadzoną na terenie SSE na podstawie trzech zezwoleń. Pierwsze z zezwoleń zostało udzielone Wnioskodawcy dnia 27.05.1998 r., drugie dnia 26.12.2006 r., trzecie zaś dnia 8.02.2011 r. W związku z dynamicznym rozwojem Spółki oraz wdrażaniem coraz nowszych technologii, zarówno w dziale zajmującym się produkcją asortymentu związanego z podgrzewaniem wody, a także dziale odpowiedzialnym za produkcję akcesoriów samochodowych, na poziomie Grupy zapadła decyzja o reorganizacji działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Strategia Grupy zakłada rozdzielenie obydwu biznesów funkcjonujących obecnie w ramach Spółki poprzez ich przyporządkowanie do dwóch odrębnych podmiotów. Jedna ze spółek ("B")) prowadzić będzie działalność w zakresie produkcji pojemnościowych podgrzewaczy wody, produkcji naczyń zbiorczych i produkcji części do pojemnościowych podgrzewaczy wody, druga ("C") zajmować będzie się natomiast produkcją elementów układu napędowego - tak aby w efekcie powstały dwa średniej wielkości przedsiębiorstwa, którymi z uwagi na wyspecjalizowane dziedziny produkcji łatwiej będzie zarządzać. W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie będące przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie (pytanie nr 2) : Czy w przypadku podziału Spółka może zdecydować, która spółka po podziale będzie prowadziła działalność na terenie SSE na podstawie Zezwolenia 1998 oraz Zezwolenia 2006 (ew. Zezwolenia 2011 w przypadku, gdyby Wnioskodawca zdecydował się na niewygaszanie tego zezwolenia), tj. czy zezwolenia, którymi w chwili obecnej dysponuje Wnioskodawca pozostaną obligatoryjnie w "B", czy też będą mogły zostać przejęte przez "C" ? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, że jej zdaniem może we własnym zakresie decydować, która ze spółek otrzyma zezwolenie. Podkreśliła, że zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, podział spółki kapitałowej może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę nowo zawiązaną, tzw. podział przez wydzielenie. Stosownie natomiast do brzmienia art. 531 § 2 ww. ustawy, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki dzielonej. Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. Przewidziana na gruncie przepisów prawa handlowego możliwość przejścia licencji, zwolnień i ulg jednej spółki prawa handlowego na spółkę powstałą w wyniku podziału tej pierwszej spółki jest wyjątkiem od wspomnianego wyżej zakazu przenoszenia uprawnień publicznoprawnych. Sukcesję wynikającą z art. 531 § 1 ww. ustawy w zw. z art. 618 ustawy, stosuje się do koncesji, zezwoleń oraz ulg przyznanych po dniu wejścia w życie ustawy Kodeks spółek handlowych (tj. od dnia 1.01.2001 r.), chyba że przepisy dotychczasowe przewidywały przejście takich uprawnień na spółkę przejmującą lub na spółkę nowo zawiązaną. Zgodnie z art. 618 ww. ustawy, przejście koncesji, ulg, zezwoleń przyznanych przed tą datą jest możliwe, jeżeli dotychczasowe przepisy przewidywały przejście takich uprawnień na spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Przepisy Kodeksu handlowego nie regulowały kwestii podziału spółek, ale niewątpliwie nie mieliśmy do czynienia z następstwem prawnym w przypadku podziału spółek kapitałowych. Również ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu na dzień 31.12.2000 r. nie przewidywała takich uprawnień dla spółki przejmującej. Przepisy Ordynacji podatkowej, w brzmieniu na dzień 31.12.2000 r., przewidywały w art. 93 § 3, iż jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej, w przewidziane przepisami prawa podatkowego uprawnienia osoby prawnej wykreślonej z właściwego rejestru na skutek jej podziału: 1.wstępują osoby prawne powstałe w wyniku podziału - w zakresie uprawnień majątkowych, 2.wstępuje wskazana w akcie o podziale jedna z nowo utworzonych osób prawnych – w zakresie uprawnień niemajątkowych. Przepis ten wprowadza ogólną zasadę sukcesji wszelkich przewidzianych przepisami prawa podatkowego praw i obowiązków pomiędzy określonymi podmiotami w przypadku podziału spółek na skutek którego dojdzie do wykreślenia spółki dzielonej z rejestru (z wyłączeniem podziału przez wydzielenie). Zasadę tą, zgodnie z art. 93 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2000 r.; obecnie art. 93d), stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji administracyjnych wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Bezsprzecznie zezwolenie na działalność w strefie ekonomicznej wydane na podstawie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych jest decyzją administracyjną. Rozważenia wymaga jednak, czy zezwolenie na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej zostało wydane na podstawie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z definicją legalną zamieszczoną obecnie w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, pojęcie "przepisy prawa podatkowego" jest rozumiane jako przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko Wnioskodawcy przedstawione powyżej za nieprawidłowe. W oparciu o przedstawione wyżej przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych oraz ustawy Ordynacja podatkowa stwierdził, że przejście praw i obowiązków dzielonej osoby prawnej na spółkę powstałą w wyniku podziału związane jest z przejęciem przez nowo powstałą spółkę określonych składników majątku. Ponieważ w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia na podstawie trzech zezwoleń, należy zatem przywołać ich treść, która definiuje pojęcie inwestycji, której sfinansowanie warunkuje uzyskanie pomocy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak: § 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 kwietnia 1997 r.; § 3 ust. 4 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2006 r. oraz § 3 ust. 4 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. Z powołanych wyżej przepisów należy zdaniem organu wywieść wniosek, że zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu inwestycji będzie przysługiwało Spółce, która po dokonaniu podziału posiadać będzie składniki majątku, z którymi związane były wydatki inwestycyjne. Zaaprobowanie stanowiska Spółki, sprowadzałoby się do przyjęcia, nie znajdującej żadnego uzasadnienia prawnego tezy, iż podział Spółki prowadzącej działalność na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, bez względu na sposób podziału majątku przenosiłby preferencje podatkowe wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na dowolny podmiot powstały w wyniku podziału. Zwolnienie od podatku dochodowego będzie przysługiwało spółce, która po dokonaniu podziału posiadać będzie składniki majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne. Jednocześnie Organ nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy w kwestii zastosowania w przedmiotowej sprawie obecnie obowiązującego art. 93d ustawy Ordynacja podatkowa, a w konsekwencji, iż zezwolenie na działalność w SSE jest wydawane na podstawie przepisów prawa podatkowego. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę wskazując, że pytanie nr 2 dotyczyło przeniesienia zezwolenia na działalność na terenie LSSE (L. Specjalnej Strefy Ekonomicznej), a nie zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje : Przystępując do szczegółowej analizy zagadnienia będącego przedmiotem sporu, w punkcie wyjścia zwrócić trzeba uwagę na funkcję, jaką w obrocie prawnym pełnić mają indywidualne interpretacje prawa podatkowego. W tym zaś zakresie nie ulega wątpliwości, że celem tej instytucji ma być uzyskanie przez rzeczywistego bądź potencjalnego podatnika pewności co do słuszności prezentowanego przezeń sposobu rozumienia oznaczonych przepisów prawa podatkowego, odniesionych - co niezmiernie istotne - do wyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego. Skoro zaś tak, to winno być poza sporem, że organ wydający interpretację indywidualną powinien dokonać analizy tego stanu również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu prawa, nie ograniczając się wyłącznie do prawa podatkowego, zawsze wtedy, gdy od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego (por. R. Mastalski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2012, s. 36.). Jest bowiem oczywiste, że przepisy prawa podatkowego, jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 271/11, niepubl.). Jak trafnie stwierdzono w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1737/07, Mon. Pod. 2008, nr 3, s. 45), "nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość". Nietrudno bowiem dostrzec, że wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przykłady w tym zakresie można mnożyć, gdyż poszczególne ustawy podatkowe zawierają obszerną liczbę przepisów odwołujących się wprost do instytucji prawa cywilnego, handlowego czy też innych gałęzi prawa. W świetle dotychczasowych spostrzeżeń wskazać należy, że w sprawach o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można opierać się na uproszczonej definicji pojęcia "prawo podatkowe". Przyjęcie bowiem, że interpretacja przepisów prawa podatkowego może odnosić się wyłącznie do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, powodować może, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11). Mimo bowiem, że konsekwencje podatkowe wynikają wyłącznie z przepisów prawa podatkowego, to przepisy te w znacznej liczbie przypadków znajdują zastosowanie wyłącznie po spełnieniu przesłanek określonych dla danej czynności lub zdarzenia w przepisach innych gałęzi prawa. Zrealizowanie przesłanek wynikających z innych przepisów prawa aniżeli przepisy podatkowe, musi zatem w takim przypadku stanowić podstawę dla dokonywania interpretacji oznaczonych przepisów podatkowych. W przeciwnym wypadku interpretacja, o której mowa w art. 14b i nast. O.p. będzie niepełna i nie spełni swojej funkcji. W przedmiotowej sprawie Skarżąca w pkt 2 wniosku zadała pytanie dotyczące możliwości przeniesienia zezwolenia na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej. W wydanej przez siebie interpretacji Organ nie potwierdził stanowiska Wnioskodawcy uznając, iż "zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu inwestycji będzie przysługiwało Spółce, która po dokonaniu podziału posiadać będzie składniki majątku, z którymi związane były wydatki inwestycyjne Zdaniem Organu zaaprobowanie stanowiska Spółki, sprowadzałoby się do przyjęcia, iż podział Spółki prowadzącej działalność na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, bez względu na sposób podziału majątku przenosiłby preferencje podatkowe wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Argumentacja zaprezentowana przez Organ jest częściowo uzasadniona. Zgodzić należy się z Organem, jedynie w tym zakresie, iż zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu inwestycji będzie przysługiwało Spółce, która po dokonaniu podziału posiadać będzie składniki majątku, z którymi związane były wydatki inwestycyjne. Sąd pragnie jednocześnie podkreślić, iż stanowisko takie zaprezentowała Spółka w związku z pytaniem nr 3, co spotkało się z aprobatą organu. To bez wątpienia poprawne stanowisko Organu nie pozwala jednak zapomnieć, iż zostało ono zaprezentowane w oderwaniu od zadanego przez Spółkę pytania. Pytanie Spółki oznaczone we wniosku nr 2 brzmiało bowiem: " Czy w przypadku podziału Spółka może zdecydować, która spółka po podziale będzie prowadziła działalność na terenie LSSE na podstawie Zezwolenia 1998 oraz Zezwolenia 2006 (ew. Zezwolenia 2011 w przypadku gdyby Wnioskodawca zdecydowała się na niewygaszanie tego zezwolenia , tj. czy zezwolenia, którymi w chwili obecnej dysponuje Wnioskodawca pozostaną obligatoryjnie w "B", czy też będą mogły zostać przejęte przez "C"? ". Treść pytania dotyczyła zatem zezwolenia na działalność "strefową" a nie zwolnienia w podatku. Z uwagi na fakt, iż zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie LSSE nie może zostać podzielone pomiędzy obydwa podmioty niezbędne jest określenie, który z podmiotów będzie mógł otrzymać poszczególne zezwolenia. Bez wątpienia nie mogą ono trafić do spółki, która otrzyma nabyte w ich ramach składniki majątku. Składniki te otrzymają bowiem obydwie spółki a zezwolenie nie może zostać podzielone. Tym samym pojęcia zezwolenia i zwolnienia z opodatkowania należy rozpatrywać odrębnie a stanowiska zaprezentowanego przez Organ nie można traktować jako odpowiedzi na pytanie zadane w kontekście szczegółowo opisanego zdarzenia przyszłego. Stanowi to o naruszeniu art.14c§1 i §2 w związku z art.121 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpatrując wniosek Spółki organ w pierwszej kolejności winien ocenić jednak mając na uwadze powyżej poczynione przez Sąd uwagi czy pytanie nr 2 w istocie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego w znaczeniu użytym w art.14b§1 Ordynacji podatkowej, a dopiero w przypadku pozytywnej weryfikacji przystąpić do udzielenia odpowiedzi na zadane przez Spółkę pytanie. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.146 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 ustawy procesowej.