I SA/Wr 196/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman AWSA Łukasz Cieślak Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2025 r., sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 czerwca 2021 r. nr 0201-IOV-12.4103.22.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: II, III, IV, V, IX i X/2014 r. oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi. 1.1. Decyzją z dnia 10 czerwca 2021 r. nr 0201-IOV-12.4103.22.2021 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej organ odwoławczy/ DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław Śródmieście (dalej organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 30 grudnia 2020r., nr 0228-SPV.4103.67.2020 określającą M. S. (dalej Skarżący/ Strona) zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej VAT) za wrzesień i październik 2014 r. oraz umarzającą postępowanie podatkowe w VAT za luty, marzec, kwiecień i maj 2014 r. 1.2. Jak wynikało z akt sprawy organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował rozliczenie kwot podatku naliczonego z faktur VAT: zakupu samochodu [...], [...]. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że ww. faktury VAT z tytułu zakupu samochodów od "Q." P. P. są nierzetelne, gdyż transakcje kupna-sprzedaży samochodów osobowych miały miejsce w warunkach oszustwa podatkowego (karuzeli podatkowej), a nie w ramach wykonywania działalności gospodarczej. Przede wszystkim Skarżący nie wiedział w jaki sposób uzyskał informacje o możliwości kupna samochodów, nie sprawdzał stanu technicznego pojazdów i nie widział kupowanych i sprzedawanych pojazdów, nie interesował się źródłem pochodzenia pojazdów, nie dochował należytej staranności wobec kontrahenta – P. P., od którego przyjmował faktury VAT – polegając wyłącznie na znajomości z tą osobą (kontrahent ten został wyrejestrowany z rejestru podatników VAT w 2012 r.). W oszustwie karuzelowym Strona miała pełnić rolę bufora, a P. P. – znikającego podatnika. Stronie zarzucono uczestnictwo w łańcuchu podmiotów pozorujących kupno i sprzedaż samochodów różnych marek, które zostały zakupione i sprowadzone do Polski przez K. T. Rzeczywisty obrót samochodami [...] i [...] był odmienny od fakturowego, co organ podatkowy pierwszej instancji szczegółowo przedstawił w decyzji (s. 9 – 20). Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji Strona winna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcji, z którą wiąże się naruszeniem przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej uVAT). Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że działania Strony nie miały na celu prowadzenia działalności gospodarczej, lecz wyłącznie umożliwienie uzyskania nienależnej korzyści, która sprowadzała się do uczynienia przez P. P. z podatku należnego dodatkowego źródła dochodu – z faktur VAT wystawionych przez Stronę. Strona wystawiając fakturę sprzedaży na rzecz ostatecznego nabywcy, pomniejszała podatek należny o podatek naliczony na wcześniejszym etapie obrotu, który nie został deklarowany i rozliczony przez P. P. Z akt sprawy prowadzonej przez prokuratora Prokuratury Okręgowej Wydział ds. Przestępczości Gospodarczej w R. wynikało natomiast, że organizatorem transakcji i ich beneficjentem był K. T., który przesłuchany w charakterze podejrzanego przyznał się do zarzucanych mu czynów. W kwestii sprzedaży organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że nie dające się rozstrzygnąć wątpliwości należało przyjąć na korzyść strony i choć nie ulegało wątpliwości, że w okresie wrzesień - październik 2014 r. Strona brała udział w karuzeli podatkowej, to z uwagi na brak jednoznacznych dowodów na świadomość oraz niedochowanie należytej staranności oraz istnienie towaru – organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że brak jest podstaw do zastosowania art. 108 uVAT. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał przy tym na faktyczne istnienie firmy K. T., który był czynnym podatnikiem VAT, rozliczającym się z tego podatku – z punktu formalno-prawnego – zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji – był on więc podmiotem rzetelnym. Organ podatkowy pierwszej instancji nie potwierdził świadomego udziału Strony w opisanej karuzeli podatkowej, której ogniwem był K. T., P. P., jak również nie było możliwości jednoznacznie potwierdzić braku należytej staranności Strony, co do sprzedaży. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania, organ odwoławczy, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W pierwszej kolejności wskazał na możliwość orzekania w sprawie za miesiące wrzesień i październik 2014 r., z uwagi okoliczność zawieszenia biegu tego terminu (art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej OP) z dniem 14 stycznia 2019 r. (postanowienie prokuratora Prokuratury Okręgowej w R., sygn. akt [...] o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów stronie ). Następnie uściślił, że istota sporu dotyczy zakwestionowania przez organ, ujętych przez Stronę w rozliczeniu faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W szczególności powołał się na przesłuchanie Strony z dnia 30 listopada 2017 r., z którego wynikało, że nie żądała ona aktualnego potwierdzenia statusu P. P., jako podatnika VAT czynnego. Nadmienił przy tym, że jakkolwiek zeznania dotyczyły sprawy za okresy od stycznia do kwietnia 2015 r., to jednakże tego samego kontrahenta i momentu jego weryfikacji przed nawiązaniem z nim współpracy w 2013 r., czy też 2014 r. Podniósł ponadto, że Skarżący współpracował z podmiotem, który nie prowadził działalności gospodarczej, podmiot ten nie dysponował władztwem nad rzeczą, nie nabył ich od poprzedniego ogniwa i nie mógł przenieść go na podatnika. Strona nie dochowała zatem należytej staranności, opierając się na ustnych zapewnieniach sprzedawcy, że prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym podatnikiem. W ocenie organu odwoławczego obciążało Stronę to, że nie pamięta żadnych okoliczności transakcji kupna-sprzedaży samochodów, a jej rola ograniczała się jedynie do przyjmowania faktur od P. P. i wystawiania faktur sprzedaży na rzecz K. T. Przy minimum staranności Strona powinna wiedzieć, że biorąc udział w transakcjach z P. P. uczestniczy w oszustwie podatkowym. Jakkolwiek towar istniał, to był przedmiotem fakturowego obrotu mającego cechy oszustwa podatkowego ze znikającym podatnikiem. Potwierdzeniem udziału w oszustwie były również materiały z ustaleń Prokuratury, z których wynika, że K. T. przyznał się do zarzucanych czynów. Faktury VAT były są nierzetelne podmiotowo albowiem wystawca faktur nie był dostawcą pojazdów. Odnosząc się do sprzedaży ww. samochodów K. T. organ odwoławczy uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji błędnie nie zastosował art. 108 uVAT, ale z uwagi na art. 234 OP nie może pogarszać sytuacji Strony. 2. Postępowanie przed sądami administracyjnymi. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji podnosząc zarzuty naruszenia: – art. 187 § 1 OP w zw. z art. 122 OP przez brak należytego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, tj. w szczególności przez: a) pominięcie, że Skarżący świadczył usługi pośrednictwa, a nie zajmował się handlem samochodami i brak oceny wyjaśnień skarżącego w tym zakresie; b) brak ustalenia, czy wybrana przez Skarżącego forma dokumentowania usług pośrednictwa przekłada się na obowiązki w zakresie dochowania należytej staranności; c) brak ustalenia w jakim zakresie i na którym etapie doszło do uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa w związku z działaniami/zaniechaniem Skarżącego; d) pominięcie jako elementu stanu faktycznego ustaleń Sądu w wyroku z 28 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 1031/19, CBOSA; – art. 191 OP przez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów, w tym w szczególności poprzez ustalenie, że Skarżący zajmował się handlem samochodami przy pominięciu zeznań Strony, z których wynikało, że zajmowała się pośrednictwem i poprzez ustalenie, że skoro na poprzednich etapach dopuszczono się nieprawidłowości, to Skarżący nie mógł nabyć własności samochodu, chociaż nie kwestionowano rzeczywistego obrotu samochodami; – art. 86 ust. 1 i 2 uVAT w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT, przez bezpodstawne pozbawienie prawa do odliczenia VAT – w szczególności, że Skarżący powinien dochować większej staranności w doborze kontrahentów i pominięcie przy tych ustaleniach, że skarżący występował w charakterze pośrednika, a także poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie dochowania przez Skarżącego tzw. dobrej wiary. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że nie wyjaśniono, który z przypadków tzw. pustych faktur miał miejsce, tzn. czy jest pusta sensu stricto (brak jakiejkolwiek transakcji), czy też jest rzeczywisty obrót ale z udziałem innego sprzedawcy, czy też może ma miejsce firmanctwo. Zdaniem Strony w postępowaniu popełniono te same błędy, które dostrzegł Sąd w wyroku WSA we Wrocławiu w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1031/19, CBOSA. W sprawie występował realny obrót samochodami natomiast w kwestii badania dobrej wiary, z uwagi na świadczenie przez Stronę usług pośrednictwa, nie mają znaczenia żadne reguły dotyczące klasycznych transakcji handlu samochodami. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 2.3. Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 844/21, CBOSA, WSA we Wrocławiu w pkt I uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej miesiąca września i października 2014 r. w pkt II oddalił skargę w pozostałym zakresie. 2.4. Od powyższego wyroku, organ odwoławczy wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej NSA/ Sąd drugiej instancji), który wyrokiem z dnia 11 października 2024 r., sygn. akt I FSK 1686/22, uchylił wyrok w zaskarżonej części dotyczącej pkt I i III i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie jest zasadna. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej PPSA) sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. 3.3. Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA). Jednocześnie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 134 § 1 PPSA sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, [...]. Jednak braku związania zarzutami skargi nie można mylić z oceną materiału dowodowego przez organ podatkowy i brakiem próby jej podważenia przez pełnomocnika Skarżącej poza gołosłownym zaprzeczeniem ustalonym faktom. Sąd nie ma wyręczać profesjonalnego pełnomocnika w jego obowiązkach, jakim jest reprezentowanie podatnika w zakresie sądowej kontroli decyzji w sposób rzetelny z zachowaniem należytej staranności. Należy bowiem przypomnieć, że możliwość Strony reprezentowania jej przez profesjonalnego pełnomocnika stanowi element jej prawa do obrony i jest elementem rzetelnego procesu sądowego. Zaistniała w sprawie konfiguracja procesowa (sprawa wróciła do ponownego rozpoznania do Sądu pierwszej instancji, po rozpoznaniu przez NSA) wymagała działania pełnomocnika, m.in. poprzez sformułowanie ponownie adekwatnych zarzutów, uwzględniających odmienną sytuacje procesową, czego w sprawie zabrakło. Dodatkowo Sąd, po myśli art. 134 § 2 PPSA, nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 3.4. Odnosząc się do kwestii przedawnienia, którą Sąd musi wziąć z urzędu albowiem Skarżący nie sformułował, w tym względzie zarzutu, to należy wskazać, że sporne zobowiązania w VAT za wrzesień oraz październik 2014 r. nie uległy przedawnieniu na mocy art. 70 § 1 OP oraz art. 70 § 6 pkt 1 OP i art. 70c OP. Stosownie do treści art. 70 § 1 OP zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Powyższe oznacza, że gdyby nie zaistniały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia (co jednak w sprawie miało miejsce), to przedawniłyby się te zobowiązania z dniem 31 grudnia 2019 r., tak jak miało to miejsce wobec zobowiązań w VAT za luty – maj 2014 r. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 OP bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70c OP). W sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie VAT został zawieszony z dniem 14 stycznia 2019 r., tj. z dniem wydania postanowienia przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w R. (sygn. akt [...] – k. 2176) o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów M. S., w którym zarzucono, iż w okresie od dnia 4 września 2014 r. do dnia 17 lutego 2015 r. Strona brała udział w łańcuchu podmiotów pozorujących kupno i sprzedaż towarów w postaci samochodów osobowych, wystawiając na rzecz K. T. faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe działanie Strony umożliwiło K. T. dokonanie wyłudzenia nienależnego zwrotu VAT w związku z powyższym oskarżono Stronę o przestępstwo z art. 20 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r. poz. 1958 ze zm.; dalej KKS) w zw. z art. 18 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1950 ze zm.; dalej KK) w zw. z art. 54 § 1 KKS w zw. z art. 76 § 1 KKS w zw. z art. 56 § 1 KKS i z art. 62 § 2 KKS w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 2 KKS w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 KKS. Pismem z dnia 21 października 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście (k. 825), doręczonym. pełnomocnikowi Strony w dniu 5 listopada 2019 r., zawiadomił o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy. 3.5. Przedmiotem sporu między stronami była kwestia czy Strona ma prawo do odliczenia podatku widniejącego na fakturach VAT wystawionych przez P. P., których przedmiotem były samochody ([...], [...]). Zdaniem organu odwoławczego Strona nie dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji swojego kontrahenta i powinna była wiedzieć, iż biorąc udział w transakcjach gospodarczych z ww. kontrahentem uczestniczy w oszustwie podatkowym. Faktury VAT były fikcyjne pod względem podmiotowym, bowiem w rzeczywistości miały miejsce pomiędzy innymi podmiotami niż te, które widniały na fakturach. W związku z powyższym brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego widniejącego na ww. fakturach VAT na podstawie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT. Odmiennego zdania jest Skarżący, wskazując, że świadczył usługi pośrednictwa a organ podatkowy nie przeprowadził postępowania w sposób zgodny z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 OP oraz art. 191 OP. W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać organowi podatkowemu, choć dostrzeżone naruszenia nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik rozstrzygnięcia. 3.6. Odnosząc się do wspomnianego aspektu wydania przez NSA wyroku z dnia 11 października 2024 r., sygn. akt I FSK 1686/22, CBOSA, należy przypomnieć treść art. 190 PPSA. W myśl tego przepisu Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z powołanego przepisu wynika, że ponownie rozpoznając sprawę, sąd nie dysponuje całkowitą swobodą orzeczniczą, co oznacza, że zakres jego swobody jest węższy, niż gdy rozpoznawał sprawę po raz pierwszy. Sąd ten może odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSN 1999, Nr 15, poz. 486) lub gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Wyjątek ten nie dotyczy niniejszej sprawy. Oznacza to, że Sąd rozpoznając obecnie sprawę ze skargi Skarżącego, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez NSA w wyroku z dnia 11 października 2024 r. zobowiązany jest przyjąć wykładnię prawa tam przedstawioną (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2025 r. sygn. akt I SA/Łd 41/25, CBOSA). W uzasadnieniu ww. wyroku NSA wskazał, że z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które miało odzwierciedlać tok rozumowania Sądu, nie wynikało, aby rozważono możliwość istotnego wpływu określonych uchybień na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji ograniczył się jedynie do powołania przepisów, a na s. 10-11 uzasadnienia wyroku NSA do orzecznictwa i doktryny związanej z zasadami postępowania dowodowego. Zdaniem NSA, uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie spełniało także wymogów i standardów, o których stanowi art. 141 § 4 PPSA. Oprócz wskazania ogólnych uwag (bez odniesienia ich do konkretnych okoliczności sprawy), poglądów orzecznictwa i doktryny na s. 7 do 12 uzasadnienia wyroku, w pozostałej części zawiera wskazanie na fragmenty uzasadnień decyzji (w niektórych przypadkach organu odwoławczego, a w niektórych organu podatkowego pierwszej instancji) i zawiera uwagi polemiczne do tych elementów uzasadnień. Zauważono, że w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji w istocie nie przedstawiono konkretnego stanowiska rozumianego jako rozstrzygnięcie i wskazanie na naruszenia przepisów prawa. NSA podkreślił, że polemika z fragmentami uzasadnienia decyzji nie stanowi rozstrzygnięcia w sprawie. Ponadto uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie zawierało dostatecznie jasnych wskazań, co do dalszego postępowania oraz jego wpływu na przedmiot sprawy, co nie pozwalało na zastosowanie się do nich w toku potencjalnego ponownego postępowania. W konsekwencji NSA uznał, że w świetle powyższego Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę ma ocenić prawidłowość podjętego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia w sprawie zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i odnieść je do zarzutów sformułowanych w skardze. Uznając ewentualnie, iż w sprawie konieczne będzie uzupełnienie materiału dowodowego wskazać konkretnie, jakie czynności dowodowe powinien podjąć organ podatkowy z wyjaśnieniem rangi tych ustaleń dla rozstrzygnięcia sprawy w kontekście już zebranego materiału dowodowego. Jeżeli Sąd pierwszej instancji uzna, że zebrany materiał dowodowy wystarczał do podjęcia rozstrzygnięcia to jest zobowiązany do merytorycznego rozpoznania sprawy. Przy czym NSA stwierdził dodatkowo (pkt 3.7. wyroku), iż Sąd pierwszej instancji powinien ocenić całokształt sprawy i wydane rozstrzygnięcie, a z całości uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż materiał dowodowy jasno wskazywał, że transakcje nie przebiegały tak, jak to wynikało z zakwestionowanych faktur. Zbadano szczegółowo transakcje Strony w zakresie nabycia i sprzedaży samochodów osobowych [...] i [...]. Ustalono dokumentowy (fakturowy) łańcuch transakcji, opisano każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu, z uwzględnieniem cech prowadzonej przez nie działalności. Ustalono także rzeczywisty przepływ towarów, jego transport. Wskazano również na okoliczności dotyczące płatności na etapie, w którym był zaangażowany Skarżący. Stwierdzenie organu odwoławczego o braku konieczności ponownego ustalania stanu faktycznego wynika z tego, że okoliczności dotyczące badanych transakcji Strony zostały w sprawie zbadane. Zebrany materiał był obszerny, a przez to wystarczająco wskazywał na nierzetelność Skarżącego przy dokonywaniu transakcji, tym bardziej że organ oceniając prawo nabywcy do odliczenia dokonał już wyczerpujących ustaleń okoliczności dostaw na wcześniejszym i późniejszym etapie obrotu. Ustalenia te zawarte zostały w zaskarżonej decyzji. Z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżący co najmniej powinien był wiedzieć o tym, że transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistości. Wskazano, że z zeznań Skarżącego wynika, że nie zweryfikował swojego kontrahenta, nie sprawdzał jego statusu czynnego podatnika VAT. Przyjmował do rozliczenia faktury bez weryfikacji pochodzenia i cech charakterystycznych samochodów. Nie oglądał ich, nie sprawdzał czy samochody były nowe, czy używane, czy są ubezpieczone. Nie miał informacji o nr VIN samochodów, nie miał wiedzy co do przechowywania pojazdów od chwili ich zakupu od P. P. do momentu ich sprzedaży na rzecz K. T., nie interesował się transportem. Warunki transakcji były ustalane przez P. P. oraz K. T. W ocenie organu odwoławczego, takie zachowania nie mieszczą się w standardach elementarnej staranności właściwej dla obrotu gospodarczego, w którym w założeniu biorą udział profesjonalne podmioty gospodarcze. Zdaniem NSA, te okoliczności zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i zupełnie pominięte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. 3.7. Dokonując ponownej oceny sprawy, kierując się wskazówkami płynącymi z wyroku NSA z dnia 11 października 2024 r., sygn. akt I FSK 1686/22, CBOSA, należy przypomnieć, że po myśli art. 141 § 4 zdanie pierwsze PPSA uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zgodnie z art. 15 ust. 1 uVAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych art. 15 ust. 2 uVAT). Artykuł 86 ust. 1 uVAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) uVAT). Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) uVAT). 3.8. Powyższe przepisy znajdują swoje odzwierciedlenie w treści przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1; dalej dyrektywa VAT). W myśl art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy VAT). Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (art. 168 lit. a) dyrektywy VAT). W celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6 (art. 178 lit. a) dyrektywy VAT). 3.9. Przepisy dotyczące VAT opodatkowują wyłącznie transakcje, w przypadku których podatnik zapewnia danej osobie dobro konsumpcyjne (w drodze dostawy lub usługi). Świadczenie usługi przez osobę niebędącą podatnikiem (np. podmiot nie prowadzący działalności gospodarczej) na rzecz innej osoby nie podlega zatem opodatkowaniu, nawet jeśli jest ona wykonywana odpłatnie. To samo dotyczy odliczenia podatku naliczonego. Przysługuje ono jedynie podatnikowi i to tylko wtedy, gdy otrzymał usługę od innego podatnika. W konsekwencji określenie podatnika ma decydujące znaczenie dla prawa do odliczenia VAT. Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy VAT wskazuje na szeroki zakres pojęcia "działalności gospodarczej" oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się per se, niezależnie od jej celów lub rezultatów (wyroki TSUE z dnia: 30 marca 2023 r., Gmina O., C‑612/21, EU:C:2023:279, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo; 30 marca 2023 r., Gmina L., C‑616/21, EU:C:2023:280, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo). Pojęcie "podatnika" do celów stosowania dyrektywy VAT jest definiowane w związku z pojęciem "działalności gospodarczej" zawartym w jej art. 9 ust. 1 akapit drugi. To istnienie działalności gospodarczej uzasadnia uznanie za "podatnika" w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT (wyroki TSUE z dnia: 15 września 2011 r., Słaby i in., C‑180/10 i C‑181/10, EU:C:2011:589, pkt 43; 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braşov, C‑655/19, EU:C:2021:40, pkt 25). 3.10. System odliczeń VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach całej jego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT (por. m.in. postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok TSUE z dnia 11 listopada 2021 r. Ferimet SL, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 30). Trybunał orzekł, że podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, by prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek materialnych, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 15 września 2016 r., Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, pkt 38; 19 października 2017 r., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, pkt 41; 11 listopada 2021 r. Ferimet SL, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 33). Może być jednak inaczej, gdy naruszenie wymogów formalnych skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonującego dowodu spełnienia przesłanek materialnych (wyroki TSUE z dnia: 19 października 2017 r., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo; 11 listopada 2021 r. Ferimet SL, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 36). Wynika z tego, że wskazanie dostawcy na fakturze dotyczącej towarów lub usług, z tytułu których wykonywane jest prawo do odliczenia VAT, stanowi formalną przesłankę skorzystania z tego prawa. Z kolei posiadanie przez dostawcę towarów lub usług statusu podatnika stanowi [...], jego materialną przesłankę (wyrok TSUE z dnia 11 listopada 2021 r. Ferimet SL, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 27, 37). 3.10. Prawo do odliczenia VAT jest uzależnione od spełnienia przesłanek zarówno materialnych, jak i formalnych. Jeżeli chodzi o przesłanki materialne, to z art. 168 lit. a) dyrektywy VAT wynika, że zainteresowany, aby móc korzystać z tego prawa, musi być po pierwsze, "podatnikiem" w rozumieniu dyrektywy VAT. Po drugie, towary i usługi, na które powołuje się podatnik w celu uzasadnienia prawa do odliczenia, muszą być dostarczone lub wyświadczone przez innego podatnika oraz muszą być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji. Jeżeli chodzi o zasady wykonywania prawa do odliczenia, które są zbliżone do wymogów lub przesłanek o charakterze formalnym, to art. 178 lit. a) dyrektywy VAT stanowi, że podatnik w celu dokonania odliczenia musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220–236 oraz 238–240 tej dyrektywy (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 15 września 2016 r., Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, pkt 28, 29 i przytoczone tam orzecznictwo; 21 listopada 2018 r., Vădan, C‑664/16, EU:C:2018:933, pkt 39, 40; a także postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, pkt 43). 3.11. Weryfikacja zasadności prawa do odliczenia VAT nie może sprowadzać się do tego, że organy podatkowe ograniczają się do zbadania samej faktury VAT. Powinny one wziąć pod uwagę także dodatkowe informacje dostarczone przez podatnika (wyrok TSUE z dnia 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos C‑516/14, EU:C:2016:690, pkt 44; postanowienie TSUE z dnia 13 grudnia 2018 r. Mennica Wrocławska sp. z o.o., C-349/18, EU:C:2018:1042, pkt 39). Wynika z tego, że to na podatniku, który wnosi o odliczenie VAT, spoczywa ciężar dowodu spełniania przez niego przesłanek przewidzianych dla skorzystania z tego odliczenia (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 21 listopada 2018 r., Vădan, C‑664/16, EU:C:2018:933, pkt 43). Organy podatkowe mogą zatem wymagać od samego podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne dla ustalenia, czy należy przyznać wnioskowane odliczenie (wyrok TSUE z dnia 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo; 11 listopada 2021 r. Ferimet SL, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 38). Ponadto, to do podatnika korzystającego z prawa do odliczenia VAT należy wykazanie, że dostawca towarów lub usług, z tytułu których prawo to jest wykonywane, miał status podatnika VAT. Podatnik jest więc zobowiązany do przedstawienia obiektywnych dowodów, że towary i usługi zostały mu rzeczywiście dostarczone lub wyświadczone przez podatników, na potrzeby jego własnych opodatkowanych VAT transakcji, w odniesieniu do których faktycznie zapłacił on VAT. Dowody te mogą w szczególności obejmować dokumenty znajdujące się w posiadaniu dostawców lub usługodawców, od których podatnik nabył towary i usługi, za które zapłacił VAT (zob. wyroki TSUE z dnia: 21 listopada 2018 r., Vădan, C‑664/16, EU:C:2018:933, pkt 44, 45; 11 listopada 2021 r. Ferimet SL, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 39). Jeżeli chodzi o ciężar dowodu co do tego, czy dostawca ma status podatnika VAT, to należy dokonać rozróżnienia pomiędzy z jednej strony ustanowieniem przesłanki materialnej prawa do odliczenia VAT, a z drugiej strony ustaleniem istnienia oszustwa w zakresie VAT (wyrok TSUE z dnia 11 listopada 2021 r. Ferimet SL, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 41). I tak, o ile w ramach zwalczania oszustw w zakresie VAT nie można wymagać w sposób systematyczny od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT, aby sprawdził, czy dostawca danych towarów lub usług posiada status podatnika, o tyle inaczej jest w przypadku, gdy wykazanie tego statusu jest konieczne do zbadania, czy została spełniona owa materialna przesłanka prawa do odliczenia (wyrok TSUE z dnia 11 listopada 2021 r. Ferimet SL, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 42). W tym ostatnim przypadku do podatnika należy wykazanie na podstawie obiektywnych dowodów, że dostawca ma status podatnika VAT, chyba że organ podatkowy dysponuje danymi niezbędnymi do sprawdzenia, czy została spełniona owa materialna przesłanka prawa do odliczenia VAT. W tym względzie należy przypomnieć, że z treści art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT wynika, że pojęcie "podatnika" zostało zdefiniowane w sposób szeroki, w oparciu o okoliczności faktyczne (wyroki TSUE z dnia: 6 września 2012 r., Tóth, C‑324/11, EU:C:2012:549, pkt 30; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 34), a tym samym że posiadanie przez dostawcę statusu podatnika może wynikać z okoliczności sprawy (wyrok TSUE z dnia 11 listopada 2021 r. Ferimet SL, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 43). Z powyższego wynika, że jeżeli chodzi o ustalenie spełnienia materialnych przesłanek prawa do odliczenia VAT, gdy tożsamość prawdziwego dostawcy nie została wskazana na fakturze dotyczącej towarów lub usług, na podstawie których korzysta się z prawa do odliczenia VAT, podatnikowi należy odmówić tego prawa, jeżeli w świetle okoliczności faktycznych i pomimo dowodów przedstawionych przez tego podatnika brak jest danych niezbędnych do sprawdzenia, czy dostawca ten miał status podatnika (wyrok TSUE z dnia 11 listopada 2021 r. Ferimet SL, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 44). Ponadto Trybunał wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę VAT. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. wyroki TSUE z dnia: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo; 11 listopada 2021 r. Ferimet SL, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 45, a także postanowienie TSUE z dnia 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, pkt 21). Jeżeli chodzi o oszustwo, to zgodnie z utrwalonym orzecznictwem należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (zob. wyroki TSUE z dnia: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 59; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 45; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo, 11 listopada 2021 r. Ferimet SL, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 46; a także postanowienie TSUE z dnia 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, pkt 22). 3.12. Dokonując oceny zarzutów Skarżącego zawartych w skardze należy zauważyć, że nie można uznać za zasadne stawiane zarzuty naruszenia art. 187 § 1 OP w zw. z art. 122 OP, jak też art. 191 OP. Stosownie do art. 122 OP w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl zaś art. 187 § 1 OP organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 OP). Z orzecznictwa TSUE wynika, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia tylko wtedy, gdy po dokonaniu całościowej oceny wszystkich dowodów i okoliczności faktycznych danej sprawy dokonanej zgodnie z zasadami dowodowymi przewidzianymi w prawie krajowym zostanie wykazane, że dopuścił się on oszustwa w zakresie VAT lub wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja powoływana w celu uzasadnienia tego prawa była związana z takim oszustwem (zob. wyrok TSUE z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, pkt 30; postanowienie TSUE z dnia 10 listopada 2016 r., Signum Alfa Sped, C‑446/15, EU:C:2016:869, pkt 36). Skorzystania z prawa do odliczenia można odmówić tylko wtedy, gdy okoliczności te zostały wykazane w sposób wymagany prawem, inaczej niż w drodze domniemań (zob. postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., Crewprint, C‑611/19, niepublikowane, EU:C:2020:674, pkt 45). Ponadto w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane (por. wyrok TSUE z dnia 27 czerwca 2018 r. SGI i Valeriane SNC, C‑459/17 i C‑460/17, EU:C:2018:501, pkt 47). W niniejszej sprawie w ramach całościowej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, który ma walor kompletny (co potwierdził też NSA w ww. wyroku) organy podatkowe udowodniły okoliczność, że Skarżący otrzymał faktury na których jest wykazany fikcyjny dostawca (P. P.), który nie był podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą czyli nie był podatnikiem VAT. Zdaniem Sądu nie został spełniony materialny warunek prawa do odliczenia i z tego tytułu nie przysługiwało Skarżącemu prawo do odliczenia VAT ze spornych faktur VAT na podstawie art. 86 ust. 1 uVAT oraz art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) uVAT. Skarżący nie przedłożył dowodów w trakcie postępowania, że wspomniany podmiot taką działalność gospodarczą prowadził. Takim dowodem, m.in. mogła być rejestracja dla potrzeb VAT czyli sprawdzenie przez Skarżącego czy posiada status czynnego podatnika VAT. Skarżący nie podjął żadnych czynności weryfikacji kontrahenta. Z materiału dowodowego zaś wynika, że P. P. został w dniu 31 sierpnia 2012 r. (czyli przed nawiązaniem ze Skarżącym współpracy) wykreślony z rejestru czynnych podatników VAT i nie deklarował ani nie rozliczał VAT. Udowodniono, że nie mógł nabyć przedmiotowych samochodów od U. (znikający podatnik) brak jest dokumentów wywozu, które świadczyłyby o przekroczeniu granicy między Bułgarią a Polską, zwłaszcza gdy tego typu transakcje nie zostały przez ten podmiot ani wykazane ani rozliczone w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów. Nie ma dowodów na to, że P. P. prowadził inną działalność gospodarczą. Postawa Skarżącego w toku postępowania podatkowego była bierna, co stoi w sprzeczności z powoływanym wcześniej orzecznictwem TSUE. Nie są też wiarygodne twierdzenia Skarżącego w kwestii świadczenia usług pośrednictwa w odniesieniu do przedmiotowych transakcji dostawy przedmiotowych samochodów. Na tę okoliczność Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, ani dowody te nie wynikają z przeprowadzonych postępowań podatkowych. Skarżący przyjął faktury VAT bez weryfikacji pochodzenia i cech charakterystycznych samochodów, nie dokonał ich oględzin, nie sprawdzał stanu technicznego tych pojazdów, ani faktu ich ubezpieczenia, nie miał informacji o numerze VIN samochodów, nie interesował się miejscem ich przechowywania czy też sposobem ich transportu. Taki sposób postępowania kłóci się ze standardem usług pośrednictwa, które ze swej istoty polegają m.in. na procesie kojarzenia dwóch stron rynku (sprzedającego i kupującego określony towar) i wiedzy na temat przedmiotu transakcji. Tymczasem jak dowodzą akta sprawy Skarżący nie miał wiedzy na temat przedmiotowych samochodów oraz jakichkolwiek okoliczności im towarzyszących. Ograniczenie linii obrony Skarżącego do otrzymanej prowizji z tytułu usług pośrednictwa na poziomie 1% wartości zakupu lub wartości sprzedaży jest o tyle gołosłowne, że jak dowodzą zwykłe wyliczenia w postaci porównania faktur zakupu z fakturami sprzedaży ww. samochodów różnica kwot jest identyczna i wynosiła 1 000 zł. 3.13. Sąd podkreśla, że w decyzjach organów podatkowych oraz NSA przyjęto wersję korzystną dla Skarżącego (której Sąd nie może zakwestionować, po myśli art. 134 § 2 i art. 190 PPSA) uznając, że był nieświadomy ale powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie VAT (oszustwo karuzelowe przy współudziale znikającego podatnika), lecz nie dokonał żadnych czynności sprawdzających swojego kontrahenta (P. P.). Innymi słowy, Skarżący nie wykazał należytego zainteresowania, co do przeprowadzonych transakcji handlowych a jego zachowania nie mieściły się w standardach elementarnej staranności właściwej dla obrotu gospodarczego, co dowodzą powołane już wcześniej okoliczności. Wobec powyższego, należy uznać, że właśnie ta ocena jest miarodajna w niniejszej sprawie. Wprawdzie Sąd pierwszej instancji, który orzeka w następstwie uchylenia wydanego przez niego orzeczenia przez sąd wyższej instancji nie jest związany oceną prawną dokonaną przez ten sąd wyższej instancji, jeżeli ocena ta nie jest zgodna z prawem Unii w wykładni nadanej mu przez Trybunał (por. postanowienie TSUE z dnia 17 lipca 2023 r.PA, C-55/23, EU:C:2023:599). W sprawie NSA wskazało, że cyt. "z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżący, co najmniej powinien wiedzieć o tym, że transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistości". Powyższe stwierdzenie przeczy orzecznictwu TSUE (por. powołany wyżej wyrok TSUE z dnia 27 czerwca 2018 r. SGI i Valeriane SNC, C‑459/17 i C‑460/17, EU:C:2018:501), z którego wyraźnie wynika, że w sytuacji, gdy nie było rzeczywistych transakcji ustalanie tzw. dobrej wiary podatnika jest bezprzedmiotowe. Jednakże w zaistniałej konfiguracji procesowej, przyjmując, że wyłącznie do sądu krajowego należy ustalenie i ocena stanu faktycznego sprawy należy przyjąć ocenę korzystniejszą dla Skarżącego. Z tych też względów nie można uznać za zasadne naruszenie przez organy podatkowe art. 86 ust. 1 uVAT. Przy przyjęciu kwestii braku należytej staranności wątpliwym jest wskazywanie jako podstawy prawnej pozbawienie prawa do odliczenia z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT jednakże to naruszenie nie miało wpływu na wynik sprawy. Przyjęcie też ww. stanowiska czyni irrelewantnym dla sprawy kwestię wydania wobec Skarżącego wyroku skazującego i zastosowanie art. 11 PPSA, gdyż elementem skazania była świadomość Skarżącego, której nie przyjęto w zaskarżonej decyzji. 3.14. Warto jest też wskazać, że powoływany w skardze wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 1031/19, CBOSA, został uchylony wyrokiem NSA z dnia 11 października 2024 r. sygn. akt I FSK 223/21, CBOSA. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 27 czerwca 2025 r. sygn. akt I SA/Wr 195/25, CBOSA, oddalił skargę w całości. Trzeba też podkreślić, że ustalony w ww. sprawie stan faktyczny był odmienny od stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. 3.15. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 PPSA.