I SA/Wr 1966/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant Katarzyna Motyl po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2005 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w J. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 134,80 (sto trzydzieści cztery i 80/100) zł - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. orzeka, że decyzje wymienione pkt I nie podlegają wykonaniu. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...] Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], nr [...], którą określono Spółce z o.o. A z siedzibą w J. w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2001 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie w kwocie [...]. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podała, że w toku kontroli skarbowej stwierdzono między innymi, iż Spółka działająca w 2001 r. pod firmą B, na podstawie umowy dzierżawy korzystała z należącej do spółki z o.o. C nieruchomości, położonej w W. Na podstawie aneksu nr [...] z dnia [...] do umowy, strony ustaliły czynsz dzierżawny w wysokości [...] (netto) miesięcznie, w miejsce dotychczasowego - [...]. Z kolei aneksem nr [...] z dnia [...] podwyższono miesięczny czynsz do kwoty [...] (netto). Oba aneksy podpisane zostały ze strony wydzierżawiającego przez N.G., natomiast ze strony dzierżawcy przez F. J. G. oraz J. H. K., będących wówczas członkami zarządu Spółki. W toku postępowania przygotowawczego karnego biegły grafolog stwierdził, że na obu aneksach do umowy dzierżawy podpisy J. H. K. zostały naniesione przy użyciu barwnej drukarki atramentowej. W ocenie organu kontroli skarbowej okoliczność ta powodowała, że Spółka nie mogła obniżyć podatku należnego o kwotę [...] podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia [...], dotyczącej należności czynszowej za luty 2001 r. W tym zakresie wskazał organ, że wydatek dokumentowany fakturą nie stanowił kosztu uzyskania przychodu, jak przyjął w swojej decyzji z dnia [...], nr [...], dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r., co na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wykluczało odliczenie podatku naliczonego. Dodatkowo stwierdził organ kontroli skarbowej, że podstawę zakwestionowania odliczenia stanowił również § 50 ust. 4 pkt 5 lit. b) rozporządzenia Ministra finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., albowiem faktura VAT podawała kwoty niezgodne ze stanem rzeczywistym. Nadto stwierdzono, że Spółka w ramach uszlachetnienia czynnego dokonywała przerobu towaru, który następnie wywoziła za granicę do firmy A. W tym zakresie Strona dokonywała również sprzedaży eksportowej na warunkach dostawy D, obciążając kontrahenta zagranicznego kosztami transportu z miejsca załadunku w Polsce do miejsca odbioru towaru w Niemczech. Spółka na fakturach za transport wyodrębniała część należności dotyczącej przewozu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stwierdził dalej organ, że Strona nie posiadała koncesji na wykonywanie transportu międzynarodowego, zaś wywozu towaru dokonywała przy wykorzystaniu samochodu ciężarowego z naczepą, który użytkowała na podstawie umowy dzierżawy, zawartej z W.R. w dniu [...]. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, stosując stawkę podatku 0% do całej wartości usługi transportowej (także w części odnoszącej się do przewozu na terytorium kraju), Spółka naruszyła § 56 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego, gdyż jako eksporter świadczyła usługi transportu międzynarodowego przy użyciu środka transportu nie stanowiącego jej własności. W konsekwencji Strona zaniżyła podatek należny o kwotę [...]. W odwołaniu Strona podniosła, że fakt wykorzystywania dzierżawionej nieruchomości był bezsporny, zaś ustalenia postępowania karnego, które wszakże umorzono z powodu niewykrycia sprawcy czynu, nie powinny rzutować na rozliczenia podatkowe. Wystawione przez wydzierżawiającego faktury zostały ujęte w jego urządzeniach księgowych, co potwierdziła kontrola sprawdzająca. Skoro spółka C uiściła podatek z tytułu uzyskanego przychodu, to dzierżawca wydatek z tytułu czynszu mógł w pełnej wysokości zaliczyć do kosztów podatkowych, a w konsekwencji odliczyć podatek naliczony. Spółka nie dochodziła zwrotu uiszczonego czynszu, gdyż nie stwierdzono, ażeby to firma C dopuściła się sfałszowania aneksów do umowy dzierżawy. W odniesieniu do podatku należnego z tytuły usługi transportowej Strona wskazała, że § 56 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia należy rozumieć w ten sposób, iż własnym środkiem transportu jest również pojazd wykorzystywany na podstawie umowy dzierżawy. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., jak już zaznaczono, utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wskazał, że faktura za czynsz dzierżawny była nierzetelna z uwagi na to, że opierała się na sfałszowanym aneksie do umowy. Zaewidencjonowanie przez wydzierżawiającego obrotu z tego tytułu nie powoduje, że transakcja przez to tylko stała się rzetelna, natomiast nierzeczywistych operacji gospodarczych nie można uwzględniać przy ustalaniu podstaw opodatkowania. Natomiast w zakresie podatku należnego organ II instancji podniósł, że w świetle § 56 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, wymóg wywozu towaru przy wykorzystaniu własnego środka transportu należy rozumieć zgodnie ze znaczeniem pojęcia własności na gruncie prawa cywilnego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka A wskazała, że sfałszowanie aneksów do umowy dzierżawy "nie zmieniło rzeczywistości", jaką było wykorzystywanie dzierżawionej nieruchomości w celu uzyskiwania przychodu. W ten sposób spełniony został warunek, określony w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odwołująca spółka nie kwestionowała wysokości czynszu dzierżawnego, o czym świadczy jego uiszczenie w pełnej wysokości, jak również brak stosownych działań prawnych względem wydzierżawiającego. Jej zdaniem tylko sąd powszechny mógłby określić, w jakim zakresie strony umowy były związane jej postanowieniami. Jeżeli nawet uznać, że faktury były w części wadliwe, to Spółka miała prawo obniżenia podatku, aż do momentu ewentualnego wystawienia faktur korygujących. W odniesieniu do podatku należnego z tytułu transportu przytoczono dotychczasowe stanowisko. Domagała się Strona uchylenia zaskarżonych decyzji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie przedstawiając argumentację prezentowaną w toku postępowania administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), zważył co następuje: Skarga była uzasadniona, choć nie wszystkie jej argumenty można było podzielić. Odnosząc się do kwestii odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej czynsz dzierżawny trzeba przypomnieć, iż organy podatkowe upatrywały zakazu obniżenia podatku należnego zarówno w treści art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. b) rozporządzenia wykonawczego. Jeżeli jednak weźmie się pod uwagę, że kwestionowanie wydatku z tytułu czynszu jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, spowodowane było uznaniem za nierzetelny dowodu księgowego, to w zasadzie obie zastosowane przez organy podstawy prawne w zakresie podatku od towarów i usług, uzasadnione zostały oceną rzetelności faktury VAT, wystawionej przez spółkę C dla udokumentowania czynszu za dzierżawę nieruchomości w W. Wobec braku pojęcia "rzetelności" faktur w przepisach podatkowych, należało się odwołać do przepisów ustawy o rachunkowości. Według art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.), dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. W tym też kontekście należy odnieść się do wymogu z rozporządzenia wykonawczego (§ 50 ust. 4 pkt 5 lit. b)), ażeby faktury VAT, jeżeli mają stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego, podawały kwoty zgodne ze stanem faktycznym. W obu tych przypadkach bowiem, punktem odniesienia dla oceny poprawności materialnej faktur ma być ich zgodność z rzeczywistością, z faktycznym przebiegiem operacji gospodarczej, którą odzwierciedlają. Trzeba zatem wskazać, że zgodność faktury z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej dotyczy procesu, toku, tego jak rozwijała się operacja gospodarcza w czasie (znaczenie słowa "przebieg" według Słownika języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, tom II, Warszawa 1979 r., s. 953). Utożsamiając w realiach sprawy, operację gospodarczą z usługą dzierżawy, pojęcie "rzetelności" faktury (dowodu księgowego) odnieść zatem należy do faktycznego wykonania umowy, nie zaś samego jej zawarcia (zmiany). Przyjąć bowiem należy, że jeżeli sposób wykonania umowy odbiega od stanu pierwotnie założonego (umówionego), to o faktycznym przebiegu operacji gospodarczej przesądza właśnie sposób, czy zakres wykonania umowy. Jeżeli zatem z treści pisemnej umowy wynikałoby, że czynsz dzierżawny miał wynosić [...], a w rzeczywistości (faktycznie) wydzierżawiający otrzymał tytułem czynszu [...], czy [...], to przymiot nierzetelności dotyczyłby faktury podającej właśnie kwotę [...], zamiast faktycznie otrzymanej. Ponieważ zakwestionowana w sprawie faktura VAT opiewała na kwotę czynszu faktycznie uiszczonego przez Skarżącą i w takiej wysokości ujawnionego przez wydzierżawiającego, przyjąć należało, że odpowiadała rzeczywistości, a przez to podawała kwoty zgodne ze stanem faktycznym. W tym zatem zakresie organy podatkowe z naruszeniem art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również § 50 ust. 4 pkt 5 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., pozbawiły Skarżącą prawa obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia [...]. Trzeba wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. w wyroku z dnia [...], sprawie I SA/Wr 1874/03 uznał, że organy podatkowe z naruszeniem obowiązującego prawa przyjęły w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, że wydatek z tytułu czynszu w całości, nie był kosztem uzyskania przychodu. Oprócz naruszenia prawa materialnego uzasadniony jest również zarzut wadliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a zatem uchybienia art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast za nieuzasadnione należało uznać te wywody skargi, które kwestionowały poprawność ustaleń organów podatkowych w zakresie określenia podatku należnego w kwocie [...] z tytułu świadczonych w kraju usług transportowych. Według § 56 ust.1 pkt 2 w związku z § 55 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego, za eksport usług uznaje się między innymi usługi przewozu z miejsca wyjazdu (nadania) w Polsce do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) za granicą, jeżeli polegają na przewozie towarów przez eksportera przy użyciu własnego środka transportowego. W świetle przywołanej zasady, warunkiem upoważniającym do zastosowania preferencyjnego opodatkowania 0%. stawką podatkową, było zatem wykorzystanie do przewozu przez eksportera własnego środka transportu. Pojęcie "własnego" środka transportu należy przeciwstawić pojęciu środka transportu "cudzego", a to oznacza, że wbrew zapatrywaniom skargi, za własny skarżącej Spółki nie mogły organy uznać samochodu dzierżawionego od W.R., na podstawie umowy z dnia [...]. Trzeba podkreślić, iż wszelkie odstępstwa od zasady należy wykładać ściśle, co odnosi się również do przesłanek preferencyjnego opodatkowania. Jeżeli zatem normodawca uzależnił stosowanie 0% stawki podatku od towarów i usług od tego, czy eksporter wywozi za granicę towar środkiem własnym, czy też cudzym, to przyjąć należało, że kryterium przesądzającym w zakresie opodatkowania jest przynależność rzeczy do majątku eksportera, nie zaś to, iż samodzielnie zorganizował transport. Mając zatem na uwadze przedstawione wnioski, Wojewódzki Sąd Administracyjny zobligowany był uchylić decyzje obu instancji podatkowych na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 ustawy. Nadto w oparciu o jej art. 152 Sąd orzekł w przedmiocie wykonalności decyzji.