I SA/Wr 197/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie WSA Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Protokolant Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2006 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 12.581,- (dwanaście tysięcy pięćset osiemdziesiąt jeden) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania. 3. orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w L. z dnia [...] nr [...], uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. i ustalająca ten podatek na kwotę [...]. Jak wynika z akt sprawy, J. B. w 2001 r. nabyła nieruchomość zabudowaną, położoną we W., za kwotę [...]. Biorąc pod uwagę, że wydatek ten przewyższał znane organowi dochody podatniczki za ten okres, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął wobec niej postępowanie z zakresu dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Decyzją z dnia [...] organ ten ustalił J. B. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w kwocie [...]. Rozstrzygnięcie powyższe zostało decyzją z dnia [...] uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej we W., który przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Organ odwoławczy uznał bowiem, że dla ustalenia stanu zasobów finansowych strony na dzień [...] wyjaśnienia wymagała kwestia egzekucji administracyjnej, prowadzonej w okresie od [...] do [...] z kont, jakie przypadły podatniczce w podziale majątku dorobkowego. Wskazywał też na konieczność przeprowadzenia czynności dowodowych w zakresie kosztów utrzymania rodziny J. B. w latach 1997 - 2001 oraz okoliczności zbycia jednego z samochodów otrzymanych w ramach podziału majątku dorobkowego. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 18.07.2005 r. oddalił skargę. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała warunków określonych w art. 233 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) - dalej: o.p. Nie podzielił Sąd zarzutu skargi, iż organ odwoławczy, odnosząc się do materiału zgromadzonego przez organ I instancji, przekroczył granice swoich uprawnień i przesądził o kierunku rozstrzygnięcia - bowiem z decyzji wynikał dla organu I instancji obowiązek uzupełnienia materiału dowodowego oraz jego ponownej, kompleksowej oceny. Kwestia zaś oceny mocy dowodowej poszczególnych dokumentów mogła podlegać kontroli przy badaniu legalności decyzji merytorycznej. Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...] nr [...] ponownie ustalił J. B. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r., tym razem w kwocie [...]. Jak wynikało z ustaleń organu, J. B. w toku postępowania oświadczyła, że wydatek w kwocie [...] na zakup nieruchomości we W. został przez nią pokryty ze środków finansowych pochodzących jeszcze z czasów jej małżeństwa z M. B., podjętych przez nią z kont bankowych w 1995 r. Podatniczka w toku postępowania dostarczyła zaświadczenia z Banku A w L. oraz z Banku B w L., potwierdzające wypłatę przez nią, z kont M. B., w okresie od [...] do [...] środków pieniężnych w łącznej kwocie : [...] i [...]. Podnosiła, że kwoty pobrane przez nią na podstawie posiadanych pełnomocnictw z rachunków bankowych męża, przypadły jej w ramach podziału majątku dorobkowego, dokonanego po zniesieniu wspólności majątkowej między małżonkami. Powyższe potwierdził M. B. zeznając jako świadek w dniu [...]. Zeznał wówczas, że ustalili wraz z żoną, iż gotówka podjęta przez nią w 1995 r. z rachunków bankowych zostanie zaliczona na poczet należnej jej części majątku dorobkowego - w związku z przewidywaną niemożnością korzystania przez nią z środków znajdujących się w chwili podziału majątku dorobkowego na lokatach bankowych, z uwagi na dokonane zabezpieczenia tych rachunków. J. B. twierdziła, że gotówkę podjętą z kont bankowych w 1995 r. przechowywała w domu swoich rodziców. Fakt ten potwierdzili jej rodzice, przesłuchani w charakterze świadków w dniu [...], stwierdzając m.in. że córka przywiozła pieniądze do domu jako zabezpieczenie przyszłości dzieci, na wypadek gdyby coś jej się stało. Zeznali, że widzieli te pieniądze, wiedzieli gdzie były przechowywane oraz że córka zabrała je w 2001 r. Jak wyjaśniała strona, w 2001 r., bezpośrednio przed dokonaniem zakupu nieruchomości, zabrała dolary z domu rodziców i dokonała ich wymiany na złotówki w kantorze walut C S.A., otrzymując w zamian kwotę [...] - na dowód czego przedłożyła imienny dowód sprzedaży waluty, którego prawdziwość potwierdziła kontrola podatkowa przeprowadzona w tym kantorze. W swojej decyzji, odnosząc się do powyższych wyjaśnień i przedłożonych dowodów, organ I instancji uznał za udowodniony zarówno fakt podjęcia przez podatniczkę pieniędzy banku, jak również wymiany waluty w 2001 r. Za prawdopodobne uznał również przywiezienie przez podatniczkę gotówki podjętej z banków do domu rodziców - w świetle podjętych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego czynności zabezpieczających, jednak wyraził jednocześnie wątpliwości co do tego, co działo się później z przedmiotowymi pieniędzmi. Zdaniem organu, nie można było wykluczyć, że zostały przeznaczone na bieżące wydatki, na działalność firmy D M. B. lub na inne, nieznane organowi, zobowiązania. Mimo uznania za dowiedzione, że w 1995 r. J. B. dysponowała środkami finansowymi w łącznej wysokości [...] i [...] oraz że w 2001 r. dokonywała wymiany kwoty [...], organ I instancji stwierdził, że pieniądze te nie mogły stanowić pokrycia wydatków poczynionych przez nią w 2001 r. Do wniosku takiego organ doszedł biorąc pod uwagę treść przedstawionej umowy z dnia [...] o podziale majątku dorobkowego małżonków B. Na podstawie dostarczonych przez podatniczkę aktów notarialnych organ ustalił bowiem, że małżeństwo M. i J. B. zostało rozwiązane przez rozwód w dniu [...], natomiast jeszcze przed jego ustaniem, w dniu [...] małżonkowie umownie wyłączyli majątkową wspólność małżeńską, a umową z dnia [...] dokonali podziału majątku dorobkowego. Tę właśnie umowę organ uznał za mającą kluczowe znaczenie dla ustalenia stanu majątkowego J. B. w momencie podziału majątku dorobkowego. Jak wskazywał organ, w § 2 umowy małżonkowie wymienili wchodzące w skład ich majątku dorobkowego nieruchomości, samochody, wyposażenie o większej wartości oraz kwoty zdeponowane na rachunkach bankowych. W § 4 umowy zawarto z kolei postanowienia dotyczące podziału podanego w tej umowie majątku małżonków B. W myśl tych postanowień J. B. przypadły niektóre z w/w składników majątkowych, o łącznej wartości [...] (w tym środki na lokatach bankowych w wysokości [...]). Jak podkreślał organ podatkowy, wśród zasobów majątkowych objętych podziałem w umowie z dnia [...] małżonkowie nie podali jednak żadnych kwot przechowywanych w gotówce. Tym samym, zdaniem organu, nie można było przyjąć, że w dacie sporządzenia powyższej umowy J. B. posiadała jeszcze środki podjęte z kont bankowych w 1995 r. Natomiast kwotę [...], której wymiany dokonała podatniczka w kantorze przed zakupem nieruchomości w 2001 r., organ uznał za pochodzącą z niewiadomego źródła. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wskazał, że z uwagi na dokonane na kontach wymienionych w umowie o podział majątku dorobkowego z [...] zabezpieczenia, związane z zaległościami podatkowymi M. B., a także uwzględniając, że następnie w drodze egzekucji administracyjnej wyegzekwowano z tych kont łącznie kwotę [...], kwoty zgromadzone na tych rachunkach, przypadłe J. B. w podziale majątku dorobkowego, nie mogły również stanowić pokrycia jej wydatków w 2001 r. W konsekwencji organ podatkowy, celem ustalenia oszczędności J. B. z lat ubiegłych, pozostających w jej dyspozycji na dzień [...], dokonał zbilansowania jej dochodów i wydatków od 1997 r. do 2001 r., opierając się na informacjach posiadanych z urzędu i uzyskanych w toku postępowania, a w kwestii wydatków na bieżące utrzymanie - na oświadczeniach podatniczki oraz danych wynikających z roczników statystycznych. W zestawieniu nie uwzględnił natomiast powołanych przez podatniczkę, jako pokrycie wydatku na zakup w 2001 r. nieruchomości, środków pieniężnych podjętych z kont bankowych w 1995 r. oraz wartości lokat bankowych, ujawnionych w umowie o podział majątku dorobkowego i przypadających na jej rzecz. W wyniku powyższego organ ustalił, że na koniec 2000 r. podatniczka mogła zaoszczędzić [...]. Uwzględniając powyższe oraz wysokość uzyskanych przez nią w 2001 r. dochodów oraz poniesionych wydatków, kwotę nie znajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu organ ustalił na [...], od której ustalił na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej: u.p.d.f. zryczałtowany podatek w kwocie 656.301,- zł. W odwołaniu od powyższej decyzji J. B. zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. oraz art. 120, 121 § 1, 122, 180, 186 § 1 i § 3, 191 i 194 o.p. Strona podnosiła, że organ nie uwzględnił jej wyjaśnień oraz zgromadzonych w sprawie dowodów, skutkiem czego dokonując analizy jej przychodów i wydatków bezpodstawnie ograniczył się do lat 1997-2001. W szczególności niesłusznie pominął przedłożone przez nią dowody pobrania w 1995 r . z rachunków bankowych znacznych kwot, dowód wymiany kwoty [...] przed zakupem nieruchomości oraz wyjaśnienia strony i jej byłego męża co do pochodzenia tych środków. Zarzuciła strona, iż organ całkowicie pominął treść aktu notarialnego z dnia [...] (dostarczonego do organu w postępowaniu odwoławczym od decyzji z dnia [...]), który stanowił uzupełnienie umowy z dnia [...]. W akcie tym J. B. i M. B. oświadczali, że w skład majątku dorobkowego oprócz składników majątkowych wymienionych w § 2 aktu notarialnego z dnia [...] Rep. [...] (umowa o podział majątku dorobkowego) weszła także gotówka w kwocie: [...] oraz pobrane z rachunków bankowych kwoty: [...], [...], (z Banku A w L.) i [...] (z B S.A. w L.). W § 2 akt notarialnego z [...] stawający oświadczali, że uzupełniają § 4 powołanej umowy z [...] w ten sposób, że wymienioną gotówkę w łącznej kwocie [...] nabyła w całości J. B. Podkreślono też w odwołaniu, że powoływane przez podatniczkę oszczędności gotówkowe pochodzące z czasu małżeństwa z M. B. pochodziły z ujawnionego źródła, bowiem dochody małżonków za lata 1992-1995 zostały opodatkowane, na podstawie decyzji wydanych w 1997 i 1998 r., określających dochody za ten okres na łączną wysokość [...]. W świetle zatem wszystkich posiadanych przez organ dowodów i udzielonych wyjaśnień podatniczka uwiarygodniła posiadanie w 2001 r. legalnych środków finansowych, wystarczających na pokrycie poczynionych w 2001 r. wydatków. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i ustalił zryczałtowany podatek od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w kwocie [...]. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do tego, że w związku z nieujawnieniem w umowie z dnia [...] o podział majątku dorobkowego oszczędności gotówkowych, podjętych przez J. B. z rachunków bankowych w 1995 r., nie można było przyjąć, że posiadała ona te kwoty w momencie sporządzenia umowy o podział majątku dorobkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, oświadczenia woli małżonków złożone w akcie notarialnym z dnia [...] były jednoznaczne, natomiast późniejsze ich wyjaśnienia, iż wypłaty z rachunków bankowych w 1995 r. stanowiły rozliczenie finansowe majątku dorobkowego, wykraczały poza zakres ustaleń zawartych w tym akcie i były sprzeczne z tym aktem. Z tych względów dowodem w postępowaniu podatkowym nie mógł być akt notarialny z dnia [...]. Zmiana umowy podziału majątku dorobkowego nie mogła bowiem działać wstecz, ponadto przedłożenie tego dokumentu po [...] latach od zawarcia umowy zniesienia wspólności majątkowej dowodziło, że sporządzono go dla potrzeb postępowania podatkowego. Podkreślił organ, że aktem tym dokonano zwiększenia majątku dorobkowego przypadającego J. B. Podniósł tez organ, że kwot oszczędności gotówkowych małżonkowie B. nie podali do protokołu z dnia [...] o stanie majątkowym, sporządzonego w toku postępowania egzekucyjnego. Prawidłowo zatem organ I instancji przyjął do rozliczenia jedynie okres od 1997 r. do 2001 r. Organ odwoławczy dokonał natomiast zmiany podstawy opodatkowania na skutek korekty ustalonego w decyzji I instancji stanu oszczędności podatniczki na dzień [...]. Uznał bowiem, że stan tych oszczędności powinien ulec powiększeniu o wartość [...], tj. kwotę nie wyegzekwowaną przez organ z rachunku bankowego w Banku C w L., a przypadającą podatniczce według umowy o podział majątku dorobkowego z dnia [...]. W skardze na powyższą decyzję J. B. podtrzymała zarzuty odwołania, tak co do naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego. Zarzuciła przede wszystkim dowolność oceny materiałów zgromadzonych w aktach sprawy poprzez przyjęcie, że wszystkie twierdzenia strony odnośnie posiadanych środków finansowych winny być weryfikowane w oparciu o postanowienia umowy z dnia [...] oraz uznanie, że niewyszczególnienie w niej kwot podjętych w 1995 r. z rachunków bankowych powoduje, iż środków tych nie można uznać za otrzymane w podziale majątku dorobkowego. Skarżąca podkreśliła, że dostarczyła dowody potwierdzające podjęcie przez nią gotówki w 1995 r. oraz wymianę waluty w 2001 r., tuż przed zakupem nieruchomości, zaś zeznania świadków potwierdzały zarówno fakt posiadania przez nią tych pieniędzy, ich przechowywania, jak i rozliczenia ich w ramach podziału majątku dorobkowego. Wskazywała, że w związku z zabezpieczeniem majątku jej i męża jeszcze przed dokonaniem podziału majątku dorobkowego podział majątku określony w umowie z dnia [...] nie mógł być praktycznie zrealizowany, stąd też ona i były mąż uznali kwoty podjęte przez skarżącą z banków za należne jej w ramach podziału majątku, zaś akt notarialny z dnia [...] potwierdził w istocie zakończenie rozliczeń majątkowych między byłymi małżonkami, zapoczątkowanych umową z dnia [...] - co wynika z oświadczeń zawartych w tym akcie. Za niezrozumiałe uznała skarżąca stanowisko organu co do bezzasadności jej wniosku o przeprowadzenie dowodu na okoliczność, iż środki wypłacone przez nią z banków w 1995 r. zostały wydatkowane - skoro taką właśnie tezę zawartą w decyzji organ oparł tylko na przypuszczeniach, tłumacząc wątpliwości na niekorzyść podatniczki. Zarzuty zostały następnie rozwinięte przez stronę w pismach procesowych z dnia [...] i [...]. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie , podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) - dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawą ustalenia skarżącej zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów był art. 20 ust. 3 u.p.d.f. W myśl tego przepisu "Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Konstrukcja tego przepisu rzutuje na przebieg postępowania z zakresu dochodów ze źródeł nieujawnionych oraz obowiązki organu podatkowego w zakresie koniecznych ustaleń. Pierwszą więc rzeczą, jaką obowiązany jest ustalić organ podatkowy, jest wysokość wydatków, jakie w danym roku podatkowym poniósł podatnik oraz wartość mienia, jakie w tym roku zgromadził. Ciężar wykazania tych faktów spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. W wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r. (sygn. akt III RN 234/01, OSNP 2004/4/54) Sąd Najwyższy dał temu wyraz stwierdzając: "Z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych". O ile jednak organ podatkowy dowiedzie, że podatnik poniósł wydatki lub zgromadził mienie o wartości przekraczającej znacznie zeznany dochód, wówczas do podatnika już należy wykazanie, że poniesione przez niego wydatki lub zgromadzone mienie znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów lub majątku zgromadzonym w roku podatkowym albo w latach poprzednich (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 643/00, Prz. Podat. 2001/11/63). W orzecznictwie i nauce prawa podatkowego podkreślano przy tym, że obowiązek podatnika w tym względzie ogranicza się do uprawdopodobnienia, że jego wydatki znajdowały pokrycie w jego opodatkowanych dochodach danego roku podatkowego lub uzyskanych w latach poprzedzających rok podatkowy. Powołanie się bowiem przez podatnika na majątek zgromadzony w latach wcześniejszych, niż rok poniesienia wydatku (przewyższającego dochody tego roku), oznacza dla niego zarazem konieczność uprawdopodobnienia, że określone środki finansowe (majątek) rzeczywiście wówczas uzyskał oraz że, uwzględniając wydatki i dochody lat późniejszych, środki te mogły stanowić pokrycie wydatku w roku, którego dotyczy postępowanie. Obowiązkiem organu w takim wypadku jest natomiast zbilansowanie ustalonych w postępowaniu dochodów i wydatków podatnika z lat poprzedzających poniesienie wydatku, a następujących po uzyskaniu przez podatnika dochodów, na które się powołuje i których uzyskanie uprawdopodobnił. Następnie dopiero organ musi dokonać oceny, czy w świetle przyjętych reguł oceny dowodów, z uwzględnieniem specyfiki postępowania z zakresu dochodów ze źródeł nie ujawnionych, można przyjąć, że dochody uzyskane przez podatnika w przeszłości lub zgromadzony wówczas przez niego majątek, stanowiły pokrycie wydatków dokonanych w roku podatkowym, którego dotyczy postępowanie. Na podstawie powyższego można stwierdzić, że postępowanie z zakresu dochodów ze źródeł nieujawnionych powinno polegać na poszukiwaniu faktów istotnych z punktu widzenia analizy realnych możliwości finansowych podatnika w roku poniesienia przez niego wydatku (zgromadzenia mienia) oraz w okresach wcześniejszych. Nie ma natomiast znaczenia z punktu widzenia tego podatku, kwalifikacja prawna, a nawet prawnopodatkowa, zdarzeń skutkujących osiągnięciem przez podatnika dochodów lub przysporzeniem majątkowym. Istotne jest jedynie, czy w ich wyniku mógł on faktycznie dysponować środkami finansowymi lub majątkiem oraz czy uzyskane przez niego w ten sposób środki finansowe lub majątek zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy ustalił, że w 2001 r. skarżąca poniosła wydatek w kwocie [...] na zakup nieruchomości oraz że po zbilansowaniu osiągniętych przez nią w tym roku dochodów oraz poniesionych innych wydatków, wydatek ten nie znajdował pokrycia w dochodzie, jakim dysponowała skarżąca w 2001 r. Ustalenia w tym przedmiocie nie były przez skarżącą kwestionowane. Spór dotyczył natomiast tego, czy J. B. wykazała, a właściwie - uprawdopodobniła, że w momencie zakupu przedmiotowej nieruchomości dysponowała środkami finansowymi pochodzącymi jeszcze z czasu jej małżeństwa z M. B., tj. sprzed 1996 r. W toku postępowania J. B. podniosła bowiem, że w 1995 r. podjęła z kont bankowych swojego męża kwotę [...] oraz ponad [...]. Jako potwierdzenie skarżąca przedłożyła zaświadczenia wystawione przez Bank A S.A. w L. oraz Bank B S.A. w L. Biorąc powyższe pod uwagę, organy podatkowe uznały, że w 1995 r. skarżąca istotnie dysponowała wskazaną kwotą. Nie kwestionowały również faktu, że podjęta przez skarżącą gotówka pochodziła ze źródeł ujawnionych i opodatkowanych. Jednak zdaniem organów podatkowych, kwoty powyższe - bezsprzecznie podjęte przez skarżącą z kont bankowych w 1995 r. - nie mogły stanowić pokrycia wydatku poniesionego przez nią w 2001 r. na zakup nieruchomości, jako że już w 1996 r. nie mogły się znajdować w dyspozycji skarżącej. Powyższą tezę organy wywiodły z treści umowy z dnia [...] o podział majątku dorobkowego małżonków, zawartej po uprzednim ([...]) umownym wyłączeniu ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej. W umowie o podział majątku dorobkowego małżonkowie B. wymienili bowiem jako wchodzące w skład tego majątku: nieruchomości, ruchomości (w tym wartościowe przedmioty i wyposażenie) oraz środki zgromadzone na lokatach i rachunkach bankowych. Nie wymienili jednak żadnych środków finansowych w gotówce, choć według twierdzeń skarżącej pieniądze podjęte z banków były przez nią przechowywane właśnie w gotówce, w domu rodziców. W tej sytuacji organy podatkowe obu instancji stanęły na stanowisku, że zasadnicze znaczenie dla określenia zasobów finansowych skarżącej na dzień [...], pochodzących z podziału majątku dorobkowego, miały postanowienia umowy notarialnej o podział majątku dorobkowego z dnia [...]. Skoro zaś w tym akcie notarialnym nie wymieniono gotówki podjętej przez J. B. w 1995 r., a jednocześnie skarżąca oraz M. B. utrzymywali, że wypłaty z rachunków bankowych dokonane w 1995 r. zostały przez nich rozliczone w podziale majątku wspólnego, to wyjaśnienia te pozostawały w sprzeczności z treścią aktu notarialnego z dnia [...] i nie można było przyjąć, że środki te skarżąca istotnie otrzymała w podziale majątku dorobkowego. Ustaleń wynikających z powyższej umowy nie mogła również, zdaniem organów, zmienić późniejsza umowa zawarta między J. B. a M. B. dnia [...] - stanowiąca uzupełnienie umowy o podział majątku wspólnego, w której byli małżonkowie oświadczali, że w skład tego majątku wchodziły także oszczędności gotówkowe w łącznej kwocie [...] i ponad [...], które nabyła J. B. Spisanie tej umowy po [...] latach od zniesienia wspólności majątkowej świadczyło bowiem, według organów, o sporządzeniu jej dla potrzeb prowadzonego postępowania. W opinii Sądu organy podatkowe dokonały jednak błędnej oceny znaczenia zawartych przez skarżącą umów o podział majątku dorobkowego dla ustaleń w przedmiocie dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Jak już bowiem podkreślono na wstępie, dla celów postępowania prowadzonego w zakresie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. istotne są wyłącznie ustalenia dotyczące faktycznego przepływu środków finansowych oraz ich pochodzenia ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powoływana przez organy podatkowe umowa z dnia [...] o podział majątku dorobkowego małżonków, wbrew poglądom wyrażonym w zaskarżonej decyzji, nie dostarczała informacji w tych kwestiach i nie mogła mieć przesądzającego znaczenia dla określenia wysokości zasobów zgromadzonych przez skarżącą przed 2001 r. Trzeba uwzględnić, że umowa o podział majątku dorobkowego nie ustanawia tego majątku, ani go nie ogranicza, a jedynie określa sposób jego podziału pomiędzy małżonkami. Przy tym, w świetle przepisów regulujących zniesienie wspólności majątkowej małżonków oraz podział majątku, umowa o podział nie musi obejmować całego majątku dorobkowego (art. 46 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w zw. z art. 1038 Kodeksu cywilnego), nie ma także ograniczeń co do czasu w jakim może być zawarta, jak też co do możliwości dokonywania podziału partiami, zaś wymóg zachowania formy aktu notarialnego zachodzi wówczas, gdy przedmiotem umowy jest nieruchomość. W umowie o podział majątku dorobkowego z dnia [...] małżonkowie B. nie zawarli oświadczenia, iż wymienione w tej umowie zasoby majątkowe wyczerpują cały ich majątek dorobkowy - takie oświadczenie znalazło się dopiero w akcie notarialnym z dnia [...]. Ponadto w tym właśnie akcie J. B. potwierdzała, że wskazane kwoty oszczędności gotówkowych już otrzymała. Tak więc nie było w przedmiotowej sprawie podstaw do dopatrywania się sprzeczności w treści aktów notarialnych z dnia [...] i z dnia [...] oraz do uznania za niewiarygodne wyjaśnień skarżącej i jej byłego męża, iż pobrane przez nią z rachunków bankowych środki rozliczyli w ramach podziału majątku dorobkowego. Przede wszystkim jednak należy podkreślić, że z punktu widzenia analizy źródeł pokrycia przez skarżącą wydatków poczynionych w 2001 r. nie było w ogóle istotne, czy gotówka podjęta przez nią z banku w 1995 r. stanowiła w 2001 r. w dalszym ciągu część majątku wspólnego byłych małżonków, nie objętego podziałem, czy też część majątku skarżącej, jaka przypadła jej po podziale majątku dorobkowego. Nie miało znaczenia również to, kiedy małżonkowie (lub byli małżonkowie) dokonali podziału majątku dorobkowego w części obejmującej te właśnie kwoty. Ważne było natomiast, czy oszczędności, którymi skarżąca bezsprzecznie dysponowała w 1995 r. nadal istniały w 2001 r i w jakiej wysokości. Oceny tej właśnie okoliczności organy podatkowe były obowiązane dokonać na tle całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, uwzględniając wysokość dochodów osiągniętych przez skarżącą w poszczególnych latach podatkowych oraz wysokość poniesionych przez nią w tym czasie wydatków. Jak wynika tymczasem z akt sprawy, organy podatkowe dokonały bilansu dochodów i wydatków skarżącej w latach 1997 - 2000, bez uwzględnienia kwot podjętych przez skarżącą z banków w 1995 r. oraz otrzymanych w podziale majątku wg umowy z dnia [...] (z wyjątkiem [...]) i nie stwierdziły w tym okresie braku pokrycia wydatków w opodatkowanych dochodach skarżącej, ale uznały, że na koniec roku 2000 mogła ona dysponować jeszcze oszczędnościami w kwocie [...]. Stawiając zaś tezę, iż spornej gotówki, podjętej z rachunków bankowych, skarżąca nie posiadała już w sierpniu 1996 r. (a więc po roku od podjęcia pieniędzy z banku), organy nie powołały jednak żadnych okoliczności świadczących o możliwości wyzbycia się przez skarżącą tak znacznego majątku w ciągu jednego roku. Zarazem, jak wskazywała skarżąca, dochód małżonków B. osiągnięty w latach 1992-1995 i pochodzący z działalności gospodarczej prowadzonej przez M. B., przekraczał [...] - według zeznań podatkowych, natomiast uwzględniając decyzje wymiarowe wydane przez organy podatkowe i dotyczące tego okresu, dochód ten wyniósł ponad [...]. Należy uznać, że słusznie podjęły organy czynności zmierzające do ustalenia, w jaki sposób skarżąca przechowywała oszczędności gotówkowe. W postępowaniu przeprowadzono dowody na okoliczność przechowywania przez skarżącą oszczędności gotówkowych w domu rodziców - odbierając wyjaśnienia od J. B. oraz przesłuchując jej rodziców w charakterze świadków. Wiarygodności tych dowodów organy jednak, zdaniem orzekającego składu, nie podważyły - biorąc pod uwagę warunki stawiane swobodnej ocenie dowodów i uzasadnieniu tej oceny. Organ I instancji uznał wręcz fakt przewiezienia gotówki do domu rodziców za prawdopodobny, wobec dokonanego w sierpniu 1996 r. zabezpieczenia na wszystkich kontach należących do J. i M. B.. Biorąc pod uwagę ciążące na M. B. zaległości podatkowe, fakt osadzenia go w areszcie w czasie, gdy skarżąca pobierała gotówkę z banku oraz dokonane następnie zabezpieczenia na majątku wspólnym, trudno uznać to stanowisko za nieuzasadnione. Z kolei podniesione przez organ argumenty, iż nie można stwierdzić, co naprawdę działo się później z tą gotówką oraz że mogła zostać wykorzystana na potrzeby firmy M. B. pozostają w sferze przypuszczeń. Organ nie poparł ich bowiem żadnymi dowodami mogącymi potwierdzić słuszność takich wniosków, a jednocześnie przyznawał, że konto M. B. związane z bieżącą działalnością jego firmy C zostało ostatecznie zwolnione spod egzekucji. Także organ II instancji nie podjął próby wykazania niewiarygodności twierdzeń skarżącej w przedmiocie sposobu przechowywania oszczędności podjętych przez skarżącą z banku w 1995 r. i przechowywanych, jak twierdziła, w domu rodziców. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że organy podatkowe z jednej strony nie podważyły twierdzeń skarżącej w przedmiocie sposobu przechowywania pieniędzy - ani z uwagi na spójność zeznań świadków, ani w świetle doświadczenia życiowego, z drugiej - nie wskazały na żaden dowód ani żadną okoliczność przemawiającą logicznie za przyjęciem, że skarżąca mogła się wyzbyć kwoty ponad [...] (w przeliczeniu) w okresie od września 1995 do sierpnia 1996 r. lub w latach następnych. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podnosił wprawdzie, że żadne oszczędności gotówkowe nie zostały ujawnione w protokole z wyjawienia majątku, sporządzonym dnia [...], w toku postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec M. i J. B., jednak również ta okoliczność, w opinii Sądu, nie mogła przesądzać, iż spornych środków finansowych skarżąca nie posiadała. Nie tylko bowiem powołany protokół nie zawierał rubryk wymagających (przynajmniej w sposób bezpośredni) podania oszczędności gotówkowych dłużnika, ale przede wszystkim powołany protokół dowodził jedynie tego, jaki stan majątkowy skarżącej oraz jej byłego męża zdołał w danym dniu ustalić organ egzekucyjny, w toku postępowania egzekucyjnego, nie miał on natomiast waloru przesądzającego o faktycznie posiadanym przez skarżącą majątku. W szczególności nie mógł w innej sprawie pozbawiać strony prawa dowodzenia, że w istocie posiadała w tym czasie oszczędności w gotówce. W świetle powyższego Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej we W. w niniejszej sprawie dopuścił się naruszenia art. 122 i 191 o.p. Po pierwsze należy wskazać, że organ błędnie ocenił znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy faktu sporządzenia notarialnej umowy podziału majątku dorobkowego między małżonkami, jak też faktu złożenia w tej umowie oraz w późniejszym akcie notarialnym z [...] oświadczeń o sposobie podziału majątku dorobkowego. Powyższe przesądziło w konsekwencji o tym, że dokonana przez organ ocena całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie opierała się na błędnych założeniach, nie uwzględniała elementów najistotniejszych z punktu widzenia postępowania z zakresu dochodów ze źródeł nieujawnionych lub w tych kwestiach nie znajdowała oparcia w dowodach i przytoczonych argumentach. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznał, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, wobec czego należało ją uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.s.a. Zgodnie z art. 200 p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W niniejszej sprawie do niezbędnych kosztów postępowania, zgodnie z art. 205 § 1 i 4 p.s.a. należało zaliczyć poniesioną przez skarżącą opłatę sądową w kwocie 5.366,- zł, opłatę od pełnomocnictwa w wysokości 15 zł oraz koszty zastępstwa procesowego przez radcę prawnego w kwocie 7.200,- zł. O wstrzymaniu wykonania uchylonego postanowienia orzeczono na podstawie art. 152 p.s.a.