I SA/Wr 198/12

Dnia 20 kwietnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi B.D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W z dnia 28 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej za grudzień 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia 27 października 2011 r., nr [...]; II. orzeka, że decyzje wymienione w pkt. I nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.994,00 (słownie: dwa tysiące dziewięćset dziewięćdziesiąt cztery) zł tytułem kosztów postępowania sądowego. Przedmiot skargi stanowi decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]r. o Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] r. o Nr [...] , którą określono skarżącemu B. D. wysokość opłaty paliwowej za miesiąc grudzień 2005 r. w wysokości 19.221,10 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. przeprowadził postępowanie kontrolne i podatkowe w firmie skarżącego pod nazwą "A" z siedzibą w Ś. Postępowanie to wykazało, że między innymi w miesiącu grudniu 2005 r. strona dokonała zakupu oleju napędowego z nieznanego źródła a następnie wprowadziła go do obrotu handlowego. Skutkiem powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydał decyzję z dnia [...] r. nr [...] określającą podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące październik, listopad i grudzień 2005 r. Poprzednie postępowanie wykazało, iż u podatnika w tym okresie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w stosunku do 219.890,00 litów oleju napędowego. Zgromadzony w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku akcyzowego materiał dowodowy wykazał jak podnosi organ I instancji, iż strona nabywała wyroby akcyzowe, od których nie pobrano podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu i to strona te wyroby wprowadzała na rynek krajowy. Potwierdzeniu legalności oleju napędowego niewiadomego pochodzenia służyły faktury, w których jako wystawca figuruje spółka z o.o. ,,B" w Ś. Podmiot ten zaś nie był rzeczywistym uczestnikiem transakcji gospodarczych wskazanych w wystawionych fakturach. Wystawiane faktury miały wyłącznie uwiarygodnić przeprowadzone transakcje. Naczelnik Urzędu Celnego w W. postanowieniem z dnia [...] r. włączył do postępowania w sprawie opłaty paliwowej jako materiał dowodowy: decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. [...] dotyczącą określenia wysokości podatku akcyzowego za miesiące X-XII 2005 r. oraz wyciąg z wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] . Z wyciągu powyższego wynika, iż ,,zagadnienie dotyczące opłaty paliwowej firmy "A" za poszczególne miesiące 2005 r. zostało opisane w pkt 3 na str. 102-104 protokołu z czynności w postępowaniu kontrolnym – w zakresie podatku akcyzowego z dnia 8 czerwca 2011 r." Skoro jak wywodzi organ I instancji strona nabywała wyroby akcyzowe, od których nie pobrano podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu, wprowadziła je następnie na rynek krajowy to stając się podmiotem podlegającym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego stała się również zobowiązana stosownie do art. 37 j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych oraz o krajowym Funduszu Drogowym (tj. Dz. U. z 2004 r. Nr 256 poz. 2571 z późn. zm.) do zapłaty opłaty paliwowej. Z uwagi na fakt, iż zgodnie z art. 37 m ustawy o autostradach płatnych (...) stawka opłaty paliwowej w grudniu 2005 r. wynosiła 105,00 zł za tonę paliwa silnikowego dokonano przeliczenia w/w ilości oleju napędowego i benzyny na jednostkę miary w tonach biorąc pod uwagę parametry fizyko-chemiczne nabytego oleju napędowego. Z uwagi na fakt, iż nie jest znany rodzaj nabywanego oleju napędowego przyjęto, iż podatnik wprowadził do obrotu olej napędowy standardowy, dla którego przewidziano gęstość od 820 do 845 kg/m3. Do przeliczenia oleju napędowego (z litów na kg) przyjęto średni poziom gęstości oleju wynoszący 832,5 kg/m3. Ostatecznie wysokość należnej opłaty paliwowej określono na kwotę 19.221,10 zł. Od decyzji organu I-szej instancji strona wniosła odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji: 1) naruszenie art. 37 h, art. 37 j ust. 1 pkt 4 i art. 37 k ustawy z dnia 27 października 1994 r. i autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym, poprzez zastosowanie tego przepisu, który w przedmiotowej sprawie nie powinien być zastosowany, gdyż skarżący nie wprowadził na rynek Krajowy paliw silnikowych, bowiem sprzedawał paliwa, które już zostały wprowadzone na ten rynek; 2) naruszenie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 8 poz. 65 ze zm.) poprzez zastosowanie tego przepisu, gdy w przedmiotowej sprawie nie mógł on mieć zastosowania, gdyż skarżący nie był obowiązany do płacenia opłaty paliwowej; 3) naruszenie art. 120, 121, 180, 188 i 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez ich nie zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie wyjaśnił wszechstronnie przedmiotowej sprawy, nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego ustalenia podmiotu obowiązanego do zapłaty opłaty paliwowej. W odwołaniu strona zawarła wniosek dowodowy poprzez uzupełnienie w trybie art. 229 ordynacji podatkowej materiału dowodowego sprawy w drodze przesłuchania w charakterze świadków I. B., G. S. – osób reprezentujących spółkę z o.o. ,,B" oraz K. P. – reprezentującego firmę ,,C" na okoliczności dotyczące transakcji ze skarżącym w szczególności kto dokonywał sprzedaży paliwa skarżącemu, kto dostarczał stronie paliwo, jak przebiegała dostawa towaru i zapłata za paliwo. Nadto strona wniosła o przesłuchanie jako świadka J. R. zatrudnionego w firmie skarżącego w charakterze magazyniera na okoliczność przyjmowania zakupionego paliwa od spółki "B" i "C". Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] r. o Nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 13 grudnia 2011 r. uzupełnił materiał dowodowy sprawy poprzez włączenie w jego poczet dokumenty w zakresie transakcji zakupu oleju napędowego przez skarżącego w spółkach "B" i "D" szczegółowo w tym postanowieniu opisane. Wśród tych dowodów znajdują się protokoły przesłuchania (kilkakrotne) J. K. w charakterze podejrzanego, protokoły przesłuchania (kilkakrotne) w charakterze podejrzanego R. K., protokoły przesłuchania w charakterze podejrzanego kilkakrotne M. S., I. B., G. S., A. B., Ł. K., protokoły przesłuchań podatnika w charakterze podejrzanego. Powyższe materiały zostały pozyskane z Prokuratury Okręgowej w L. Włączono do akt sprawy protokoły przesłuchania świadków Ł. K. , R. Ł., J. B.. Włączono do akt sprawy: - protokół z kontroli podatkowej z dnia 27 lutego 2007 r. przeprowadzonego w Spółce "B" przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. w zakresie niezbędnym do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 maja 2006 r. - dokumentację Spółki "B" za okres od 1 października 2005 r. do 31 maja 2006 r. - pismo nr [...] z dnia [...] r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w sprawie materiałów i informacji zebranych w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzanych za IV kwartał 2005 r. w "E" S. A. (na wniosek czeskiego organu podatkowego w ramach procedury SCAC) - wraz z zestawieniem dostaw paliw płynnych z "E" SA. na rzecz "F" w IV kwartale 2005 r. oraz kserokopiami dokumentów potwierdzających transakcje sprzedaży paliwa przez "E" na rzecz ww. firmy za IV kwartał 2005 r., - pismo nr [...] z dnia [...] r. z Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w K. informujące o prowadzonym śledztwie pod nadzorem Prokuratury Apelacyjnej w K. pod sygn. akt Ap II Ds. 20/07/s, RSD 4/06/KTZ, - pismo nr [...] z dnia [...]r. z Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w K. w zakresie transakcji sprzedaży paliw płynnych dokonanych przez "E" na rzecz "F" (Czechy), w których jako przewoźnik występuje firma skarżącego, - pismo nr [...] z dnia [...] r. z "E" w zakresie transakcji sprzedaży paliw płynnych na rzecz "F" (Czechy), - pismo sygn. akt [...] z dnia [...] r. z Prokuratury Okręgowej w K. wraz z materiałami zebranymi w ramach śledztwa prowadzonego przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w K. nr [...] w postaci: protokołu przesłuchania świadka B. D. z dnia 27 marca 2008 r., protokołu przesłuchania świadka K. S. – S. z dnia 27 marca 2008 r., protokołu przesłuchania świadka R. Ł. z dnia 1 kwietnia 2008 r., protokołu przesłuchania świadka A. F. z dnia 2 kwietnia 2008 r., protokołu przesłuchania świadka M. P. z dnia 2 kwietnia 2008 r., protokołu przesłuchania świadka K. P. z dnia 15 kwietnia 2008 r., - pismo nr [...] z dnia [...] r. z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wraz z protokołem kontroli nr [...] z dnia [...] r. z kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie "C" w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za lata 2005 - 2006, - pismo nr [...] z dnia [...] r. z Prokuratury Okręgowej w K. wydział VI do Spraw Przestępczości Gospodarczej - wraz z materiałami zgromadzonymi w ramach prowadzonego śledztwa sygn. akt V Ds.85/07 w postaci: postanowienia o przedstawieniu zarzutów M. S. z dnia 30 czerwca 2009 r.; protokół przesłuchania podejrzanego M. S. z dnia 9 lipca 2009 r.; postanowienie o oddaniu pod dozór Policji - o zastosowaniu zakazu opuszczania kraju wobec M. S. z dnia 9 lipca 2009 r.; postanowienie o przedstawieniu zarzutów B. J. z dnia 30 czerwca 2009 r.; protokół przesłuchania podejrzanego B. J. z dnia 10 lipca 2009 r.; protokół przesłuchania świadka D. S. z dnia 23 kwietnia 2009 r.; protokół przesłuchania świadka P. Ł. z dnia 23 lipca 2008 r.; protokół przesłuchania świadka M. K. z dnia 22 lipca 2008 r., protokół przesłuchania świadka P. L. z dnia 22 lipca 2008 r.; protokół przesłuchania świadka P. z dnia 1 grudnia 2008 r.; protokół przesłuchania świadka H. G. dnia 27 marca 2009 r. - pismo nr [...] z dnia [...] r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. informujące o zakończeniu postępowania kontrolnego za okres od 01 lipca 2006 r. do 31 października 2006 r. w firmie "D" sp. z o.o. z siedzibą w T. przy [...] , NIP: [...] wraz z wynikiem kontroli nr [...] z dnia [...] r. z postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2006 r. do 31 października 2006 r., - pismo nr [...] z dnia [...] r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wraz z materiałami kończącymi postępowanie kontrolne w firmie "C" w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za lata 2005 - 2006 w postaci: decyzji nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2005 r.; decyzji nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2005 r.; decyzji nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r.; decyzji nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r.; decyzji nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r.; decyzji nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r., decyzji nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2005 r., decyzji nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2005 r., decyzji nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. wyniku kontroli nr [...] - wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dnia 23 lutego 2011 r., - protokół przesłuchania jako strony M. S. z dnia 25 kwietnia 2008 r. przez Dyrektora Kontroli Skarbowej we W. na okoliczności związane z postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. na podstawie postanowienia nr [...] z dnia [...] r. o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec podatnika "D" sp. z o.o., [...] 12, T. (NIP [...] ), - postanowienie sygn. akt [...] z dnia [...] r. o zmianie, uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów J. K., pismo nr [...]z dnia 27 stycznia 2011 r. inspektora kontroli skarbowej S. W., jako finansowego organu postępowania przygotowawczego z Urzędu Kontroli Skarbowej we W. do Prokuratury Okręgowej w L. wraz z odpowiedzią ww. Prokuratury sygn. akt V Ds. 28/04/Sp(c) z dnia 8 lutego 2011 r., - pismo nr [...] z dnia [...] r. Naczelnika Urzędu Celnego w W. informujące o kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie "A" w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczeń z budżetem z tyt. podatku akcyzowego za okres od 1 stycznia do 13 lipca 2005 r. wraz protokołem kontroli oraz korespondencją prowadzoną z podatnikiem po sporządzeniu protokołu kontroli. - protokół Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z czynności w postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku akcyzowego nr [...] z [...] r. - protokół Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z kontroli w zakresie podatku akcyzowego nr [...] z [...] r. Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zdaniem tego organu organ I instancji w sposób prawidłowy zebrał materiał dowodowy, w sposób wszechstronny i zgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonał jego analizy i oceny. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej organ I instancji nie pominął żadnego dowodu mającego znaczenie dla sprawy. Dowodem potwierdzającym prawidłowość rozstrzygnięcia było ustalenie, że na skarżącym ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu obrotu olejem napędowym od którego nie zapłacono należnego podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu co potwierdziła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. określająca skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym. W ocenie organu odwoławczego okolicznością bezsporną jest wprowadzenie oleju napędowego na rynek krajowy przez skarżącego. Przyczyny zaś wprowadzenia towaru na rynek krajowy nie są okolicznościami podlegającymi ocenie, jako że skutek wprowadzenia towaru na rynek krajowy został jednoznacznie unormowany w art. 37 h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych (...). Z kolei art. 37 j ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ciąży między innymi na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Zakres podmiotowy w podatku akcyzowym określa art. 11 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) stanowiąc, iż podmiotem podatku akcyzowego są między innymi sprzedawcy wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Poza sporem pozostawał fakt sprzedaży przez skarżącego wyrobów akcyzowych – oleju napędowego. Wedle organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy pozwala na uznanie, że faktury VAT wystawione przez spółkę z o.o. ,,B" na rzecz podatnika nie odzwierciedlały faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych. Były to tzw. puste faktury, ponieważ spółka "B" nie posiadała paliwa a tym samym nie mogła ich sprzedawać. Puste faktury wystawione były przez zorganizowaną grupę przestępczą kierowaną przez J. K., który stworzył sieć firm tzw. ,,słupów" takich jak "B" i inne, które poprzez fikcyjne faktury dokumentowały obrót paliwami. Te zaś wystawiały fikcyjne faktury pod zamówienie firm wprowadzających do obrotu gospodarczego paliwa pochodzące z innych sobie znanych nielegalnych źródeł, między innymi na rzecz firmy skarżącego. W celu nadania pozorów legalności dokonanych transakcji sprzedaży paliw, odbiorcy fikcyjnych faktur dokonywali w dużej części płatności na rzecz spółek wchodzących w skład ,,grupy przestępczej" w formie przelewów bankowych. Środki finansowe następnie przelewane były między spółki w zależności jak wystawiane były fikcyjne faktury, ale w efekcie końcowym następowała wypłata środków finansowych w gotówce i pieniądze poprzez tzw. ,,kurierów" wracały do odbiorców fikcyjnych faktur. Zebrane dowody w sprawie a w szczególności zeznania członków grupy przestępczej, zeznania księgowej firmy skarżącego K. S. – S. wskazują, że skarżący nie przekazał pieniędzy w formie gotówki na rzecz firm ,,D" oraz ,,G", natomiast dokumenty KW zostały wygenerowane w celu uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji zakupu paliwa oraz w celu wyprowadzenia pieniędzy z firmy skarżącego. Na powyższe wskazuje przede wszystkim fakt, że skarżący, jak wyjaśnił w początkowej fazie postępowania przekazał środki finansowe w kwocie 2.250 tys. zł na rzecz osoby z firmy "G" nazwiska, której nie znał oraz, że nie sporządzał przy tym żadnych pokwitowań przekazania pieniędzy. W protokole przesłuchania strony z dnia 8 lipca 2011 r. z kolei potwierdził, że przekazał na rzecz ww. firmy gotówkę w kwocie 2.250 tys. zł z tym, że na rzecz mężczyzny nazwiska którego w chwili obecnej nie pamięta oraz, że nie zawsze były sporządzane dokumenty potwierdzające przekazanie gotówki z braku druków bądź pieczątki. O fikcyjności faktur VAT wystawionych przez spółkę "B" i "D" świadczy także fakt, że strona, jak i żaden z pracowników firmy "A" nie są w stanie wskazać numerów rejestracyjnych pojazdów jakimi zostało dostarczone paliwo z ww. Spółek jak i nazwisk kierowców, którzy paliwo to przywozili do "A" oraz, że firma "A" nie posiada żadnych dokumentów na powyższą okoliczność. Nie bez znaczenia dla sprawy pozostają informacje pozyskane z urzędów skarbowych właściwych dla spółek "B" Ś., "D" i "G" a w szczególności fakty, że Spółki te dokonywały częstych zmian siedzib firm, co wiązało się ze zmianą właściwości urzędów skarbowych. Zmiany siedzib z reguły związane były ze zmianami właścicielskimi jak i nowym zarządem. Powyższe zmiany miały utrudnić organom podatkowym wykrycie procedur wystawiania fikcyjnych faktur. Z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżący świadomie skorzystał z fikcyjnych faktur VAT wystawionych przez zorganizowaną grupę przestępczą kierowaną przez J. K. w celu zalegalizowania paliw płynnych pozyskiwanych z nieustalonego źródła. W prowadzonym postępowaniu nie ustalono faktycznego dostawcy oleju napędowego, natomiast na podstawie materiału dowodowego zasadnym jest zdaniem organu odwoławczego przyjęcie, że skarżący sprzedawał olej napędowy w terminach i ilościach określonych na fikcyjnych fakturach VAT wystawionych przez spółkę ,,B". Postanowieniem z dnia 13 grudnia 2011 r. organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku strony o uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie jak to zostało zgłoszone w odwołaniu od decyzji organu I-szej instancji. Przesłuchanie w charakterze świadków osób reprezentujących firmę ,,B" tj. I. B., G. S. nie zmieni zdaniem organu odwoławczego ustaleń poczynionych w sprawie, które zostały oparte na materiałach pozyskanych z Prokuratury Okręgowej w L., które jednoznacznie dowodzą, iż faktury wystawione przez spółkę ,,B" na rzecz skarżącego nie odzwierciedlają faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych, z uwagi iż spółka ,,B" nie posiadała paliwa tym samym nie mogła go sprzedać. Powyższe ustalenia potwierdzone zostały przez I. B. i G. S. złożonych podczas przesłuchania w/w w charakterze podejrzanych. Przesłuchanie K. P. właściciela firmy ,,C" zdaniem Dyrektora Izby Celnej we W. również nie wpłynie na dotychczasowe ustalenia, które oparte zostały między innymi na włączonym do sprawy materiale dowodowym zebranym podczas postępowania kontrolnego prowadzonego w firmie ,,C" przez UKS w K.. Z tak pozyskanego materiału wynika, że firma "C" wystawiła na rzecz skarżącego ,,puste" faktury dokumentujące sprzedaż paliw płynnych, które strona w rzeczywistości nabywała z rafinerii "E". Zwrócił nadto uwagę organ II instancji, iż w decyzji objętej odwołaniem nie opodatkowano jakiejkolwiek transakcji, której stroną byłaby spółka ,,C". Ostatecznie organ odwoławczy podobnie jak organ I instancji uznał, iż skarżący był zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej bowiem to on wprowadził na rynek krajowy paliwa silnikowe wymienione w art. 37h ust. 3 ustawy o autostradach płatnych. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze strona ponowiła zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu I-szej instancji. Skargę rozszerzyła o zarzut naruszenia art. 229 ordynacji podatkowej poprzez odmowę uzupełnienia materiału dowodowego w drodze przesłuchania w charakterze świadków reprezentujących firmę ,,B" I. B. i G. S. oraz poprzez odmowę przesłuchania w charakterze świadkach przedstawiciela firmy ,,C" K. P. Wedle strony przeprowadzenie powyższych dowodów pozwoliłoby na ustalenie czy firmy ,,B" oraz ,,C" dokonały sprzedaży paliwa skarżącemu i czy od tego paliwa które stanowiło przedmiot dostawy pobrano podatek akcyzowy. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnianiu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn niż podniesiono w skardze. Kwestia sporna w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy na skarżącym ciąży obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej od nabytego a następnie sprzedanego przez niego oleju napędowego. Zgodnie z art. 37 h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych i krajowym Funduszu Drogowym opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, które z uwagi na swoje właściwości mogą zostać wykorzystane do napędu pojazdów. W myśl zaś art. 37 h ust. 2 tej ustawy przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1 rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Z kolei art. 37h ust. 3 ustawy wskazuje, że paliwami silnikowymi oraz gazem, o których mowa w ust. 1 są między innymi produkty o kodzie CN 2710 1941 (oleje napędowe). Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu zgodnie z art. 37j ust. 1 pkt 4 w/w ustawy ciąży na innym niż wymieniony w pkt 1-3 podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. O tym, co podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym stanowi art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) I tak przedmiotem opodatkowania są wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 1 tejże ustawy. W myśl art. 2 pkt 1 w/w ustawy do wyrobów akcyzowych zalicza się produkty rafinacji ropy naftowej oraz pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol, PKWiU. Zakres podmiotowy w podatku akcyzowym określa art. 11 powyższej ustawy, który wskazuje na kim ciąży obowiązek podatkowy w tym podatku. Zgodnie z art. 11 podmiotami podatku akcyzowego są między innymi sprzedawcy wyrobów akcyzowych oraz nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Z przywołanej regulacji wynika, że podmiot staje się podatnikiem podatku akcyzowego po spełnieniu łącznie następujących warunków: - podmiot posiada wyroby akcyzowe, - wyroby akcyzowe podlegają z mocy prawa opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, - nie został wcześniej zapłacony podatek akcyzowy. Z przywołanej regulacji prawnej wynika, że ustawodawca obowiązkiem uiszczenia opłaty paliwowej obciążył między innymi podmiot podlegający na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu (art. 37j ust. 1 pkt 4). Po drugie obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych (art. 37k ust. 1). Po trzecie podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l ust. 1). Tak głębokie powiązania między przepisami regulującymi opodatkowanie podatkiem akcyzowym, a przepisami dotyczącymi opłaty paliwowej nie mogą jednak przesłaniać podstawowej z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy okoliczności, że ustalenia w zakresie wprowadzenia paliw na rynek krajowy, podmiotu dokonującego takiego wprowadzenia ewentualnie traktowanego jako podmiot dokonujący wprowadzenia, momentu powstania obowiązku podatkowego, czy wreszcie ilości wprowadzonego paliwa, mają charakter faktyczny, nie zaś prawny. Zawarte w art. 37h ustawy odwołanie do przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie zmienia faktu, że przepis powyższy w żaden sposób nie uzależnia treści rozstrzygnięcia w zakresie opłaty paliwowej od wyników postępowania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Wręcz przeciwnie, jedyny wniosek jaki z niego płynie to obowiązek badania przez organ podatkowy w ramach postępowania w przedmiocie określenia opłaty paliwowej czy strona tego postępowania dokonywała którejkolwiek z czynności wymienionych w art. 4 ust. 1-3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Podobnie należy rozumieć dalsze, wspomniane wyżej odwołania zawarte w ustawie o autostradach płatnych. To, że organ podatkowy prowadzi postępowanie w sprawie określenia opłaty paliwowej, nie zwalnia organu tego od obowiązku ustalenia, rzeczywistego stanu sprawy, wszystkich przesłanek warunkujących określenie tej opłaty, a czynności te powinien dokonać z uwzględnieniem zasad prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok I SA/Łd 191/11). W konsekwencji skoro organ podatkowy w postępowaniu dotyczącym opłaty paliwowej, samodzielnie dokonuje ustaleń i oceny zebranych dowodów to wymogów powyższych w przedmiotowej sprawie nie spełnił organ I instancji. Organ ten wydając decyzję, którą następnie organ odwoławczy utrzymał w mocy postępowanie dowodowe ograniczył wyłącznie do dopuszczenia dowodu z decyzji nieostatecznej dotyczącej podatku akcyzowego oraz z wyciągu z wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. Organ I instancji wywiódł iż zebrany w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego materiał dowodowy pozwala uznać, iż to na skarżącym ciąży obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego od sprzedawanego przez skarżącego w miesiącu grudniu 2005 r. oleju napędowego. Skoro organ I instancji odwołał się do materiału dowodowego zebranego w innym postępowaniu to spełniając wymogi postępowania podatkowego prowadzonego zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tj. Dz. U. Nr 8 poz. 60 z 2005 r.) winien zważywszy na nieostateczność decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego dopuścić dowody zebrane w tym innym postępowaniu. Organ podatkowy uprawniony jest do korzystania z dowodów zebranych w innych postępowaniach (art. 181 ordynacji podatkowej) niemniej jednak dowody te winien wprowadzić do przedmiotowego postępowania, umożliwić stronie zapoznanie się z tymi dowodami jak również dokonać ich oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 ordynacji podatkowej. Tych czynności organ I instancji nie przeprowadził. Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę merytorycznie podjął próbę ,,naprawienia" błędu popełnianego przez organ I instancji co wynika z wydania przez organ postanowienia z dnia 13 grudnia 2011 r. o dopuszczeniu jako materiał dowodowy dowodów szczegółowo opisanych w tymże postanowieniu. Działanie organu odwoławczego pozwala przyjąć, iż organ ten dostrzegł, iż oparcie się przez organ I instancji na decyzji nieostatecznej w przedmiocie obciążenia skarżącego podatkiem akcyzowym od sprzedawanego przez niego oleju napędowego nie spełnia wymogów pozwalających uznać, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdził uznanie skarżącego za podatnika podatku akcyzowego. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 752/08 że postępowanie podatkowe dotyczącego różnych należności podatkowych wynikających z tego samego stanu faktycznego wymaga aby w każdej z takich spraw organy podatkowe prowadziły odrębne postępowanie dowodowe z wykorzystaniem materiału zgromadzonego w innej sprawie. Tak też postąpił organ odwoławczy przeprowadzając postępowanie dowodowe, które wedle organu pozwalało na uznanie skarżącego za podatnika podatku akcyzowego od sprzedawanego przez niego oleju napędowego. Zasadniczo postępowanie dowodowe prowadzone przez organu administracji powinno odprowadzić za zrekonstruowania konkretnego stanu faktycznego czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy. Stan faktyczny sprawy winien zostać ustalony zarówno przez organ I jak i II instancji i przez oba te organy oceniony. Wynika to z zasady dwuinstancyjności postępowania przewidzianej art. 127 ordynacji podatkowej. Istotna dwuinstancyjność postępowania polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Fakt, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne oznacza tyle, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także – a w zasadzie w pierwszej kolejności – do ponownego rozpatrzenia sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może zatem ograniczać się do kontroli decyzji organu I-szej instancji. Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, które to postępowanie ma jednak ustawowo zakreślone granice w art. 229 ordynacji podatkowej oraz w art. 233 § 2 ordynacji podatkowej. W opinii Sądu dokonanie wykładni art. 229 ordynacji podatkowej wymaga – ze względów systemowych – odniesienia się do postanowień art. 233 § 2 ordynacji podatkowej. Wskazane przepisy zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. W świetle art. 233 § 2 ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie sposób uzupełnić, gdyż wymaga to przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2005 r. sygn. akt FSK 1642/04, I FSK 1484/09). W opinii Sądu ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie wymaga odniesienia do konkretnej sytuacji. Ustalenie, że mamy do czynienia jedynie z postępowaniem uzupełniającym wiązać musi się z oceną materiału dowodowego dotychczas zebranego przez organ I instancji i znajdującego odzwierciedlenie w aktach sprawy. W rozpatrywanej sprawie nie budzi żadnych wątpliwości Sądu to, że przeprowadzone przez organ odwoławczy dowody nie tylko że znacznie przekroczyły postępowanie dowodowe dokonane przez organ I instancji, ale praktycznie dopiero na etapie postępowania odwoławczego organ przeprowadził postępowanie dowodowe. W tej sytuacji wedle Sądu utrzymanie zaskarżoną decyzją decyzji organu I instancji (wydanej praktycznie bez przeprowadzenia postępowania dowodowego co do uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego od sprzedawanego w miesiącu grudniu 2005 r. oleju napędowego) należało uznać jako wydanej z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania. Niewątpliwie organ odwoławczy winien dążyć do załatwienia sprawy już raz załatwionej skarżonym rozstrzygnięciem we własnym zakresie i to bez względu na rodzaj stwierdzonych mankamentów postępowania pierwszoinstancyjnego. Status organu odwoławczego nie wyklucza jednakże możliwości uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazania sprawy do powtórnego rozpatrzenia. Takie zaś rozstrzygniecie o czym była mowa wyżej zapaść może na zasadzie wyjątku wyłącznie w przypadku zaistnienia przesłanek określonych przepisem art. 233 § 2 ordynacji podatkowej, które w ocenie Sądu zaistniały w rozpatrywanej sprawie. Wyrażona w art. 122 a rozwinięta w art. 187 § 1 ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, kładzie nacisk na aktywną rolę organu administracyjnego w postępowaniu wyjaśniającym. Jest to warunek nieodzowny dla prawidłowego przeprowadzenia wszczętego w sprawie postępowania odwoławczego, a w konsekwencji, także prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Dążąc zatem do ustalenia prawdy materialnej, działający w toku postępowania w sposób aktywny organ powinien, w zależności od wyłaniających się ustaleń podejmować właściwe w sprawie działania. Działania te zaś powinien podejmować z zachowaniem reguł przewidzianych w art. 233 § 2 ordynacji podatkowej, które w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy naruszył. W tym miejscu należy przywołać stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1484/09 w którym Sąd ten stwierdził ,,iż w świetle art. 127 i art. 233 § 2 ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjności postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istotny tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualne braki można uzupełnić w trybie art. 229". Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt I GSK 609/09 stwierdził, iż ,,Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia". Reasumując skoro w sprawie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy wskazanych art. 127 i 233 § 2 ordynacji podatkowej w zakresie o jakim mowa wyżej zachodziła konieczność uchylenia zakażonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 ustawy powołanej wyżej. Ponownie rozpoznając sprawę organy winny poczynić ustalenia niezbędne dla uznania, iż na skarżącym ciąży obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej przy zachowaniu reguł postępowania podatkowego przewidzianych w ordynacji podatkowej a w szczególności zasady wyrażonej w art. 127, 180, 187 i 191 tejże ustawy.