I SA/Wr 1984/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant asystent sędziego Marcin Kuliś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2014 r. w Wydziale I sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące [...] 2007 r. oraz za miesiące [...] 2008 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi D. K. (dalej: podatnik, skarżący) jest wskazana w sentencji decyzja, którą Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] października 2012 r., nr [...], określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za następujące okresy 2007 r.: styczeń, kwiecień, maj, czerwiec sierpień, wrzesień, październik oraz za następujące okresy 2008 r: marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik. Powyższe rozstrzygnięcia wydane zostały w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Podatnik w badanych okresach rozliczeniowych prowadził działalność gospodarczą m.in. pod firmą A, w zakresie usług budowlanych w zamkniętych obiektach handlowych na terenie całej Polski. W toku przeprowadzonej kontroli skarbowej stwierdzono, że skarżący dokonał w 2008 r. dwukrotnie odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł, wynikającego z faktury z dnia [...] czerwca 2008 r., wystawionej przez firmę B. Ponadto organ stwierdził, że faktury VAT (w liczbie: 24 w 2007 r., na łączną kwotę [...] zł i 18 w 2008 r. na łączną kwotę [...] zł) wystawione w badanych okresach rozliczeniowych przez firmę C nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W opinii organu podatkowego wykazane w nich usługi nie zostały wykonane przez ww. podmiot, ale przy użyciu własnych środków skarżącego. W związku z tym, powołując się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej ustawa o VAT), organ podatkowy zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur w łącznej kwocie [...] (VAT- [...]) zł. Z opisów na zakwestionowanych fakturach wynikało, że firma C miała zrealizować na rzecz firmy podatnika usługi budowlane w obiektach centrów handlowych i oddziałach [...] banków na terenie całej Polski. Wszystkie usługi były wykonywane na podstawie odrębnych umów – zgodnie z ich zapisami rozliczenie za usługę miało następować na podstawie kosztorysu powykonawczego, sporządzonego przy uwzględnieniu faktycznie wykonanych robót, z zastosowaniem składników cenotwórczych zawartych w kosztorysie ofertowym, będącym integralną częścią umowy. Organ kontroli skarbowej wskazał, że podatnik nie posiadał protokołów odbioru ani kosztorysów ofertowych. Również T. K. podczas przeprowadzanej w jego firmie kontroli skarbowej takich kosztorysów nie przedstawił. Ujawniono też, że C była największym podwykonawcą A pod względem wartości usług . Celem zweryfikowania rzeczywistego rozmiaru świadczonych usług budowlanych przez firmę skarżącego w latach 2007-2008 organ kontroli skarbowej zwrócił się do nabywców usług A z zapytaniem dotyczącym umów, zasad wykonywania prac przez podwykonawców, w tym firmę T. K., wskazanie osoby piastującej funkcję kierownika budowy oraz sposobu realizacji płatności za wykonane prace budowlane. Z otrzymanych od kontrahentów skarżącego informacji wynikało, że żadna z tych firm nie posiadała wiedzy na temat uczestnictwa firmy C przy wykonywaniu zadań inwestycyjnych. Zgodnie z zeznaniami T. K., w latach 2007-2008 jego firma świadczyła usługi transportowe, budowlane i pośrednictwa handlowego, przy wykorzystaniu trzech samochodów ciężarowych i jednego samochodu dostawczego, a także pracowników i współpracowników (D. L. i A. S.) oraz firm podwykonawczych, których świadek nie był w stanie podać. Dalej zeznawał, że osobiście nie był na budowach u podatnika, gdyż faktycznie prace budowalne prowadzili A. S., który miał pracować dla firmy D S. W. ze Śląska oraz D. L. - pracujący nielegalnie w jego firmie, któremu wynagrodzenie przekazywał osobiście i w formie gotówkowej T. K.. Prace, które wykonywał na rzecz A miały charakter głownie wykończeniowy, T. K. twierdził, ze nie wykonywał ich osobiście, ale podzlecał ich wykonanie ww. osobom, sam uczestniczył jedynie w odbiorze prac, i to nie wszystkich. Nie potrafił podać nazw miejscowości, w których prace były wykonywane ani szczegółów dotyczących robót, nie pamiętał, czy były one wykonywane w imieniu A czy E. Ceny za wykonywane roboty były uzgadniane w obecności D. K. i R. A. i były o 10-20% wyższe niż uzgodnione z podwykonawcami, sam T. K. zarabiał jedynie na różnicy cen za świadczone usługi. Współpraca była udokumentowana wyłącznie umowami i fakturami. Po wykonaniu robót sporządzany był protokół odbioru i następowało końcowe rozliczenie płatności (gotówką). Dalsze czynności kontrolne wykazały, że firma S. W. z siedzibą w P. Śl. nie zatrudniała pracowników i nie posiadała bazy transportowej. S. W., słuchany w charakterze świadka nie potwierdził faktu prowadzenia działalności budowlanej, w latach 2007-2008, pracował dorywczo przy naprawie samochodów, ponieważ po wypadku, któremu uległ w 2001 r. nie był w stanie prowadzić działalności gospodarczej. Potwierdził, że w ww. okresie prowadził działalność gospodarczą pod nazwą D, nie zatrudniał pracowników, jak też nie posiadał bazy transportowej. Zeznał, że nie zna A. S., D. L., D. K. i R. A.. Wykluczył współpracę z nim i jakimkolwiek innym podmiotem. Nie wystawiał faktur VAT na rzecz firmy T. K.. Po okazaniu mu faktur wystawionych na rzecz ww. firmy oświadczył, że zarówno podpis jak i pieczątka na tych dokumentach nie należą do niego. Oceniając te fakty, organ podatkowy stwierdził, że firma T. K. nigdy nie współpracowała z firmą S. W.. Przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym w niniejszej sprawie zeznał, ze nie świadczył usług w zakresie prac budowlanych prowadzonych w galeriach i centrach handlowych. W charakterze świadka przesłuchano także A. S., który zeznał, że w latach 2007-2008 nie prowadził działalności gospodarczej i nie był nigdzie zatrudniony. Nie znał też szczegółów dotyczących działalności gospodarczej T. K.. Jego kontakty z tą osobą w latach 2007-2008 ograniczały się do "podesłania" mu paru klientów,. Polecenia jakiejś firmy budowlanej. Kategorycznie zaprzeczył jakoby w latach 2007-2008 wykonywał prace na rzecz T. K., nie świadczył też usług na rzecz A. Zaprzeczył otrzymywaniu od skarżącego wynagrodzenia za roboty budowlane. Z dalszych ustaleń postępowania wynikało, ze nie znał S. W. i nie dysponował w jego imieniu fakturami, które miał następnie przekazywać T. K.. Organ podatkowy pozyskał też informacje od Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., z których wynikało, że A. S. był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 22 kwietnia 2003 r. do 6 października 2006 r. po czym został wykreślony z rejestru podatników. Nie składał deklaracji podatkowych VAT-7 i PIT-R za poszczególne miesiące 2007 ni 2008 r., złożył zeznanie o wysokości dochodu za 2007 i 2008 r., ale nie wpłacał zaliczek. W charakterze świadka przesłuchano także D. L., który zeznał, że w latach 2007-2008 pomagał T. K. w prowadzonej działalności gospodarczej. Pracował "na czarno" otrzymując od T. K. gotówkę, której nie zgłaszał do opodatkowania, czynności dotyczących tej współpracy nie dokumentowano. Świadek twierdził, że pracował na budowach m.in. F w P., B., w centrum handlowym w L., przy banku [...] w O.. Jednakże nie był w stanie podać szczegółów dotyczących poszczególnych budów, daty pracy (rok, pora roku). Zeznał też, że do pracy angażował swoich znajomych, których danych nie chciał ujawnić lub osoby z danej miejscowości, których danych też nie podał. Pytany o prace na poszczególnych budowach nie był w stanie wskazać osób z nim współpracujących, podobnie jak żadnych szczegółów dotyczących współpracy z T. K. Wypowiadając się na temat zakwaterowania pracowników T. K. w miejscowościach, w których realizowane były prace stwierdził, że za noclegi płacił T. K. lub świadek ( z pieniędzy otrzymanych od T. K.), jednakże nie był w stanie wskazać żadnej lokalizacji. Wszelkie rozliczenia z T. K. oraz pracownikami podległymi świadkowi odbywały się gotówkowo, przy czym D. L. nie pamiętał jakie kwoty i za jakie prace wypłacał osobom, których prace miał, jak twierdził, nadzorować. Informacje pozyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wykazały, że świadek za lata 2007-2008 nie składał deklaracji z tytułu podatku dochodowego i podatku od towarów i usług, zaś działalność gospodarczą prowadził do 30 kwietnia 2004 r. Za lata 2007-2008 nie dokonywał wpłat z tytułu podatku dochodowego i podatku od towarów i usług. Organ I instancji podjął czynności sprawdzające w szeregu obiektów hotelarskich, w wyniku których otrzymał od podmiotów świadczących tego typu usługi informacje, że firma A korzystała z usług hotelarskich w M., Z. G., L., G., O., K., B. B., W., R., R., T., M.. Brak było natomiast, poza nielicznymi wyjątkami, możliwości ustalenia danych korzystających z noclegów pracowników – w wielu przypadkach osobami zameldowanymi w hotelach byli jednak pracownicy bliźniaczej firmy E lub tylko D. K.. Oceniając zeznania ww. świadków i zebrane dowody organ podatkowy wskazał na ich sprzeczność, niespójność oraz brak potwierdzenia w innych dowodach, co prowadzi do wniosku, że D. L. i A. S. jako główni współpracownicy T. K. nie wykonali w rzeczywistości żadnych prac na jego rzecz, co prowadzi do wniosku, że firma C nie wykonała prac na rzecz skarżącego. W toku dalszych czynności kontrolnych ustalono nadto, że T. K., za lata 2007 i 2008 nie wpłacał i nie deklarował zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie składał też informacji i dochodach i pobranych zaliczkach na ten podatek. Z informacji otrzymanej z ZUS – Inspektoratu w R. wynikało ponadto, że C składała raporty miesięczne ZUS RCA dotyczące wyłącznie T. K. i J. B. (żony T. K.), J. K. ( za kwiecień 2008, zerowa) oraz M. H. – za lipiec i sierpień 2008 r., jednak za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. nie dokonała żadnych wpłat zadeklarowanych kwot. Wskazał też organ na zeznania Cz. M., rzekomo pracującego dla T. K. jako kierowca, który zeznał, że od maja 2007 r. do 31 sierpnia 2008 r. pracował w innej firmie w B., a od października 2008 r. w firmie żony T. K., we wrześniu 2008 r. nie był zatrudniony. Świadek ten zaprzeczył, by kiedykolwiek pracował u T. K.. Współpracy z T. K. zaprzeczał także drugi ze wskazanych przez niego kierowców – R. C., który również pracował dla J. K.. Ich zeznania organ ocenił jako spójne logiczne i wiarygodne świadczące o tym, że T. K. nie zatrudniał pracowników. Z wypowiedzi T. K. wynikało ponadto, że często zatrudniał osoby z marginesu społecznego, bez kwalifikacji budowlanych, co, zdaniem organów podważało wiarygodność twierdzeń o wykonaniu przez niego, z pomocą takich pracowników specjalistycznych robót i usług, T. K. nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów jako właściciel pojazdu i nie stwierdzono pisemnych umów dotyczących wykorzystania przez niego takich pojazdów lub ich użyczenia. We wskazanym okresie nie dysponował zapleczem technicznym, w 2007 r. zatrudniał jednego pracownika, w roku 2008 – dwóch kierowców. Przez kilka miesięcy 2008 r. dysponował dwoma ciągnikami marki Scania, a w okresie 2007-2008 wynajmowanym samochodem ciężarowym, przystosowanym do przewozu narzędzi budowlanych. Nie posiadał także żadnych faktur dokumentujących zakupy materiałów budowalnych i narzędzi. Organ I instancji ujawnił także, że w miejscach świadczenia usług, zgodnie z treścią zakwestionowanych faktur, inwestorzy (kontrahenci podatnika) nie mieli wiedzy na temat firmy C jako podwykonawcy podatnika. Z kolei zapisy niektórych umów podatnika z inwestorami przewidywały konieczność otrzymania zgody inwestora na wykonanie robót przez podwykonawcę. Przesłuchani w toku postępowania przedstawiciele ww. firm nie potwierdzili, aby skarżący dokonywał zgłoszenia takiego podwykonawcy. Znajomości firmy T. K., a także D. L. i A. S. nie potwierdzili pracownicy podatnika. Przy czym znaczna część tych świadków potwierdziła, że A korzystała z podwykonawców (A. Ś., B. H., D. S., D M., D. S., H. L., K. R., M. K., M. K.), jednak nie kojarzyła ich z firmą C i osobą T. K. lub znała nazwisko K. (często identyfikowane jako przezwisko) tylko ze słyszenia i nie kojarzyła go z wykonywaniem żadnych konkretnych prac. Współpracę z T. K. potwierdziła pracownica A L. B., nie posiadała natomiast wiedzy co do tego, jakim dysponował on zapleczem osobowym i technicznym, jakie prace miała wykonać jego firma i jak nazywali się jej pracownicy, jak była dokumentowana współpraca z ta firmą i w jaki sposób wyceniano prace. Jako niewiarygodne oceniono zeznania T. N. zatrudnionej w badanym okresie w firmie skarżącego (oraz w E), która potwierdziła współpracę A z T. K. Wskazano, że do jej obowiązków należało opracowywanie kosztorysów powykonawczych, umów o wykonawstwo, dokumentacji powykonawczej, dokonywanie wyceny wartości prac wykonanych przez T. K.. Jednakże po przedstawieniu jej umowy z firmą T. K. świadek nie potrafiła wskazać jakie konkretnie prace miała wykonać firma podwykonawcy i czy była tam osoba z uprawnieniami budowlanymi, wskazując jedynie, że firma T. K. wykonywała prace w tym samym zakresie co A. Zeznała, że generalnie firma A nie miała obowiązku zgłaszania inwerstorowi podwykonawców (wyjątkiem była umowa z [...] BANK). Na niektórych budowach obowiązywały przepustki imienne, ale pracownicy T. K. korzystali z przepustek wystawionych dla pracowników firmy skarżącego. W ocenie organów podatkowych obu instancji mało prawdopodobne było, że świadek, sprawując nadzór budowlany i niejednokrotnie wprowadzając pracowników firm -podwykonawców na place budowy, nie miała wiedzy co do tego, jakie prace i na jakich obiektach wykonywał T. K.. Ponadto jej zeznania organ uznał za niezgodne z zeznaniami T. K. w kwestii zaplecza narzędziowego, jakim miała dysponować firma C. W toku przeprowadzonych czynności organ podatkowy – na podstawie analizy rachunku bankowego skarżącego – ujawnił, że w latach 2007-2008 skarżący wypłacił z bankomatu łącznie kwotę [...] zł, a ponadto przelał on środki pieniężne na rachunki bankowe P. R. ([...] zł) i J. D. ([...] zł), którzy nie byli jego pracownikami. Jak twierdził skarżący, środki pobrane z konta zostały rozdysponowane na bieżącą działalność firmy i potrzeby osobiste jego rodziny. Pieniądze dla J. D. zostały przelane w związku z koniecznością przekazania środków na budowę realizowaną przez A w K., gdzie J. D. się udawał. Natomiast przelewy pieniężne na konto P. R. zostały wykonane na prośbę R. A., właściciela E, przy czym wedle twierdzeń skarżącego, właściciele bliźniaczych firm A i E wielokrotnie świadczyli sobie takie przysługi. Organ wskazał również na fakt, że współpraca skarżącego z C (według samego skarżącego, ale też T. N.) miała być dokumentowana umowami i kosztorysami, jednak skarżący wezwany do ich przedstawienia (do każdej z faktur) poinformował, że takich kosztorysów nie posiada. Nie był też w posiadaniu atestów, certyfikatów czy deklaracji dostaw materiałowych, przekazywanych inwestorowi w dniu odbioru robót. Podatnik, przesłuchany w charakterze strony w dniu 20 lipca 2012 stwierdził też, że nie posiada dokumentacji, na podstawie której ustalana była wartość poszczególnych prac wykonywanych na rzecz zleceniodawców. Skarżący nie wiedział jakim zapleczem technicznym dysponował T. K., kim byli jego podwykonawcy (poza D. L. i A. S.), nie potrafił również z przekonaniem wskazać obiektów, na których firma C świadczyła swoje usługi, powołując się na upływ czasu. Podatnik potwierdził, że płatności na rzecz tego podwykonawcy były dokonywane w formie gotówki, wypłacanej T. K. w restauracjach, na budowie. Nie zachował jednak żadnych dowodów potwierdzających przekazanie gotówki, dowodów takich nie dostarczył również T. K.. Do akt sprawy organ I instancji włączył ponadto materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu prowadzonym wobec T. K., w tym protokoły przesłuchań w charakterze świadków współpracowników T. K. (S. W., C. M., R. C., K. H., D. L., T. N., B. O. oraz zeznania D. K. złożone w charakterze świadka) , pisma z ZUS oraz faktury wystawione przez C na rzecz licznych kontrahentów. Opisane wyżej ustalenia doprowadziły organ kontroli skarbowej do wniosku, że firma A nie wykonała robót budowlanych przy udziale T. K., natomiast realizacja tych prac była możliwa dzięki zatrudnianiu pracowników oraz wykonywaniu robót przez osoby zatrudnione w E R. A.. Powyższe potwierdzały odręczne zapiski na oryginałach faktur VAT i rachunkach dokumentujących noclegi pracowników A, na których widniały ręcznie napisane imiona i nazwiska pracowników E; potwierdzają to również pisma otrzymane od właścicieli obiektów hotelarskich. Na taką praktykę wskazywały też zeznania B. O., pracownika E, wykonującego prace budowlane w sklepach G i placówkach bankowych na terenie całego kraju, który nie potwierdził, by w czasie delegacji służbowych w tych miejscach w hotelu byli zakwaterowani pracownicy T. K. lub D. L. ( których nazwisk nie kojarzył), ale potwierdził noclegi innych pracowników E oraz obecność P. M. który pracował dla obu firm A i E, choć w żadnej nie był zatrudniony. Powyższe świadczyło, zdaniem organu, o praktyce zatrudniania przez A pracowników "na czarno" przy realizacji zadań inwestycyjnych. Z zakwestionowaniem wykonania usług budowlanych na rzecz skarżącego przez T. K. i wnioskami organu I instancji zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej. Organ odwoławczy podkreślił sprzeczność pomiędzy zeznaniami T. K. oraz S. W. i A. S. oraz Cz. M. i R. C. oraz fakt, że żaden z przesłuchiwanych świadków nie miał popartej dowodami wiedzy na temat współpracy T. K. ze skarżącym. Współpracę tę potwierdzili tylko właściciele tych firm i T. N., przy czym ta ostatnia nie potrafiła podać szczegółów współpracy, mimo że miała mieć w niej znaczący udział (przygotowywanie dokumentacji, nadzór budowlany), zaś w zakresie zeznań co do posiadanych narzędzi i środków transportowych jej zeznania były sprzeczne z zeznaniami T. K.. Organ II instancji podważył również wiarygodność współpracy w świetle opisanego przez T. K., D. K. i D. L. sposobu rozliczeń, które były dokonywane gotówką i nie zostały w żaden sposób udokumentowane, w szczególności gdy chodziło o przekazywanie kwot rzędu [...] [...] zł i miało się to odbywać w przydrożnych barach i na stacjach paliw. Odniesiono się również do ustaleń podjętych podczas postępowania prowadzonego wobec firmy C przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. i wskazano, że T. K. nie przedłożył żadnych dokumentów źródłowych firmy. Organ podkreślił brak nie tylko zaplecza osobowego w firmie C, ale także technicznego i transportowego. Organ podatkowy zauważył, że decyzją ostateczną z dnia [...]września 2012 r. określono T. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lata 2007 2008 stwierdzając, że wystawiał faktury dokumentujące zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ odwoławczy podkreślił, że do odliczenia podatku naliczone z faktur dokumentujących usługi , które nie był faktycznie wykonane przez T. K. doszło przy pełnej świadomości podatnika. , w sposób powtarzający się częstotliwie co najmniej od 2007 r. Trudno bowiem, jak wskazywał organ, mówić o braku świadomości uczestniczenia w transakcjach nierzetelnych wobec braku mocy przerobowych ludzkich, braku narzędzi budowlanych i środków transportu po stronie T. K. – głównego podwykonawcy podatnika. Zebrany materiał dowodowy, w ty, liczne zeznania świadków, z których żaden, w tym także podatnik, nie potrafił wskazać dokładnie jakie prace wykonywał T. K. lub jego pracownicy, świadczą o tym, że skarżący świadomie uczestniczył we wprowadzaniu do obrotu gospodarczego "pustych" faktur, celem uzyskania korzyści podatkowej. Wobec powyższego organ podatkowy w uznał, że opisane faktury nie dokumentują zdarzeń rzeczywistych, co na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono: rażące naruszenie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej oraz zasady zupełności postępowania dowodowego, to jest art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 188 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, rażące naruszenie art. 120 i art. 191 O.p. przez dowolną ocenę materiału dowodowego, brak uzasadnienia faktycznego. Podniesiono także zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) i art. 88 ust. 3 pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania ww. przepisów, w sytuacji gdy strona działała w dobrej wierze i należytej staranności. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy podatkowe nie dokonały żadnej analizy czasu pracy, możliwości technicznych i osobowych firm E i A, bezpodstawnie przyjmując, że użyczały sobie pracowników, wywodząc z tego, że usług nie mógł wykonać T. K.. Nie tylko nie ustalono , czy firma E miała wystarczające "moce przerobowe" by oddelegowywać swoich pracowników do firmy skarżącego oraz nie przeprowadzono postępowania wyjaśniającego co do tego, czy pracownicy E rzeczywiście świadczyli usługi dla A, ale nie ustalono kto, jeśli nie T. K. te usługi faktycznie wykonywał. Wbrew temu, co przyjął organ, niemożliwe było wykonanie spornych usług przez pracowników R. A., bowiem w większości wypadków w analogicznym okresie wykonywali oni na jego rzecz prace w zupełnie innych miejscach Polski. Nie jest prawdą, by firma T. K. wykonywała jednocześnie prace na rzecz A i E. Zarzucono wybiórczą ocenę materiału dowodowego bowiem wskazując, że strona nie potrafiła wskazać miejsc pracy T. K. pominięto przedłożony w toku postępowania dokument wskazujący na terminy i miejsca pracy tego podwykonawcy. Pominięto też opracowanie przestawione przez stronę a dotyczące wskazujące, że nie było możliwości posiłkowania się pracownikami bliźniaczej firmy. Brak też dowodów potwierdzających ten fakt. Materiał dowodowy został, zdaniem skarżącego, oceniony subiektywnie, pomimo przedstawionych przez stronę wyliczeń czasu pracy zakwestionowanych prac organ podatkowy nie dokonał ich analizy wskazując, że jest to trudne do zweryfikowania. Przy ocenie dowodów pominięto także dowody wskazujące na należytą staranność skarżącego przy wyborze podwykonawców, w tym firmy T. K. (sprawdzenie zaświadczeń o nadaniu numeru REGON, wpisie do Ewidencji Działalności Gospodarczej lub rejestru przedsiębiorców, decyzji o nadaniu nr NIP lub potwierdzeń rejestracji jako podatników VAT). Nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania inspektorów nadzoru z ramienia nabywców usług od strony skarżącej w latach 2007-2008 na temat ich wiedzy co do udziału T. K. w świadczeniu na ich rzecz usług budowlanych. Bezzasadnie, jak wskazano w skardze, uznano, że brak wiedzy u głównych nabywców usług od skarżącego na temat firm podwykonawczych, z których korzystał A świadczy o tym, że firma ta nie korzystala z usług podwykonawców. Powyższe uchybienia doprowadziły organ do błędnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji do nieprawidłowego uznania, że faktury wystawione przez T. K. nie odzwierciedlały faktycznych transakcji gospodarczych i że nie mogły stanowić podstawy obniżenia przez skarżącego podatku należnego i w tym zakresie rozstrzygnięcie organu godzi w zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT. Niewłaściwa jest też ocena zeznań świadków, który potwierdzili współpracę z T. K., a którzy wykonując swoje obowiązki nie znali innych pracowników i podwykonawców i nie wiedzieli kto był przez jaką firmę zatrudniony, a ponadto składali zeznania po upływie znacznej ilości czasu. Organ pominął specyfikę branży, w której w przeważającej mierze zatrudnia się pracowników " na czarno" i tak tez prawdopodobnie postępował T. K. – czego skutki organ próbuje przenieść na skarżącego. Braki w postępowaniu dowodowym i jego ocenie przełożyły się na treść decyzji, w tym niewystarczające uzasadnienie faktyczne. Błędna jest też ocena możliwości wykonania prac przez firmę T. K., zasady logiki wskazują bowiem na to, że skoro firma skarżącego wykonała wszystkie powierzone jej zlecenia skoro nie mogła ich wykonać samodzielnie oraz z wykorzystaniem pracowników E, to musiał korzystać z usług podwykonawców – w przede wszystkim firmy C. To wskazuje, że T. K. prowadził działalność i musiał posiadać odpowiednie narzędzia oraz pracowników, jakkolwiek mógł tę działalność prowadzić nieprawidłowo. Końcowo strona wywodziła, że pracy podwykonawców nie zaprzeczyli inwestorzy. Błędem jest także obarczanie strony odpowiedzialnością za działania kontrahenta i bezpodstawnym zakwestionowaniem wszystkich faktur wystawionych przez T. K. bez dokładnej analizy w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności przyjęcia przez organy podatkowe, w treści zaskarżonych decyzji, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez T. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą C nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. Tym samym, czy słusznie odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z tych faktur. Zdaniem skarżącego stanowisko organów podatkowych oparte zostało na materiale dowodowym zebranym w sposób niewyczerpujący i na subiektywnej ocenie dokonanych ustaleń faktycznych, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Natomiast w opinii organów podatkowych zebrany materiał aktowy potwierdza zasadność tezy, że firmy T. K. nie mogły wykonać usług budowalnych na rzez skarżącego. Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, ustalone przez organy podatkowe okoliczności dawały podstawę do wyprowadzenia przyjętych w zaskarżonej decyzji wniosków, iż firma C nie wykonała na rzecz skarżącego usług budowlanych dokumentowanych opisanymi w decyzji fakturami. To z kolei uzasadniało oddalenie skargi. Na wstępie wskazać trzeba na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Zgodnie z pierwszą powołaną regulacją w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi (...) :suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Kolejny z powołanych przepisów stwierdza, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Interpretacja tych norm nie budzi wątpliwości, w przypadku ujawnienia przez organ podatkowy, że posiadane przez podatnika faktury nie dokumentując czynności realnych wykluczone jest odliczenie podatku naliczonego w nich zawartego. Obowiązek wykazania takiej okoliczności, w świetle przepisów regulujących postępowanie podatkowe, spoczywa na organie podatkowym. Jednakże podatnik nie jest zwolniony od współdziałania w tym zakresie, to on bowiem posiada najlepszą wiedzę o zaistniałych okolicznościach. Niejednokrotnie w orzecznictwie sądowym było podkreślane, że okoliczności, z których podatnik wywodzi korzystne skutki podatkowe, winien wykazać on sam. Wymóg ten wywodzi się z obowiązku rzetelnego dokumentowania wszystkich zdarzeń gospodarczych, które wywołują skutki w sferze prawnopodatkowej. Jest to zatem pewnego rodzaju odstępstwo od ogólnej zasady, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek dowodzenia. W istocie, organy podatkowe pełnią rolę gospodarza w postępowaniu podatkowym, jednakże w zakresie wskazanych wyżej faktów podatnik obowiązany jest ściśle współpracować i dostarczyć organowi niezbędne dowody, gdyż to on sam posiada najbardziej rozległą wiedzę co do zdarzeń gospodarczych, w których uczestniczył. Jednocześnie jednak organ podatkowy ma obowiązek zebrać cały materiał dowodowy i poddać ocenie, które fakty zostały z pewnością udowodnione, a którym dowodom należy odmówić wiarygodności na tle całego zebranego materiału – zgodnie z regułami tego postępowania wyrażonymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały, że usługi udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi przez firmę prowadzoną przez T. K., nie zostały wykonane. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazał, że brak jest jakichkolwiek dowodów pozwalających na ustalenie zakresu, rodzaju czy miejsca świadczenia przez C konkretnych prac ujętych w fakturach, a jednocześnie zebrany materiał dowodowy świadczy o braku potencjału osobowego i technicznego wystawców tych dokumentów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy i wyprowadzone z niego wnioski ocenić trzeba jako prawidłowe i zupełne, a sprowadzają się do tezy negującej możliwość wykonania spornych usług przez ww. podmioty. Materiału czy argumentów przeczących tej tezie nie dostarczył także sam skarżący. Przeciwnie, ujawnione w wyniku postępowania podatkowego zasady współpracy z T. K. wykazały, że odbiegają one od ogólnie akceptowanych w obrocie gospodarczym reguł obowiązujących w kontaktach z innymi podmiotami w zakresie dokumentowania wykonywanych usług, przyjętych zasad rozliczeń, przechowywania dokumentacji. W szczególności słusznie wskazuje organ podatkowy, że mało wiarygodne jest przekazywanie każdorazowo znacznych kwot (od [...] do [...] zł) gotówką, bez potwierdzenia zapłaty i to w miejscach takich jak bar, stacja benzynowa czy budowa. Przyjęty przez strony kwestionowanych transakcji sposób płatności za świadczone usługi (gotówkowy) jest w istocie niemożliwy do weryfikacji, zwłaszcza, że skarżący, jak i jego kontrahent, nie przedłożyli żadnych dokumentów potwierdzających przekazanie czy odbiór gotówki, wskazując, że takie dokumenty zaginęły. Wiarygodność tez o rzeczywistym wykonaniu prac przez T. K. na rzecz skarżącego dodatkowo podważa okoliczność , że także wszystkie inne rozliczenia T. K., które miały dotyczyć usług jego podwykonawców (D. L., A. S.) też miały następować w formie gotówkowej i pozostają nieudokumentowane. W tym miejscu wskazać wypada, powołując się na doświadczenie nabyte w toku rozpoznawania podobnych spraw, że przyjęte przez stronę – wbrew obowiązującym zwyczajom kupieckim i przepisom prawa – rozliczenia w formie gotówkowej zwykle towarzyszą nieuczciwym transakcjom, utrudniając możliwość odtworzenia faktycznego przebiegu wydarzeń, co właśnie zdarzyło się w tej sprawie. A skoro strona nie była w posiadaniu dowodów zapłaty za wykonane usługi, podobnie jak jej kontrahent, słusznie przyjęto, że w sprawie brak dowodów potwierdzających fakt rozliczenia spornych prac stanowi kolejne ogniwo w łańcuchu okoliczności składających się na ogólną ocenę stanu faktycznego wskazującego na nierzetelność transakcji negowanych przez organy podatkowe. Kolejnym elementem był brak dokumentacji umożliwiającej odtworzenie zakresu i rodzaju prac wykonywanych przez T. K.. Przedłożone organom podatkowym dokumenty nie pozwoliły na weryfikację prawdziwości informacji zawartych w fakturach. Przy czym chodzi nie tylko o charakter wykonywanych robót budowalnych, ale także o ich zakres, co daje możliwość zweryfikowania dokonanej przez strony wyceny usług. Według umów zawieranych przez skarżącego z firmą T. K. ( a także tego, co twierdziła T. N.), wartości usług zrealizowanych na rzecz strony miała być wyliczona według kosztorysów ofertowych i dokumentów powykonawczych (protokołów i sporządzonych na ich podstawie kosztorysów). Skarżący jednak nie posiadał żadnych dokumentów, które były podstawą rozliczeń stron powyższych umów. Takiej dokumentacji nie posiadał także T. K.. Wobec ogólnikowego określenia na fakturach prac rzekomo podzleconych firmie C, zasadnie zatem oceniły organy podatkowe, że takie zachowanie stron transakcji – co wymaga ponownego pokreślenia – odmienne od przyjętej praktyki współpracy z innymi podmiotami, świadczy o braku zainteresowania właściwym i rzetelnym dokumentowaniem wykonanych prac. Jak dowodzi niezwykle obszerny materiał aktowy oraz jego analiza zawarta w treści decyzji organów podatkowych, podjęły one próbę odtworzenia sposobu ustalenia zakresu prac i wyliczenia wynagrodzenia za wykonane usługi odwołując się do pamięci świadków i samej strony. Podjęte starania nie przyniosły jednak żadnych rezultatów, zarówno skarżący jak i kierownik robót – T. N. nie byli w stanie wskazać sposobu, w jaki obliczano wynagrodzenie wynikające z zakwestionowanych faktur. Nie udało się też odtworzyć zakresu zrealizowanych prac, protokoły ich odbioru, podobnie jak i inne dokumenty w tym zakresie, miały charakter bardzo ogólny i nie pozwoliły na taki zabieg. Wiedzy w tym zakresie nie dostarczył też skarżący i jego kontrahent T. K.. Można się zgodzić, że po upływie czterech lat skarżący oraz świadkowie mogli nie pamiętać miejsc, czasu i rodzaju prac, jakie miały rzekomo wykonać firma T. K.. Jednakże w takiej sytuacji musi on liczyć się z konsekwencjami podatkowymi braku rzetelnie prowadzonej dokumentacji, zwłaszcza, gdy jej gromadzenie leży wyłącznie w gestii podatnika, który następnie zamierza wywodzić na jej podstawie korzyści podatkowe. Nie można też skutecznie bronić się takimi wyjaśnieniami w sytuacji, gdy w prowadzonej dokumentacji są braki budzące duże wątpliwości, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Jak już wskazano, organy podatkowe w postępowaniu kontrolnym i podatkowym zmierzały do ustalenia okoliczności, które mogłyby usunąć opisane wątpliwości. Jednak odtworzenie danych brakujących dokumentów, szczególnie kosztorysów, które zgodnie z postanowieniami umów, miały kluczowe znaczenie dla ustalenia wartości usług C, okazało się niemożliwe. Żadnych pomocnych faktów nie dostarczyły zeznania osoby, która potencjalnie mogła dostarczyć informacji w tym zakresie – T. N. – pracownicy firmy skarżącego, wykonującej w latach 2007-2008 obowiązki kierownika budowy, odpowiedzialnej za opracowywanie i przygotowywanie dokumentacji powykonawczej. Do jej obowiązków miało też należeć wprowadzanie pracowników na budowy, przeprowadzanie szkoleń stanowiskowych BHP. W przypadku świadka T. N., trudno dać wiarę, że nie potrafi podać żadnych szczegółów dotyczących współpracy z T. K., skoro miała się ona zajmować osobiście przygotowaniem umów, kosztorysów i wyceny wartości poszczególnych prac T. K. a także załatwianiem przepustek dal pracowników i towarzyszyć często wprowadzaniu ich na teren budowy. Podobne wątpliwości budzą zeznania T. N., która jako osoba odpowiedzialna za wprowadzanie pracowników na tereny budów i występowanie o przepustki dla nich, pomimo realizacji tych obowiązków (przeprowadzonych szkoleń stanowiskowych dla pracowników i wydawania przepustek), nie była w stanie wskazać danych personalnych pracowników firmy C. Słusznie w takiej sytuacji organ ocenił jej zeznania jako niewiarygodne i nie stanowiące dowodu na okoliczność rzetelności zakwestionowanych w niniejszej sprawie faktur. Poczynione wówczas ustalenia faktyczne, dokonane przez organy podatkowe, potwierdziły, że sporne usługi, których łączna wartość w 2007 r. wyniosła [...] zł, a w 2008 r. [...] zł – nie mogły być wykonane przez C. Przede wszystkim firma T. K. nie dysponowała zapleczem ani technicznym, ani osobowym. Nie posiadała sprzętu niezbędnego do wykonania prac budowlanych, nie zatrudniała też żadnych pracowników. Podczas prowadzonego wobec niego postepowania podatkowego, T. K. nie przedłożył żadnych dokumentów źródłowych firmy, zaś z pozyskanych przez organy podatkowe dokumentów wynika, że nie zatrudniał pracowników (poza J. K. w kwietniu 2008 r. i M. H. w lipcu i sierpniu 2008 r.), osoby wskazane przez niego jako kierowcy faktycznie świadczyły pracę w firmie jego żony i nie potwierdziły wykonywania usług dla C ani przyjmowania od niego poleceń. T. K. nie mógł również wykonać zleconych robót korzystając z podwykonawców, na co pierwotnie powoływał się w toku postępowania. Przesłuchiwany w charakterze świadka nie potrafił wskazać innych osób, które rzekomo zatrudniał lub z którymi współpracował (poza D. L. i S. W.). Wskazana przez niego firma S. W. z/s w P. Śl. nie mogła tym niemniej wykonać opisywanych prac. Zaprzeczył temu sam S. W. zeznając, że nie świadczył żadnych usług budowanych, nie posiadał żadnego sprzętu ani nie zatrudniał pracowników. Po wypadku, który miał miejsce w 2001 r. prowadził działalności w zakresie powypadkowej naprawy samochodów. Zaprzeczył, że był wystawcą okazanych mu faktur twierdząc, że znajdujące się na nich podpisy nie zostały przez niego złożone. Ponadto, jak wskazał organ odwoławczy, faktury ujęte w ewidencji księgowej C, rzekomo wystawione przez S. W. mają komputerową szatę graficzną, podczas gdy ten wystawiał wyłącznie ręcznie wypisane faktury. Tezy te znalazły potwierdzenie w dokumentacji pozyskanej od właściwych organów podatkowych i ubezpieczenia społecznego. Nadto ustalenia te potwierdził świadek A. S., który wg T. K. miał pośredniczyć w nawiązaniu kontaktów i realizacji rozliczeń między T. K. a S. W.. Świadek ten nie potrafił wskazać siedziby firmy S. W. i nie potwierdził znajomości z tą osobą. Jak następnie ustalono, A. S. w 2008 r. nigdzie nie pracował, nie miał też zarejestrowanej działalności gospodarczej, co zresztą sam potwierdził przesłuchany w charakterze świadka. Z jego zeznań wynika również, że nie wykonywał żadnych prac na rzecz firm prowadzonych przez T. K. i przez skarżącego. Natomiast druga ze wskazywanych przez T. K. osób – D. L., który miał z nim współpracować, nie była przez niego zatrudniona legalnie. Jak zeznał – T. K. wypłacał mu wynagrodzenie w gotówce i nie zgłaszał go do opodatkowania. Prawidłowo zeznania tych osób zostały ocenione przez organy podatkowe jako niewiarygodne. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że ww. świadek, D. L., nie potrafił skonkretyzować robót, które wykonywał, miejsc ich wykonania ani wymienić osób, z którymi miał te roboty wykonywać. Przy tym jego zeznania były wewnętrznie sprzeczne – z jednej strony wskazał, że pracował ze znajomymi, następnie, że werbował pracowników miejscowych, bez kwalifikacji budowlanych. Ustalono przy tym, że brak jest dowodów na zapewnienie noclegów dla pracowników firmy T. K.. Otrzymane od placówek noclegowych informacje wskazywały bowiem tylko na korzystanie z noclegów w miejscowościach, gdzie prowadzone były prace budowlane przez firmę skarżącego, tylko przez pracowników firmy R. A., ewentualnie samego D. K.. Potwierdzały to adnotacje na rachunkach za noclegi. Także powoływany świadek D. L. nie potrafił wskazać na żadne dowody potwierdzające zakwaterowanie osób, które miały pracować na rzecz firmy T. K.. Istotne jest odnotowanie, że w związku z tymi ustaleniami w stosunku do T. K. została wydana decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, wykluczająca z przychodów wartość transakcji zakwestionowanych także w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem Sądu, już powyższe dane wskazywały na brak podstaw do uznania, że zakwestionowane faktury, wystawione przez firmę T. K., potwierdzały rzeczywiście wykonane usługi. Przy czym zaznaczyć trzeba to, co trafnie też spostrzegł Dyrektor Izby Skarbowej, iż stanowisko zajęte w niniejszej sprawie przez organy obu instancji nie przeczy wykonaniu przedmiotowych usług w ogóle na rzecz firmy skarżącego. Podobnie organy nie kwestionowały wykonania przez skarżącego zleceń na rzecz inwestorów. Organy podatkowe pominęły również w sposób definitywny opracowań przedstawianych przez podatnika w toku postępowania podatkowego co do poziomu zatrudnienia w A i w bliźniaczej firmie E. Organ, wskazując na szeroko omówione w decyzji dowody, przedstawił tezę, że prace udokumentowane zakwestionowanymi w niniejszej sprawie fakturami prawdopodobnie wykonali pracownicy tych firm. Skarżący sam zresztą wskazywał na praktykę "wymieniania" się pracownikami pomiędzy tymi firmami. Dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia zasadnicze znaczenia ma tym niemniej nie tyle wykazanie słuszności tej tezy, co oceny, czy można uznać, że podatnik wykazał, iż sporne usługi wykonał T. K.. Dla tej kwestii bez znaczenia jest natomiast, czy usługi te faktycznie wykonali pracownicy A, E, obu tych firm czy też osoby zatrudnione "na czarno", jeżeli nie wykonała ich firma będąca wystawcą faktur. W niniejszej sprawie chodziło bowiem o ustalenie, czy zdarzenia gospodarcze wynikające z faktur, których wartości zostały zakwalifikowane do kosztów podatkowych, faktycznie miały miejsce. Faktury te t dokumentują usługi o wartości prawie [...] zł, które były wykonane przez firmę C. Zebrany w sprawie materiał wskazuje natomiast, że firma ta – przy uwzględnieniu braku zaplecza technicznego i braku legalnie zatrudnionych pracowników – nie była w stanie wykonać usług budowalnych na tę kwotę. Stanowisko to nie przeczy także możliwości udzielania pomocy przez samego T. K. w pozyskiwaniu pracowników, którzy wykonaliby określone prace na poszczególnych budowach. Jeśli jednak nie byli to legalnie zatrudnieni pracownicy firmy C, a skoro tak to nie można twierdzić, że firma taka świadczyła usługi. Nie można bowiem ustalić na czyją faktycznie rzecz osoby te wykonywały pracę i za jakie wynagrodzenie oraz – co w sprawie istotne – czy zakres tych prac znajdował potwierdzenie w treści wystawionych na rzecz skarżącego faktur. Co więcej, udział tych osób i faktyczne stosowanie przez T. K. takiej praktyki – do czego odwołuje się skarżący – nie został w ogóle w sprawie wykazany. Nikt, łącznie z T. K. ( który wskazywał tylko na współpracę z D. L. i S. W. oraz – pośrednio – A. S.) nie potrafił bowiem zidentyfikować żadnej osoby, która wykonywałaby prace na rzecz A z ramienia T. K.. Sąd stoi na stanowisku, że nawet gdyby przyjąć, że sam podatnik nie miał świadomości o formie zatrudniania pracowników przez jego kontrahenta, to nie zwalnia go to z konsekwencji tej okoliczności. Działając jako przedsiębiorca winien bowiem dochować staranności w doborze kontrahentów, weryfikując ich potencjał z punktu widzenia zlecanych usług. W rozpoznawanej sprawie wymogu tego strona nie dochowała. Co więcej, przytoczone wcześniej okoliczności dotyczące charakterystyki prowadzenia rozliczeń z firmą T. K., czy np. sposobu operowania przepustkami, wskazują, że podatnik musiał mieć świadomość, że jego kontrahent może podejmować działania noszące znamiona nadużyć podatkowych i że nie działa w oparciu o zaplecze osobowe i techniczne własnej firmy. Zdaniem Sądu, jeśli podatnik podejmuje działania sprzeczne z prawem, np. korzystając z pracy osób zatrudnionych "na czarno" (niezależnie, czy przez niego, czy też przez kontrahenta), musi mieć świadomość, że późniejsze powoływanie się na ten fakt przed organami administracji państwowej (w tym przypadku administracji podatkowej) nie zapewni mu ochrony i nie będzie stanowiło dowodu w sprawie. Państwo nie może bowiem sankcjonować i udzielać ochrony podmiotom naruszającym obowiązujący porządek prawny, stąd powoływanie się na dowody sprzeczne z prawem nie może przynieść stronie oczekiwanego przez nią skutku. Pogląd tej treści został wyrażony również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 września 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 138/08 (zob. też wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 42/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W realiach niniejszej sprawy powołać też należy inny pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt II FSK 384/11 (publ.: jw.), zwrócił uwagę, że z punktu widzenia uregulowań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych nie ma znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca – w niniejszej sprawie C – nie był dostawcą towarów/ usług w nich wymienionych). Zaś wobec dotychczas poczynionych uwag, nie ulegało wątpliwości, że sporne faktury miały charakter fikcyjny. Z całą stanowczością podkreślić bowiem należy, że nie potwierdzają faktu wykonania usług budowalnych przez firmę C, która nie miała żadnego potencjału osobowego czy technicznego umożlwiającego wygnanie usług budowlanych. Niemniej organy podatkowe podjęły dodatkowe czynności dowodowe przesłuchując w charakterze świadków pracowników firmy skarżącego oraz włączając do akt postępowania materiały z przesłuchań przeprowadzonych w postępowaniu prowadzonym wobec T. K.. Żaden ze świadków nie potwierdził w sposób niebudzący wątpliwości, że firma T. K. jako taka była angażowana w poszczególne prace budowlane. Niektórzy świadkowie potwierdzili jedynie, że wiedzieli, że skarżący zatrudniał podwykonawców lub też słyszeli takie nazwisko. Takie zeznania nie dowodzą jednak świadczenia usług przez C jako podwykonawcy firmy skarżącego. Z przyczyn już wyjaśnionych powyżej zeznania T. N. i wyjaśnienia skarżącego uznano za niewiarygodne. Podobny wniosek wypływa z zeznań przedstawicieli inwestorów skarżącego, którzy nie mieli żadnej wiedzy o uczestnictwie firmy C przy wykonywaniu zadań inwestycyjnych. Jednocześnie w świetle powyższego, skoro skarżący sam wskazywał, że nie było w większości przypadków obowiązku zgłaszania u nabywców usług podwykonawców robót budowlanych, trudno uznać za zasadny zarzut nieprzesłuchania inspektorów nadzoru z ramienia nabywców usług od skarżącego. Nie można zgodzić się z wywodami skargi, że organy podatkowe pominęły świadków, którzy mogliby potwierdzić współpracę z T. K.. Ci co zostali przesłuchani okazali się nie być pracownikami tej firmy, jak wynikało ze złożonych zeznań, osoby te nie wiązała umowa o pracę ani inna forma zatrudnienia w firmie C. Tak więc, nawet jeśli osoby te wykonywały prace na budowach skarżącego, to nie można przyjąć, że "zatrudniał" je właśnie T. K.. Przeprowadzone przez organy podatkowe czynności procesowe, polegające na zebraniu materiału dowodowego i jego ocenie, nie dają podstaw do zanegowania wyprowadzonych z nich wniosków, znajdujących odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji. Nie ulega wątpliwości, i fakt ten zgodnie potwierdzają obie strony sporu, że mocą art. 122 O.p. ciężar prowadzenia postępowania podatkowego obarcza organ podatkowy, to on jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, rozwinięcie tej zasady zawiera przepis art. 187 § 1 O.p. stwierdzający, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Kryteria jego oceny określa z kolei przepis art. 191 O.p. stanowiąc, że organ podatkowy wnioskuje na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, publ. LEX nr43051). Zasada ta zakłada także rozpoznanie według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływ. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz należy oceniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z koniecznością brania pod uwagę wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 829/09, publ. LEX nr 559653). Przedstawionym wymogom organy podatkowe rozpatrujące niniejszą sprawę niewątpliwe sprostały, zebrany materiał dowodowy, w ocenie Sądu, potwierdza trafność przyjętej w treści zaskarżonego aktu tezy, że sporne faktury nie dokumentują zdarzeń rzeczywistych. Potwierdzają to zarówno zeznania strony, świadków przesłuchanych na te okoliczności oraz pozostałe dowody – w tym rozliczenia między stronami zakwestionowanych transakcji. W dokumentacji skarżącego, jak i jego kontrahenta, brak dowodów wpłaty oraz innych dokumentów pozwalających odtworzyć przebieg zafakturowanych prac, ich zakresu i sposobu obliczenia oraz faktu wykonania przez firmy państwa K.. Powyższych danych nie potwierdzają też zeznania świadków. Końcowo wreszcie podkreślenia wymaga słuszna analiza dokonana przez organy podatkowe, a dotycząca zdolności osobowych firmy T. K. do wykonania spornych zadań. Zważywszy na sumę tych okoliczności, wnioskowanie organu podatkowego ocenić trzeba jako trafne. Opisane fakty, postrzegane każdy z osobna w oderwaniu od innych okoliczności tej sprawy mogłyby wydawać się drugorzędne, postrzegane jednak jako element całości nabierają istotnego znaczenia, potwierdzając prawidłowość wyprowadzonych przez organy podatkowe wniosków, że zakwestionowane faktury dokumentujące wykonanie prac budowalnych na rzecz skarżącego nie miały miejsca. Organy podatkowe, zgodnie z powoływanym już wcześniej przepisem art. 191 O.p. obowiązane są ocenić każdy z dowodów osobno oraz w łączności ze sobą, co zdaniem Sądu w tej sprawie uczyniono, zaś przyjęta ocena wbrew zarzutom skargi nie narusza reguł wynikających z przywołanego przepisu. Skoro skarżący nie zachował istotnych dla sprawy dokumentów, które służyły jako dowód prawidłowo przeprowadzonych transakcji oraz jako podstawa do osiągnięcia korzyści podatkowych, a ponadto sam nie służył pomocą w zgromadzeniu dowodów umożliwiających wykazanie, że jego kontrahent faktycznie wykonał usługi wynikające z zakwestionowanych faktur – nie może na etapie postępowania przed sądem administracyjnym skutecznie podnosić zarzutów niewyczerpującego zebrania materiału dowodowego przez organy podatkowe. Szczególnie, gdy ciężar dowodzenia w zakresie poniesienia kosztów podatkowych leży po jego stronie, co zostało wyjaśnione na wstępie. Przy czym organy podatkowe dochowały dużej staranności w zebraniu dowodów niezbędnych do stwierdzenia, że faktury, które zakwestionowały, dokumentowały usługi fikcyjne. Zaskarżona decyzja odpowiada też wymogom przewidzianym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., których naruszenie zostało podniesione. Jej uzasadnienie bowiem zawiera fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; zawiera też wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zeznania wszystkich świadków zostały obszernie przytoczone, dokonano też ich analizy w kontekście innych dowodów, a wnioski wywiedzione z całości zebranego materiału dowodowego, są spójne, logiczne i nie ma podstaw do uznania, wbrew twierdzeniu skarżącego, że są subiektywne. Końcowo odnieść się trzeba do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez pominięcie faktu, że skarżący działał w dobrej wierze i nie miał wiedzy, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Otóż, w opinii Sądu, teza zawarta w tym zarzucie nie może się ostać wobec opisanych wyżej rozważań, stanowiących ocenę zebranego materiału w sprawie dowodowego. Bezsprzecznie wynika z niego, że zachowanie strony w relacjach z T. K. potwierdza, że wiedział, albo co najmniej powinien posiadać wiedzę o faktycznym przebiegu zdarzeń. W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy wyłączona została zasada neutralności podatku od wartości dodanej. Powołane przepisy ustawy o podatku VAT wykluczają bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku faktur nierzetelnych – a więc nieodzwierciedlających zawartych w nich czynności, teza ta znajduje potwierdzenie w utrwalonym już orzecznictwie sądów administracyjnych i dalszych zasadach podatku VAT – zapłata – odliczenie, co oznacza, że podatnik ma prawo do pomniejszenia podatku VAT zapłaconego w poprzedniej fazie obrotu. Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) - najogólniej rzecz ujmując - wynika, że dobra wiara chroni podatnika jedynie wówczas gdy nie miał i nie mógł mieć świadomości, że działa w łańcuchu podmiotów, których działania są niezgodne z prawem. Sytuacja ta nie odpowiada ustaleniom faktycznym zaistniałym w rozpoznawanej sprawie, tu zanegowano chodzi o nieprawidłowości dotyczące bezpośredniego kontrahenta strony, zaś skarżący z całą pewnością winien powziąć wątpliwości co do jego rzetelności. Ujawnione w tym zakresie zaniedbania skarżącego są aż nadto oczywiste. Z akt wynika, że zakwestionowane usługi stanowiły przeważający zakres prac wykonanych na rzecz skarżącego przez podwykonawców, nie była to zatem przypadkowa i jednostkowa czynność ale stała współpraca. Tym bardziej dziwi sposób jej dokumentowania, a właściwie jej brak, tak odmienny od relacji z innymi podwykonawcami. Pogłębia to także forma gotówkowej płatności za usługi, wbrew obligowi przepisu i przyjętej tradycji kupieckiej, dającej pewną rękojmię rzetelności kontrahenta. Zaniechania w tym względzie i zlekceważenie symptomów mogących świadczyć o nierzetelności kontrahenta obarczają zatem stronę korzystającą z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W procesie wykładni przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, w kontekście sposobu interpretacji dokonywanej przez ETS, należy badać przede wszystkim cel normy prawnej, nie ograniczając się jedynie do wykładni językowej. W konsekwencji stosowany w niniejszej sprawie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT winien być interpretowany przy uwzględnieniu celu, w jakim zostały przez ustawodawcę stworzony, czyli przeciwdziałania nadużyciom prawa. W tym kontekście przywołać należy wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax (C-255/02 – opublikowany ttp://curia.europa.eu/). W orzeczeniu tym ETS stwierdził, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (teza 68. wyroku). Nie można bowiem poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (teza 69. wyroku w sprawie Halifax). Zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku od towarów i usług (teza 70. wyroku w sprawie Halifax). W rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę VAT (teza 71. wyroku w sprawie Halifax). W dalszej części orzeczenia w sprawie Halifax ETS przypomniał, iż również przepisy, do których przyjęcia są upoważnione państwa członkowskie na podstawie art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy celem zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów (teza 92. wyroku w sprawie Halifax). W rezultacie nie mogą one być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku od towarów i usług. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W kolejnym orzeczeniu ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach C-439/04 i C-440/04 ETS (Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL opublikowany http://curia.europa.eu/), w którym wskazano (teza 51), że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. A contrario, podmiot gospodarczy, który nie podjął wszelkich możliwych działań mających na celu zapewnienie, że realizowana przez niego transakcja nie stanowi części łańcucha obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT nie może powoływać się na ich legalność i może ponieść ryzyko utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tezy te znajdują także potwierdzenie w nowszym orzecznictwie ETS (por. wyrok z dnia 13 lutego 214 r. C-18/13 czy orzeczenia z dnia 21 czrwca 2012 r. C-80/11 i C-142/11 – orzeczenia dostępne na stronie http://curia.europa.eu/). Uwzględniając zaprezentowane tezy orzeczeń ETS stwierdzić trzeba, że w stanie faktycznym sprawy, organy podatkowe były uprawnione do zastosowania przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur. Pozostałe zarzuty skargi też nie zasługują na uwzględnienie. Nie było potrzeby przeprowadzania analizy możliwości technicznych firmy E i A bowiem teza, którą udowodnił organ podatkowy dotyczyła potencjału (a w istocie jego braku) firmy T. K.. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe odniosły się do wszystkich przedkładanych przez stronę dowodów , co znalazło odzwierciedlenie w treści decyzji organów obu instancji. Wnioski tam zawarte znalazły też potwierdzenie w innych dowodach i przekonują, że zasadnie zakwestionowano możliwość wykonania przez T. K. usług budowlanych na rzecz strony. Wobec powyższego, stwierdzając, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu kontroli skarbowej odpowiadają przepisom prawa procesowego i materialnego, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.