I SA/Wr 2/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Katarzyna Radom Sędziowie Sędzia WSA - Maria Tkacz-Rutkowska Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant Anna Terlecka po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 14 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi : R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę. Na podstawie posiadanego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ustalił, że R.W. zakupił w 2003 r. dwie nieruchomości: dom mieszkalny jednorodzinny położony w Sz.Z. przy ul. G. [...] za kwotę [...] oraz własność lokalu mieszkalnego położonego w Sz.Z. przy ul. K.[...] oraz prawo współużytkowania wieczystego działki gruntu, za kwotę [...]. Ogólna kwota poczynionych przez podatnika wydatków zamknęła się sumą [...] ( [...] zakup nieruchomości i [...] - koszty związane z ich nabyciem). Zgodnie z oświadczeniem zawartym w aktach notarialnych podatnik powyższych zakupów dokonał z majątku odrębnego, co potwierdziła małżonka. Jako inne źródła dochodów z których sfinansowano zakup w/w nieruchomości podatnika wymienił oszczędności z lat ubiegłych, na które składały się : wynagrodzenia z okresu pracy zawodowej, jego emerytura oraz żony, oszczędności ze zbioru i sprzedaży runa leśnego, pieniądze uzyskane z pomocy znajomym i rodzinie przy różnego rodzaju pracach remontowych, głównie przy malowaniu mieszkań, oszczędności z otrzymywanych okazjonalnie kwot - urodziny, imieniny, rocznice i inne święta o charakterze osobistym, jubileusze, odprawy otrzymane w zakładu pracy oraz zyski ze sprzedaży świadectw udziałowych narodowych funduszy inwestycyjnych i zyski wynikające z faktu zamiany zaoszczędzonych kwot na inną walutę ( przede wszystkim na dolary amerykańskie), co w czasie galopującej inflacji w połowie lat 90-tych, przyniosło dodatkowe oszczędności. W trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził (w oparciu o składane zeznania podatkowe), że w latach 1995-2003 podatnik nie osiągnął dochodów, których wysokość wskazywałaby na możliwość poniesienia wydatków w takiej wysokości. Decyzją z dnia [...] nr [...] , Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ustalił R. W. należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003r. z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] - uznając, iż podatnik nie wskazał źródeł pochodzenia środków finansowych pozwalających na poniesienie wydatków na kwotę [...]. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji zarzucając jej naruszenie prawa materialnego - art. 20 ust.3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i prawa procesowego - art. 120, 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. W sytuacji gdy podatnik oświadcza, że nieruchomości nabyte zostały z odrębnego majątku to - zdaniem pełnomocnika - nie znajduje uzasadnienia nękanie 70-letniej osoby pytaniami z jakiego majątku je nabył. Powołując się na wyroki Sądów i pisma Ministerstwa Finansów pełnomocnik strony stwierdzał, że w postępowaniu organu podatkowego pierwszej instancji zabrakło wnikliwości w poszukiwaniu i przeprowadzaniu dowodów. Urząd Skarbowy nie żądał uprawdopodobnienia lecz udowodnienia posiadania środków pieniężnych na poniesienie wydatków, a na każde uprawdopodobnienie żądał dowodów. Również na każde oświadczenie żądano dowodów i stwierdzano, że podatnik nie udowodnił tego co oświadczył. Pełnomocnik wskazywał także, że z prostego rachunku arytmetycznego wynika, iż z danych przedstawionych przez ZUS za [...] lat pracy R. W. i renty z 1995 mógł on swobodnie zaoszczędzić kwotę aż nadto przekraczającą wydatki poczynione w 2003r. Nadto pełnomocnik twierdził, że pojęcie źródła "nie ujawnione" odnosi się tylko do sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie wskazuje źródła lub te wskazane są niewiarygodne. Natomiast w przypadku jeżeli źródło przychodów jest znane - co w sprawie niniejszej ma miejsce - organ podatkowy w oparciu o materiał dowodowy mógł swobodnie wyliczyć koszty utrzymania i możliwość zaoszczędzenia przez Stronę środków finansowych przez okres pracy zawodowej. Dyrektor Izby Skarbowej we W. rozpatrując powyższe odwołanie uznał je za częściowo za zasadne i decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości [...]. Podkreślił, że w związku z poniesionymi wydatkami Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. dokonał porównania ich wielkości z osiąganymi przez podatnika dochodami. Zdaniem organu odwoławczego analiza dochodów uzyskanych w 2003 r. oraz dochodów jakie uzyskał w latach wcześniejszych, wskazała na brak zdolności finansowej dla dokonania zakupów nieruchomości. Podkreślił organ II instancji, że pismami z dnia [...] i organ podatkowy pierwszej instancji wezwał podatnika do wskazania źródeł przychodów pozwalających na pokrycie poczynionych wydatków. Zobowiązano stronę także do dostarczenia oświadczenia o stanie środków pieniężnych. Na powyższe wezwania podatnik przesłał wypełnione druki oświadczeń, w których określił ponoszone w 2003 r. wydatki, natomiast w zakresie dochodów wskazał na otrzymywaną od 1992 r. emeryturę, która w 2003 r. wynosiła [...]. Jak podkreślił organ odwoławczy na poświadczenie lub choćby uprawdopodobnienie posiadania znacznych oszczędności podatnik nie przedłożył żadnych dowodów oraz nie przedstawił wniosków dowodowych mimo, iż wielokrotnie organ podatkowy występował do podatnika o wskazanie dowodów na posiadanie tychże oszczędności. Organ podatkowy stwierdził także, że wskazane przez stronę ogólnikowe dodatkowe źródła zarobkowania np., iż zajmowała się zbieraniem runa leśnego do połowy lat 90-tych, w szczególności jagód i grzybów, w sezonie ze sprzedaży tego runa uzyskiwała dochody rzędu [...] ( w przeliczeniu na "nowe" złote), a runo to stanowiło także podstawę Jej wyżywienia, nie wydają się być w świetle zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego ani prawdopodobne, ani wiarygodne, biorąc pod uwagę wiek (w latach 90-tych Podatnik miał ok. 60 lat), stan zdrowia podatnika (renta powypadkowa w latach [...]) oraz fakt uzyskiwania przez niego dochodów z emerytury (od [...]). W oświadczeniu z dnia [...] i piśmie z dnia R. W. oświadczył dodatkowo, że w połowie lat 70-tych odziedziczył po matce dom w N. D. M., który sprzedał za kwotę ok. [...]. Na tę okoliczność nie ma żadnych dokumentów, kwota ta nigdy nie została zgłoszona do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w kontekście możliwości posiadania przez R.W. oszczędności z okresu pracy zawodowej -organ odwoławczy - porównując zarówno wielkości wskazane przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w W., które posłużyły do obliczenia podstawy emerytury, oświadczenia podatnika odnośnie okresu zatrudnienia, fakt pozostawania osobą stanu wolnego do 1996 r. (do czasu małżeństwa z M. W.) -przyjął, że podatnik mógł dysponować kwotą [...], którą (jak sam oświadczył - oświadczenie z [...]) zgromadził przez okres pracy zawodowej - np. w Hucie "K." w W., w D. Przedsiębiorstwie A, w Spółdzielni B w W. - oświadczenie z [...]. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze z dnia [...] Strona skarżąca zarzucając spornej decyzji naruszenie przepisu art. 21 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 120,122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, wnosi o: - uchylenie zaskarżonej decyzji, - zwrot od strony przeciwnej kosztów postępowania wg norm przepisanych. Pełnomocnik Skarżącego stwierdza, że organ odwoławczy tylko w części potwierdził stanowisko Podatnika (stąd zmniejszenie wymiaru podatku), w pozostałej części je odrzucił podzielając argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Zarzuca, że jeżeli Dyrektor Izby Skarbowej we W. podziela argumentację Podatnika, iż do jego dochodów należy zaliczyć dochody z poprzednich lat pracy, to dlaczego uznaje dochody tylko z części lat pracy, a nie z ponad 40 lat. Podnosi także, iż organ odwoławczy nie wskazał na jakiej podstawie i w oparciu o jakie dane wyliczył kwotę [...]. Pełnomocnik Skarżącego stwierdza, iż trudno zgodzić się z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej, że oszczędności przechowywane w domu narażone były na utratę wartości, bowiem było odwrotnie. Na poparcie swojej tezy przedstawia wyliczenie, które jego zdaniem dowodzi, że przechowywanie w domu w dolarów było w pełni uzasadnione. Według pełnomocnika nieuzasadnione jest twierdzenie organu odwoławczego, że Podatnik nie udowodnił i nie uprawdopodobnił dodatkowych dochodów, takich jak: otrzymanie spadku (ojcowizna), czy też dodatkowe prace. Podnosi, że z uwagi nam upływ czasu Skarżący mógł tylko uprawdopodobnić, że zajmował się dodatkowymi pracami, bo nie ma możliwości ich udowodnienia. Stwierdza, że Pan W. udowodnił w jakim okresie pracował, natomiast organ podatkowy pierwszej instancji wybiórczo przyjął tylko wynagrodzenie z 20 lat pracy, (a nie z 40 lat). Zarzuca, że organ odwoławczy przyjął, że w okresie 40 lat pracy Podatnik mógł zaoszczędzić [...], co niezgodne jest nawet z ustaleniami organu pierwszej instancji, według którego Podatnik w 2003 r. mógł zaoszczędzić [...] swoich dochodów. Przedstawiając kolejne wyliczenia w kontekście danych (ustaleń) organu pierwszej instancji pełnomocnik Skarżącego twierdzi, że uzyskiwane w okresie pracy zawodowej wynagrodzenia Podatnika na poziomie średniej krajowej pozwoliło Mu na zaoszczędzenie kwoty znacznie przewyższającej poniesione w 2003 roku wydatki w wysokości [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał zarzuty w niej zawarte za bezzasadne podtrzymując w całości soje stanowisko i jego argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie upsa). Wśród źródeł przychodów, wymienionych przez ustawodawcę w art.10 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.jedn.:Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz.176 ze zm.), zwanej dalej updof, znajdują się źródła nieujawnione. Doprecyzowując w art.20 ust.3 cyt. ustawy sposób ustalania przychodów z tego tytułu prawodawca wskazał, że ich wysokość ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis art.30 ust.1 pkt.7 updof stanowi natomiast, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu - w wysokości 75% dochodu. Zgodnie z art. 20 ust. 3 updof pierwszym elementem niezbędnym do ustalenia wysokości omawianych przychodów jest stwierdzenie wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jak również mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Na tle powyższego istnieje konieczność analizy pojęcia wydatku i mienia, przy czym w tym ostatnim przypadku z punktu widzenia kryterium czasu, mienie można sklasyfikować zasadniczo jako: - zgromadzone w roku podatkowym oraz - zgromadzone w latach poprzednich, przy czym w obu przypadkach musi ono pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Pomiędzy pojęciami wydatku i mienia zachodzi zależność, polegająca zasadniczo na tym, iż fakt poniesienia określonego wydatku powoduje uszczuplenie mienia, które co do wartości może jednak zostać zbilansowane w postaci pojawienia się w majątku podatnika np. rzeczy stanowiącej przedmiot wydatku. Istotne znaczenie ma również zastosowana w art. 20 ust. 3 in fine formuła "pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przychody opodatkowane to takie, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (zeznaniach), ale również wynikające z decyzji podatkowych, a także wynikające z odpowiednich dokumentów potwierdzających dochody uzyskane w innych krajach, wystawione przez właściwe, legitymowane do tego organy podatkowe tych państw. W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało czy podatniczka w spornym okresie osiągnęła przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez podatniczkę w roku podatkowy wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por. wyrok NSA z dnia 7.12.2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1580/99). W sytuacji, gdy podatnik stara się wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych nic nie stoi na przeszkodzie, aby taką okoliczność podniósł i wykazał w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jednak ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wprowadza korzystne dla siebie skutki prawne (por. wyroki NSA z dnia 13.01.2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/1998 oraz z dnia 31.07.2001, sygn. akt III SA 643/00). Przed ustaleniem zgromadzonych zasobów finansowych organ podatkowy bada rzetelność składanych dowodów przez podatnika oraz ocenia jego wnioski dowodowe. Przy czym w omawianym postępowaniu znaczenie szczególne mają zasady logiki i doświadczenia życiowego, stąd podatnik składając wyjaśnienia oraz dowody winien zadbać o to, by pozostawały one w zgodzie z tymi zasadami (por. wyroki NSA : z dnia 23.06.1998 r. sygn. akt I SA/Po 1562/97, z dnia 24.02.1999 r. sygn. akt SA/Sz 1980/97, z dnia 7.04.1999 r. sygn. akt I SA/Gd 101/97). Podstawą wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie stały się będące w posiadaniu organu podatkowego pierwszej instancji akty notarialne: Repertorium [...] Nr [...] z dnia [...] i Repertorium [...] Nr [...] z dnia [...], z których wynikało, że R. W. w ciągu 2 miesięcy [...] nabył nieruchomości za łączną kwotę [...] będąc jednocześnie współwłaścicielem trzeciej nieruchomości. W przedmiotowej sprawie sporną kwestią pozostaje stan środków pieniężnych na początek badanego roku podatkowego. Dokonując oceny wskazanych przez skarżącego źródeł gromadzenia oszczędności, Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organu. Po pierwsze w sytuacji, gdy ocena dotyczy środków finansowych przechowywanych w domu a także, gdy postępowanie wykazało, iż w okresach poprzedzającym rozliczanym [...] skarżący nie uzyskiwał wynagrodzenia znacząco wyższego od przeciętnego w tym okresie organ nie może poprzestać na twierdzeniach skarżącego, że pozwoliło mu to na zaoszczędzenie kwoty [...] ponad [...] według stanu na początek 2003 r., a w konsekwencji na sfinansowanie zakupu dwóch nieruchomości w badanym roku. Nie są zatem zasadne zarzuty pełnomocnika jakoby w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zostały wskazane fakty, które uznano za udowodnione, dowody którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Decyzja ta spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z akt niniejszej sprawy wynika również, że zebrany w jej toku materiał poddany został wszechstronnej ocenie i podjęte zostały wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w wyniku czego organ podatkowy dochował zasady prawdy obiektywnej. Chcąc pozyskać dodatkowe informacje odnośnie dochodów jakie R. W. mógł uzyskiwać w latach wcześniejszych organ pierwszej instancji zwracał się do podatnika o udokumentowanie także tych wielkości i sam zwrócił się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w W. o udostępnienie informacji ze zbioru danych osobowych w zakresie dochodów Strony, przyjętych do ustalenia podstawy wymiaru świadczenia emerytalnego. Podstawą ustalenia wartości mienia, które strona mogła zgromadzić w okresie poprzedzającym było porównanie wysokości ustalonych w toku przeprowadzonego postępowania rocznych wynagrodzeń skarżącego z kwotą przeciętnego rocznego wynagrodzenia ogłaszanego za dany rok, które wykazało, że w latach 1963-1989 otrzymywane przez skarżącego wynagrodzenie w nieznacznym stopniu przewyższało przeciętne wynagrodzenie (np. w stosunku do przeciętnego wynagrodzenia wynosiło w latach 1963-1964, 1977,1979-1985 i 1989 od [...] do [...] a jedynie w 1972 r. wyniosło [...]. Bezzasadne są zarzuty skargi wskazujące na celowe pominięcie niektórych lat podatkowych przy ustalaniu wynagrodzenia skarżącego. Organ podatkowy uzyskał bowiem informację z ZUS wyłącznie za te lata, w których wynagrodzenie jako najkorzystniejsze w stosunku do przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej było podstawą naliczenia świadczeń emerytalnych R.W. Wskazane w piśmie ZUS wskaźniki obrazują natomiast na jakim poziomie kształtowało się w najkorzystniejszym okresie pracy zawodowej wynagrodzenie podatnika, co niezbędne było do oceny twierdzeń podatnika o zgromadzeniu znacznych środków pieniężnych z tego tytułu. Na marginesie niniejszej sprawy należy zauważyć, iż kurs rynkowy dewiz (USD) w Polsce do 1989 r. był znacząco wyższy od oficjalnego kursu NBP co nie pozwalało w tamtych latach osobom zarabiającym w granicach średniej krajowej na zakup znaczącej kwoty walut wymienialnych. Do 1989 r. obywatele polscy nie mogli nabywać walut wymienialnych w bankach dewizowych (mających wyłączne uprawnienia do sprzedaży walut) w celu gromadzenia w tej walucie oszczędności po urzędowym kursie ogłaszanym przez NBP. Nabywanie wartości dewizowych w tzw. wtórnym obrocie odbywać się więc mogło wyłącznie z naruszeniem przepisów prawa dewizowego według cen wolnorynkowych, Liberalizację w tym zakresie przyniosła dopiero ustawa z 15.02.1989r. (Dz.U. Nr 6, poz.33), która doprowadziła do zrównania kursu wolnorynkowego walut ze średnim kursem ogłaszanym przez NBP. Jak wyżej wskazano, generalną zasadą postępowania podatkowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie skutki prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Skarżący na etapie postępowania podatkowego nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów oraz nie uprawdopodobnił, że na przestrzeni wielu lat posiadał środki finansowe, które pozwoliłyby na sfinansowanie poniesionych w 2003r. wydatków na zakup nieruchomości. Dowód ten niewątpliwie obciążał stronę (por. wyrok NSA z 19.01.2006 r. II FSK 194/05, wyrok WSA z 15.05.2006 r. I SA/Ol 146/06). Zasadnie organ podatkowy podkreśla, że prawdopodobny to taki, co do którego można przypuszczać, że jest prawdziwy, bliski prawdy, rzeczywistości, natomiast wiarygodny to godny wiary, zasługujący na zaufanie, pewny , rzetelny (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2003r.). Na aprobatę zasługuje ponadto stanowisko organu podatkowego, iż dla wyjaśnienia sprzeczności między wydatkami, a ujawnionymi źródłami przychodów nie wystarczy ogólnikowe twierdzenie strony, że pracowała przez całe życie i oszczędzała, ale należy udowodnić, że wysokie przychody pochodziły z legalnych źródeł, to jest opodatkowanych lub wolnych od podatku, o czym mowa w cyt. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (np. wyrok z 2.03.2004 r. I SA/Wr 1034/02, z 11.05.2006 r. I SA/Wr 552/05). Co do mienia zgromadzonego w latach poprzednich tj. do 1996 r. nie zostało wykazane, że pochodziło ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, co w świetle art. 20 ust. 3 updof - było konieczne dla wykazania, że pokrywa ono poniesione wydatki. Mienie pochodzące z przychodów podlegających opodatkowaniu, lecz nie zgłoszonych do opodatkowania nie stanowi bowiem pokrycia wydatków w rozumieniu powołanego przepisu. R. W. od pozostaje w związku małżeńskim z M. W. Jednakże powyższych wydatków - wg zapisów zawartych w aktach notarialnych i oświadczeniach - podatnik dokonał z majątku odrębnego, zgromadzonego w latach wcześniejszych (co wg treści odwołania i skargi jest okolicznością niesporną) i jak sam wyjaśnił w trakcie jego trwania nie uzyskiwał dochodów odrębnych nie stanowiących majątku małżeńskiego. Z tych względów organ podatkowy badał możliwość zgromadzenia środków pieniężnych do 1996 r. nie biorąc pod uwagę przychodów małżonków uzyskiwanych w latach 1996-2003 i możliwości zgromadzenia przez nich w tym czasie oszczędności. Należy zatem uznać za bezzasadne zarzuty skargi zawarte w pkt.[...] bowiem odnoszą się one do możliwości zaoszczędzenia określonych kwot przez M. i R. W. w r. podczas, gdy postępowanie dotyczyło odrębnego majątku R.W. zgromadzonego przed zawarciem związku małżeńskiego w [...] . Wielokrotne podejmowane przez organy podatkowe próby uzyskania od podatnika jakichkolwiek dowodów potwierdzających posiadanie przez Niego środków finansowych, z których dokonał w [...] zakupów nieruchomości, kończyły się składaniem przez R. W. niczym nie popartych oświadczeń. I tak na okoliczność: 1/ Posiadania i sprzedaży waluty - USD - nie przedłożono żadnych dowodów na udokumentowanie posiadania i wymiany waluty obcej w kantorach. Strona wskazywała, że dokonała wymiany posiadanych USD w [...] u przypadkowej osoby z uwagi na zaoferowaną wyższą cenę niż w kantorze a uzyskane PLN przechowywała aż do [...] w domu. Wskazane powyżej okoliczności zasadnie organ podatkowy uznał za niewiarygodne. Trudno bowiem dać wiarę, że oszczędności całego życia ulokowane w USD zostały zbyte nieznanej osobie stojącej przed kantorem, szczególnie w sytuacji, gdy po 1989 r. uwolniono w Polsce handel walutami wymienialnymi a instytucja tzw. cinkciarza straciła rację bytu. W/w oświadczenie podatnika jest także całkowicie sprzeczne z twierdzeniem zawartymi w skardze, że strona przechowywała dolary w domu w okresie [...] i podważa wiarygodność zarzutów skargi. Nie przekracza granic swobodnej oceny materiału dowodowego twierdzenie organu odwoławczego, że oświadczenie strony o przechowywaniu do [...] oszczędności życia w kwocie ponad [...] pochodzących z majątku odrębnego sprzed [...] w domu są nielogiczne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym, a także niewiarygodne wobec innych oświadczeń, z których wynika jak bardzo podatnik zabiegał o to by gromadzone oszczędności nie traciły na wartości. Przechowując pieniądze w domu w tzw. "skarpecie" podatnik, który przedstawiał siebie jako osobę zaradną i oszczędną, godził się na utratę wskutek wysokiej inflacji wartości nominalnej posiadanych oszczędności. Jak podkreślił organ podatkowy inflacja w latach - zgodnie z danymi statystycznymi - wynosiła 52,2%, podczas gdy oprocentowanie lokat bankowych w okresie wynosiło ok. 20% rocznie. Przechowywane zatem w domu oszczędności w PLN życia narażone były na znaczną utratę ich wartości nominalnej i siły nabywczej. 2/ Sprzedaży domu odziedziczonego po matce - sprzedaż w latach 70-tych domu w N. D. M. za [...] , brak jest jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego, że zdarzenie takie w ogóle miało miejsce, zarówno co do faktu nabycia domu w drodze dziedziczenia jak i jego sprzedaży. W toku trwającego postępowania zwracano się do podatnika kilkakrotnie o wskazanie adresu owego domu, kto był jego właścicielem w momencie sprzedaży i kto tej sprzedaży faktycznie dokonał W odpowiedzi podatnik wskazał, że trwa ustalanie adresu i sprzedającego dom w N. D. M. Na kolejne wezwanie z dnia [...] o dostarczenie dokumentów jednoznacznie potwierdzających fakt sprzedaży ww. domu - pełnomocnik strony pismem z dnia [...] (data wpływu do organu odwoławczego ) stwierdził, że strona nie posiada żadnych dokumentów sprzedaży, zatem należy przyjąć, iż była to tzw. "ojcowizna" wypłacona podatnikowi przez matkę. W sytuacji zatem kiedy strona oświadcza, że to właśnie środki finansowe pochodzące ze sprzedaży owego domu pozwoliły w znacznej części na sfinansowanie poczynionych zakupów, i jednocześnie nie potrafi wskazać najbardziej oczywistych danych w tym zakresie, czyni ten argument niewiarygodnym. 3/ Sprzedaży świadectw udziałowych narodowych funduszy inwestycyjnych. Na aprobatę zasługuje stanowisko organu podatkowego, że nie można logicznie wnioskować, że podatnik zajmował się skupem i sprzedażą świadectw udziałowych a tym samym, że uzyskał z tego tytułu znaczne korzyści majątkowe tylko na podstawie podnoszonej przez stronę okoliczności, że w dowodzie osobistym posiadał pieczątkę o ich nabyciu. Potwierdzenie bowiem zakupu świadectw udziałowych narodowych funduszy inwestycyjnych posiadał każdy, kto był uprawniony do ich otrzymania i kto dokonał ich faktycznego zakupu. Nie można na tej podstawie zatem wywodzić, iż podatnik zajmował się skupem i sprzedażą świadectw udziałowych i uzyskiwał z tego tytułu wysokie dochody. W tym miejscu zaznaczyć należy, że w świetle przepisów art.21 ust.1 pkt 41 updof zwolniony od podatku dochodowego był jedynie dochód ze sprzedaży świadectwa udziałowego wydanego sprzedającemu na podstawie przepisów ustawy o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji. Oznacza to, że w przypadku na który strona powołuje się - czyli na handel nimi i uzyskiwanie z tego tytułu zysków pozwalających na gromadzenie oszczędności - czynność ta podlegała opodatkowaniu, co w niniejszej sprawie nie zostało uczynione. Tym samym wskazany przez Stronę ewentualny dochód z tytułu handlu świadectwami udziałowymi jako pochodzący z przychodów nie zgłoszonych do opodatkowania i tak nie mógłby stanowić źródła pokrycia poniesionych w wydatków. 4/ Nie można dać również wiary składanym przez stronę wyjaśnieniom, że na oszczędności - oprócz dochodów z pracy i emerytury - w znacznej mierze miały wpływ pieniądze uzyskane ze sprzedaży zbieranego runa leśnego i pieniądze otrzymane z remontów mieszkań czy okazjonalnych imprez. O ile bowiem ewentualnie uzyskiwane dochody ze sprzedaży runa leśnego, których uzyskiwania podatnik w żaden sposób nie uprawdopodobnił, nie wskazując nawet adresów targowisk i punktów skupów, do których sprzedawał runo leśne, jak również dokumentów które potwierdzałyby w/w okoliczności, wolne były od opodatkowania, to jednak ze zwolnienia od obowiązku zapłaty podatku nie korzystały dochody uzyskiwane np. z remontów mieszkań (na tę okoliczność strona także nie zaoferowała żadnego środka dowodowego rzeczowego lub osobowego). Należy jednak podkreślić, że nawet jeśliby przyjąć, iż R. W. uzyskiwał powyższe dochody - to wobec braku zgłoszenia ich do opodatkowania -ten argument nie może być potwierdzeniem, że uzyskane przychody pochodziły z ujawnionego źródła. Strona nie przedstawiając żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń, nie wnioskowała także o przesłuchanie świadków, których zeznania mogłyby stanowić dowód w sprawie, podlegający ocenie organu podatkowego. Należy zauważyć, że strona w złożonym w dniu [...] oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów wykazała jedynie dwie pozycje : [...] uzyskane ze sprzedaży domu oraz [...] zaoszczędzone z przychodów ze stosunku pracy (oświadczenie o oszczędnościach poczynionych w trakcie zawartego w związku małżeńskiego pozostałą bez wpływu na niniejsze postępowanie). Wobec braku jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego uzyskanie przychodów ze sprzedaży domu organ podatkowy II instancji uznał, biorąc pod uwagę okres pracy zawodowej podatnika za wiarygodne możliwość zgromadzenia mienia na początek pochodzącego ze źródeł ujawnionych w wysokości [...]. Należy podkreślić, iż organ odwoławczy bardzo liberalnie z korzyścią dla strony przyjął za wiarygodne oświadczenie podatnika o możliwości zgromadzenia mienia w wysokości zł. Skoro organ odwoławczy wprost wskazuje, że uwzględniona kwota zł. wynika z oświadczenia podatnika to jako nieuzasadniony jawi się zarzut skargi, że nie wiadomo skąd organ przyjął taką wartość. Podsumowując Sąd uznaje, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Uwzględniły zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania, a to, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań skarżącej, nie oznacza jednak, iż doszło do naruszenia prawa. Zaś dokonana przez organy ocena, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, lecz służy jedynie ustaleniu zaistniałego stanu faktycznego. Podzielić bowiem należy pogląd organów podatkowych, że na gruncie stanu faktycznego jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym, podatnik nie wskazał w stopniu dostatecznie przekonującym i wiarygodnym (potwierdzonym dowodami), iż poniesione przezeń w [...] wydatki znajdują pokrycie w mieniu w tym roku zgromadzonym lub w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku dochodowego. Za taką pozytywną oceną procesu dowodowego przemawia analiza motywów zawartych w decyzjach, która pozwala przyjąć, iż wnioskowanie organów w pełnym zakresie uwzględnia reguły postępowania podatkowego wskazane w przepisach art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a nadto pozostaje w zgodzie z zasadami logicznego myślenia i doświadczenia życiowego. Konsekwencją ustalonego stanu faktycznego było prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego tj. art.10 ust.1 pkt1 w związku z art.20 ust.3 oraz art.30 ust.1 pkt 7 updof. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 upsa oddalił skargę jako nieuzasadnioną.