I SA/Wr 2/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lutego 2009 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] roku nr [...], II. orzeka, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej M. B. kwotę 16.264,00 (słownie: szesnaście tysięcy dwieście sześćdziesiąt cztery 00/100) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił wydaną wcześniej w stosunku do M. B. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] r. Nr [...] i określił podatniczce na nowo wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r., redukując je do kwoty: 904.664 zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji zapadły na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Skarżąca M.B. (zwana dalej: podatniczką / stroną / skarżącą) w rozliczeniu rocznym z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (deklaracja PIT – 37) wykazała jako jedyne źródło dochodu za rok 2004 r. dochód w kwocie 8.733 zł osiągnięty ze stosunku pracy. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej stwierdzono, że w badanym okresie rozliczeniowym podatniczka obok wykazanych do opodatkowania dochodów ze stosunku pracy uzyskała także dochód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży, nabytych wcześniej celem obrotu, pięciu nieruchomości gruntowych, położonych w R., na terenie gminy G. Nie stwierdzono jednocześnie, żeby podatniczka składała w kontrolowanym okresie deklaracje podatkowe VAT-7. Jak ustalono, w dniu [...] r. M. B. występując wspólnie z M. M. jako strona kupująca zawarła przedwstępne umowy nabycia 5 przylegających do siebie nieruchomości o łącznej powierzchni 7,76 ha, tj: - niezabudowanej działki gruntu nr [...] o powierzchni 1ha 15a od J.T. za kwotę 253.000 zł (akt notarialny repertorium [...] nr[...] ); - niezabudowanej działki gruntu nr 590 o powierzchni 2 ha 48 a od B. P. za kwotę 545.600 zł (akt notarialny repertorium [...] nr [...]); - 3 niezabudowanych działek gruntu: nr [...] oraz [...] o łącznej powierzchni 1 ha 62 a oraz działki gruntu nr [...] o powierzchni 2 ha 51a od J. i E. K. za łączną kwotę 908.600 zł (akt notarialny repertorium [...] nr [...] ). Poprzedzając zawarcie umów przyrzeczonych, tj. przenoszących własność ww. nieruchomości, podatniczka, działając wspólnie z M. M. jako strona sprzedająca, zawarła w dniu [...] r. umowę przedwstępną sprzedaży tych nieruchomości na rzecz firmy "A" ([...] ) Sp. z o.o. z/s w K., zwanej dalej spółką lub "A" (akt notarialny repertorium [...] ) za cenę 1.509.677,00 GBP (w przeliczeniu na złote polskie), płatną w trzech ratach. Strona sprzedająca, powołując się na zawarte już umowy przedwstępne nabycia przedmiotowych nieruchomości zobowiązała się jednocześnie nabyć prawo własności do nich najpóźniej do dnia [...] grudnia 2004 r. Skutek ten nastąpił w dniu [...]2003 r. kiedy to na podstawie aktów notarialnych o numerach repertorium –[...] , [...] i [...] M. B. i M. M. nabyły na zasadach współwłasności (po 1/2 udziału) działki gruntu o numerach ewidencyjnych od [...] do [...]. Zgodnie z ustaleniami planu zagospodarowania przestrzennego Gminy G., jak również treścią uchwały Rady Gminy G. nr [...] z dnia [...] r., wskazane nieruchomości zostały przeznaczone na lokalizację centrum handlowo-usługowego. Dzień później, tj.[...] 2003 r. M. B. i M. M. jako jedna strona oraz spółka "A" jako druga strona, zawarły kolejną umowę przedwstępną (w formie aktu notarialnego), której skutkiem było rozwiązanie wcześniejszej umowy przedwstępnej z dnia [...] r. oraz zawarcie kolejnej umowy przedwstępnej (dotyczącej zakupu tych samych działek gruntu) a nadto, ustanowienie hipoteki kaucyjnej oraz prawa pierwokupu. Zgodnie z zobowiązaniami podjętymi przy jej zawarciu, M. B. oraz M.M. zobowiązały się do – udzielania "A" wszelkiej pomocy w celu uzyskania zezwolenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji na nabycie przez spółkę ww. nieruchomości, uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, pozwolenia na budowę oraz decyzji o zmianie w układzie drogowym. Zawarciu tej umowy przedwstępnej, towarzyszyło przekazanie przez spółkę "A" na rzecz obu Pań - sprzedających ww. grunty (tytułem przyszłej sprzedaży), pieniędzy w łącznej kwocie: 5.577.388,80 zł. W następujących transzach, uruchamianych po uzyskaniu kolejnych decyzji umożliwiających realizację przyszłej inwestycji przez "A": w dniu zawarci umowy przedwstępnej, tj. [...]2003 r. - w kwocie 1.821.878,20 zł ; w dniu [...] 2004 r. w kwocie 3.704.732,60 zł; i kolejnej transzy w dniu [...] 2004 r. w kwocie 50.778,- zł. Na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] 2004 r. (rep. Nr[...] ) doszło do finalnego przeniesienia na rzecz firmy "A" ([...]) Sp. z o.o. własności ww. nieruchomości gruntowych, opisanych w umowach przedwstępnych z dnia [...] . a następnie z [...] Otrzymana z tytułu sprzedaży należność sprzedających wyniosła łącznie: 10.033.547,69 zł., z czego do dnia [...] 2004 r. spółka "A" tytułem "płatności za przedwstępne nabycie nieruchomości" przekazała kwotę: 5.577.388,80 zł., zaś po sprzedaży - tj. [...] 2004 r. pozostałą część ceny w kwocie: 4.456.158,89 zł. Odpowiednio do zbywanego udziału (1/2) - Pani M. B. otrzymała łącznie kwotę 5.016.773,84 zł (w tym przed dniem 1 maja 2004 r. została na jej konto przekazana kwota: 2.788.694,40 zł. zaś w dniu [...] 2004 r. pozostała część ceny w kwocie: 2.228.079,44 zł. W dniu [...] 2004 r. M. B. złożyła w Urzędzie Skarbowym w L. oświadczenie o przeznaczeniu części przychodu uzyskanego ze sprzedaży ww. nieruchomości na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.). Podatniczka oświadczyła również, że sprzedana nieruchomość nie była majątkiem związanym z działalnością gospodarczą. W dniu [...] 2006 r. podatniczka złożyła deklarację PIT-23 w której wykazała do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym ww. sprzedaż. Uzyskany przychód, tj. kwotę 5.016.773,80 zł pomniejszyła o kwotę 239.909,05 zł, wydatkowaną na cele mieszkaniowe (zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f w związku z zakupem: - w dniu [...] 2004 r. dwóch działek gruntu zabudowanych domem jednorodzinnym w stanie surowym zamkniętym za kwotę 142.927,87 zł; - w dniu [...] 2005 r. ½ udziału własności nieruchomości rolnej o łącznej powierzchni 1,91 ha, położonej w K. za kwotę 430.000,00 zł. Ponadto, w dniu [...] 2002 r. podatniczka zawarła przedwstępną umowę zakupu niezabudowanej działki gruntu o powierzchni 22 ha 43 a, położonej w G. za kwotę 200.000 zł, który to zakup (wraz z działkami przyległymi ) o łącznej powierzchni 27 ha 42a został sfinalizowany [...] 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. powołując się na kolejne umowy notarialne zawierane z udziałem podatniczki odmówił uznania nabywanych przez nią nieruchomości za służące zaspokajaniu potrzeb osobistych podatniczki i jej rodziny. Wskazując na ilość transakcji związanych z obrotem nieruchomościami organ podatkowy stwierdził, iż działania podatniczki wyczerpywały znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Wskazując na powyższe organ podatkowy powołał przepis art. 99 ww. ustawy i wynikający stąd obowiązek złożenia przez podatniczkę deklaracji podatkowej VAT-7 oraz uiszczenia podatku od towarów i usług (VAT) z tytułu dokonanej w dniu [...] 2004 r. sprzedaży gruntów. Brak złożenia przez M. B. deklaracji VAT spowodował, że organ I instancji, przyjmując jako podstawę opodatkowania kwotę 5.016.773,80 zł, decyzją z dnia[...] r. nr [...] określił podatniczce wysokość zaległego zobowiązania w tym podatku za miesiąc sierpień 2004 r. w kwocie 1.103.690 zł. W odwołaniu wniesionym od powyższej decyzji strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 OP, art. 121 § 1 OP, art. 122 OP, art. 180 § 1 OP, art. 187 § 1 OP, art. 188 OP, art. 191 OP i art. 210 § 4 OP, przede wszystkim poprzez: - naruszenie fundamentalnych zasad postępowania dowodowego, w tym w szczególności odnoszących się do ciężaru dowodzenia w procesie dążenia do prawdy obiektywnej; - naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez sprzeczną z logiką i zasadami doświadczenia życiowego odmowę wiarygodności dowodom przeprowadzonym w toku postępowania; - wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o wybiórczy materiał dowodowy z jednoczesnym pominięciem wyjaśnienia przyczyn dla których odmówiono wiarygodności pozostałym dowodom przeprowadzonym w sprawie; - błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, wynikające z wybiórczej oceny materiału dowodowego. Skarżąca zarzuciła również - mające wpływ na wynik sprawy - naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię tego przepisu oraz jego niewłaściwe zastosowanie. W ocenie strony, sporna czynność - nie spełnia wymaganych prawem przesłanek, które muszą wystąpić łącznie w zakresie częstotliwości, zorganizowanego charakteru i ciągłości. Po rozpoznaniu zarzutów odwołania oraz przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego (przesłuchania P. C. - członka zarządu spółki A) Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji i skorygował wysokość określonego stronie zobowiązania w podatku od towarów i usług w ten sposób, że obniżył jego wysokość z kwoty 1.103.690,- zł do kwoty 904.664,- zł. W przyjętym rozstrzygnięciu, organ odwoławczy podzielił co do zasady stanowisko organu I instancji, zarówno co do podatkowoprawnej oceny stanu faktycznego sprawy jak i zakwalifikowania transakcji kupna-sprzedaży nieruchomości dokonywanych z udziałem skarżącej - jako dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Dokonując wykładni art. 15 ust 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej w W., podobnie jak organ I instancji, uznał, iż M. B. działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, bowiem jej działania, polegające na nabywaniu oraz odsprzedaży nieruchomości mają charakter działalności handlowej i spełniały przesłanki do uznania tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT z 2004 r. . Jako wadliwe organ odwoławczy ocenił natomiast stanowisko organu I instancji w odniesieniu do wyliczonej przez ten organ wysokości zobowiązania podatkowego. W kontekście tym organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż podstawę opodatkowania należało obliczyć zgodnie z dyspozycją art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przywołując treść tego przepisu wskazał na definicję obrotu jako podstawy opodatkowania podkreślając, iż obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, ale pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT. Wskazując na powyższe organ odwoławczy wyjaśnił, iż wysokość należnego podatku należało obliczyć przy zastosowaniu tzw. metody "w stu". W stanie faktycznym sprawy oznaczało to, że kwotę jaką M. B. otrzymała z tytułu sprzedaży swojego udziału w nieruchomościach zbywanych na rzecz "A", tj. 5.016.773,84 zł należało przemnożyć przez 22/122, co dało kwotę 904.664,13 zł, stanowiącą należny od skarżącej podatek VAT z tytułu spornej sprzedaży. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji podniósł, iż wbrew stanowisku skarżącej, sprzedaż nieruchomości na rzecz "A" nie miała charakteru okazjonalnego, a wszelkie czynności skarżącej oraz działającej z nią M.M. wskazywały od początku na dążenie do realizacji ściśle zamierzonego celu gospodarczego. W kontekście tym organ odwoławczy podniósł również, iż zestawienie dat otrzymanych od "A" zaliczek z datami zawarcia przyrzeczonych umów zakupu nieruchomości przez M. B. i M. M. bezspornie wskazują, że źródłem finansowania gruntów zakupionych w celu ich sprzedaży na rzecz "A", były środki finansowe otrzymane od tejże spółki, a nie własne oszczędności podatniczki i współdziałającej z nią M. M. Podobnie, za nieprzekonywujące organ odwoławczy uznał twierdzenia skarżącej, że to choroba podatniczki miała decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o sprzedaży nieruchomości na rzecz "A". Organ odwoławczy podzielając w tym względzie argumentację prezentowaną przez organ I instancji podniósł, że z punktu widzenia chronologii zdarzeń choroba podatniczki nie mogła mieć tak istotnego znaczenia przy podejmowanych przez skarżącą decyzjach kupna i sprzedaży nieruchomości, albowiem, jak wskazał organ, rozpoznanie oraz leczenie choroby trwało w okresie od [...] 2002 r., natomiast umowy przedwstępne związane z planowanym zakupem działek, jak również planowaną ich sprzedażą podpisane zostały odpowiednio w dniach – [...], a więc już po zakończeniu I etapu leczenia. Odnosząc się do podniesionego w uzasadnieniu odwołania zarzutu pominięcia przez organ I instancji przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osób umocowanych do reprezentowania spółki "A" pomimo zgłoszenia takiego wniosku do protokołu kontroli, organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu [...] r., w obecności pełnomocnika skarżącej, został przeprowadzony dowód z przesłuchania w charakterze świadka P.C., reprezentującego spółkę przy czynnościach związanych z nabyciem przez nią nieruchomości od działających wspólnie – M. B. i M. M. Jak podniósł organ odwoławczy, zeznania ww. świadka nie wniosły do sprawy nowych okoliczności faktycznych, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji obu instancji. W uzasadnieniu zgłoszonego żądania w większości powtórzone zostały dotychczas podnoszone zarzuty procesowe (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) oraz ich uzasadnienie. Argumentacja skargi została jednak poszerzona (w porównaniu z odwołaniem) o procesowy zarzut naruszenia art. 229 OP poprzez ograniczenie prawa strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy II instancji. Ponadto pełnomocnik skarżącej podniósł zarzuty naruszenia prawa materialnego – art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 2 ust. 6 oraz art. 19 ust. 10 i 11 tzw. "nowej" ustawy VAT (obowiązującej od 1 maja 2004 r.) oraz art. 2 ust. 1 i art. 4 pkt 1 oraz art. 6 ust 8 tzw. "starej" ustawy VAT z 1993 r. W uzasadnieniu ostatniego z podnoszonych zrzutów, skarżąca wywodziła, że organy podatkowe obu instancji zastosowały w sprawie przepisy tzw. "nowej" ustawy o podatku od towarów i usług (obowiązujące od 1 maja 2004 r.) do zdarzeń prawnych, które miały miejsce pod rządami nieobowiązującej już ustawy z 11 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu wadliwego zastosowania przepisów tzw. nowej ustawy o podatku od towarów i usług do zdarzeń sprzed jej wejścia w życie, organ wskazał, iż materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w sprawie stanowiły przepisy ustawy jaka obowiązywała w dniu zawarcia z "A" umowy o skutku rozporządzającym, tj. przenoszącym własność nieruchomości na ten podmiot. Zasadnym więc w ocenie organu było zastosowanie prawa obowiązującego w dniu 11 sierpnia 2004 r., albowiem z tym momentem powstał obowiązek podatkowy na gruncie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W skardze wywiedzionej w niniejszej sprawie zarzucono naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów proceduralnych, zatem w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegały zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy dokonały subsumcji stanu faktycznego pod zastosowane w sprawie przepisy materialnego prawa podatkowego. Sąd nie stwierdził zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego w kontekście wymogów ustanowionych przepisami: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200, art. 210 § 4 oraz art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) zwana dalej w skrócie: OP. Omawiając w kolejności numerycznej wskazane przez pełnomocnika skarżącej przepisy stwierdzić należało, iż zaskarżona decyzja nie narusza, wyrażonej w art. 120 OP, zasady praworządności, w myśl której organy podatkowe mogą działać tylko na podstawie przepisów prawa. Zasada ta jest powtórzeniem konstytucyjnej zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, iż organ władzy publicznej działa na podstawie i w granicach prawa. Przepis ten ustanawia fundamentalną w państwie prawa zasadę legalizmu, która w interesującej nas sferze stosowania prawa podatkowego sprowadza się do tego, iż aby mówić o decyzji odpowiadającej jej wymogom, organ podatkowy, który ją wydaje, musi posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z określonymi odpowiednimi procedurami decyzyjnymi, a treść jego postanowień musi być zgodna z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Tak ukształtowana zasada oznacza w konsekwencji, że organ nie może podejmować z jednej strony żadnych decyzji bez podstawy prawnej, z drugiej strony natomiast, organ nie może unikać podejmowania decyzji, jeśli wiążące normy prawne nakładają na niego obowiązek działania. Zatem uznanie, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszają zasadę praworządności byłoby równoznaczne z przyjęciem, że nie zostały one podjęte przez organ do tego uprawniony lub z przekroczeniem uprawnień, czego w rozstrzyganej sprawie nie stwierdzono, gdyż badanie prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa w zakresie podatków należy do kompetencji organów podatkowych, które przeprowadziły postępowanie z zastosowaniem obowiązujących procedur podatkowych i w granicach swoich ustawowych kompetencji. Odnosząc się do kolejnego zarzutu - należy omówić wyrażoną w art. 121 OP zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, przez co należy rozumieć, iż takie postępowanie powinno być prowadzone starannie i poprawnie z uwzględnieniem wnioskowanych dowodów, które mają istotny wpływ na merytoryczne rozpoznanie sprawy, a także w taki sposób, aby interes podatnika, jak i interes publiczny były traktowane równorzędnie. W zakresie stosowania przepisów prawa materialnego zasada ta realizuje się w ten sposób, iż organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów, natomiast w zakresie przepisów procesowych, wyraźnym przejawem jej stosowania jest uwzględnienie w zakresie postępowania dowodowego, wszystkich istotnych w sprawie dowodów, w tym również dowodów korzystnych dla strony, przemawiających za pozytywnym dla niej załatwieniem sprawy. Przenosząc dotychczasowe rozważania na grunt sprawy, Sąd stwierdza, że w wyniku podjętego rozstrzygnięcia nie doszło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, gdyż organy w sposób obszerny odniosły się do wątpliwości powstałych na gruncie prawa materialnego odnośnie pojęcia "podatnika" i "działalności gospodarczej" (art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT z 2004 r.), zaś postępowanie dowodowe zostało rozszerzone na wniosek pełnomocnika skarżącej podatniczki również o źródła osobowe, takie jak zeznanie świadka P. C., czy przesłuchanie samej strony. Odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego, dokonana przez organ, która nie zadawala skarżącej, nie może prowadzić do postawienia skutecznego zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Sąd nie podzielił też zarzutu skargi, co do naruszenia, wyrażonej w art. 122 OP, zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, ponieważ organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 OP prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał również wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 OP a uszczegółowioną w art. 181 OP zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Również w sposób właściwy, zdaniem Sądu, nastąpiło rozłożenie ciężaru dowodu a dokonana przez organy ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza także, wyrażonej w art. 191 OP zasady swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia w ramach analizy materiału dowodowego zeznań świadka P.C. - należy stwierdzić, iż wbrew stanowisku skarżącej, organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji odniósł się do zeznań tego świadka, przy czym treść tych zeznań, z uwagi na ich ogólnikowość, nie wniosła nowych faktów do sprawy, a jedynie w sposób bardzo ogólny potwierdzała wyjaśnienia podatniczek. Za bezzasadny należało także uznać - zarzut dokonania przez organ podatkowy II instancji, dowolnej oceny okoliczności związanej z wykryciem choroby u M.B., jak też brakiem w tym zakresie opinii biegłego. Zauważyć należy, iż organ odwoławczy nie kwestionował choroby i jej zagrożenia dla życia i dalszego funkcjonowania chorej, lecz w oparciu o dostarczone karty leczeń szpitalnych stwierdził jedynie (ustalając chronologię zdarzeń), że umowy przedwstępne związane z zakupem działek, jak również planowaną ich sprzedażą, podpisane zostały po zakończeniu pewnego etapu leczenia, co w konsekwencji powoduje, że umowa przedwstępna ze spółką z o.o. "A" z dnia [...] 2002 r. nie była spowodowana informacją o chorobie, a jedynie skutkiem wynikającym z przedsięwziętych działań gospodarczych - potwierdzonych postanowieniami umów przedwstępnych zawartych równolegle zarówno ze sprzedającymi, pierwotnymi właścicielami gruntów, jak i spółką "A", od początku zainteresowaną nabyciem spornych gruntów na realizację inwestycji. Jako nietrafny Sąd ocenił też zarzut naruszenia art. 200 § 1 OP, określającego prawo strony do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Prawa strony w tym zakresie zostały zagwarantowane zarówno przez organ I jak i II instancji. Wyjaśnić przy tym należy, że organ II instancji dwukrotne przedłużał termin załatwienia odwołania, bez wyznaczenia stronie dodatkowych terminów do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, była to jednak sytuacja, gdy zebrany materiał dowodowy, o którym zawiadomiono podatniczkę nie uległ zmianie do czasu zakończenia postępowania odwoławczego i wydania zaskarżonej decyzji. W żadnej mierze nie naruszono więc przepisu art. 200 OP. Za takim poglądem przemawia to, iż po upływie 7- dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie doszło w istocie do "zamrożenia" postępowania, a dodatkowy termin po stronie organu służył tylko wnikliwemu odniesieniu się do wszystkich spornych kwestii i zredagowaniu uzasadnienia decyzji, aby przekonać stronę o merytorycznej poprawności rozstrzygnięcia. W przypadku zarzutu naruszenia art. 229 OP określającego granice postępowania dowodowego, to również należało przyjąć, iż, zarzut ten jest niezasadny. Przepis ten określa, że organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie takiego postępowania organowi, który wydał decyzję. Granice postępowania dowodowego po wniesieniu odwołania wyznaczają przede wszystkim zasady: dwuinstancyjności postępowania i prawdy obiektywnej. Obie te zasady zostały przez organ odwoławczy zrealizowane, bowiem organ ten rozpoznał tylko sprawę, która była wcześniej rozstrzygnięta przez organ podatkowy pierwszej instancji, a w trakcie rozpoznania sprawy podjął wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Strona, działając przez swojego pełnomocnika, uczestniczyła w czynnościach organu podjętych w celu uzupełnienia materiału dowodowego wnioskowanego przez stronę. Nie zmienia to jednak faktu, że wnioskowany przez nią świadek (P. C.), poza ogólnikowymi stwierdzeniami potwierdzonymi już wcześniej innymi dowodami (głównie z dokumentów), nie wniósł do sprawy nic nowego. Nie przedłożył również organowi dokumentów, których posiadanie deklarował. Sąd stwierdził także, iż organy podatkowe obu instancji nie naruszyły również przepisu art. 210 § 4 OP, bowiem uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organy podatkowe uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Odrębną natomiast sprawą jest poprawność ocen wyrażonych treścią rozstrzygnięcia. Sąd stwierdza, że dokonanie przez organ błędnej wykładni przepisu prawa nie narusza automatycznie przepisu art. 210 § 4 OP - obligującego organ do wydania rozstrzygnięcia zawierającego niezbędne składniki struktury rozstrzygnięcia wymienione w tymże przepisie. Innymi słowy uzasadnienie faktyczne i prawne podane w orzeczeniu organu może zawierać błędną wykładnię przepisu, lecz nie można uznać, że wobec tego nie zawiera tego wymaganego przepisami prawa elementu. Podsumowując rozważania odnoszące się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zgromadziły i dokonały w sposób poprawny analizy materiału dowodowego sprawy. Wyciągnięte z nich wnioski odnoszące się do oceny stanu faktycznego uzasadniły w sposób logiczny i przekonujący, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały przy rozstrzyganiu sprawy, zaś w osnowie wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nie ocena zgromadzonego materiału dowodowego (co dotyczy ustaleń faktycznych) przekroczyła określone art. 191 OP granice swobodnej oceny dowodów. Nie oznacza to jednak, że poprawnie dokonana ocena stanu faktycznego przesądza jednoznacznie o poprawności dokonanej subsumcji, a ta dopiero pozwala na ocenę poprawności przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem - zarówno procesowym jak i materialnym. Badając legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd uznał, że podniesione w skardze zarzuty procesowe i towarzysząca im argumentacja zmierzająca do wykazania wpływu uchybień procesowych na wynik sprawy – nie przekonały Sądu o zasadności wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego z przyczyn procesowych określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 153 poz.1270). Również nie wszystkie zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia prawa materialnego okazały się zasadne, jednak Sąd uznał, że wydając w postępowaniu instancyjnym zaskarżone decyzje, organy podatkowe naruszyły prawo materialne w zakresie, jaki w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit a powołanej wyżej ustawy procesowej - skutkować musi uchyleniem zaskarżonej decyzji. Rozpoczynając analizę i ocenę trafności zarzutów naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, które to uchybienia - w ocenie skarżącej - miałyby mieć wpływ na wynik sprawy, w pierwszej kolejności wskazać należało, iż w tym zakresie sporne było w pierwszej kolejności to, czy czynności sprzedaży nieruchomości, kwalifikują skarżącą jako podatniczkę w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U nr 54, poz.535 ze zm.) zwanej dalej ustawą VAT z 2004 r. oraz czy wykonywana przez nią działalność, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy a w konsekwencji, czy organy podatkowe prawidłowo przyporządkowały osiągnięte z tego tytułu przychody do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i szczegółowa merytoryczna argumentacja, w pełni uzasadniają przyjętą przez organy tezę, że skarżąca dokonując czynności związanych z zakupem i sprzedażą spornych gruntów - działała w charakterze podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy VAT) a jej działalność, spełniała wszystkie kryteria działalności gospodarczej o jakiej stanowi przepis art. 15 ust. 2 ww. ustawy. Z uwagi na wyczerpującą argumentację, odnoszącą się do wszelkich aspektów tych pojęć, istotnych nie tylko dla oceny czynności dla uznania ich za działalność gospodarczą w znaczeniu przyjętym w ustawie o podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 2), ale również w przepisach VI Dyrektywy Rady UE, Ordynacji podatkowej (art. 3 pkt 9), ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 5a pkt 6) oraz regulacji zawartej w ustawie z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) - wystarczy dodać, że Sąd w pełni podziela stanowisko i organów, w kwestii uznania sprzedającej za podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1) oraz zakwalifikowania wykonywanych przez skarżącą czynności związanych z zakupem i sprzedażą nieruchomości, w tym spornych gruntów - jako wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do której odnosi się regulacja art. 15 ust. 2 ustawy VAT z 2004 r. W zakresie zarzutów skargi odnoszących się do statusu M. B. jako podatnika VAT (art. 15 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r.) jak i zakwalifikowania dokonywanych przez nią wspólnie z M.M. czynności – jako działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy - wystarczy dodać, że Sąd w pełni podziela stanowisko organów odnoszące się do wykładni tych pojęć. Problematyka sprzedaży działek budowlanych i gruntów jak i ich konsekwencje na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług były już przedmiotem orzekania przez sądy administracyjne. Należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku (w składzie 7 sędziów NSA) z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, publ. ONSAiWSA 2008/1/8, zawarł następującą tezę: "Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód". W świetle ustaleń faktycznych, nie może budzić wątpliwości okoliczność, że zarówno skarżąca jak i współdziałająca z nią M. M. – działały w zakresie obrotu spornymi gruntami jako handlowcy. Podkreślić przy tym należy, że w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. orzeczenie w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu skargi, że do oceny skutków podatkowoprawnych zdarzeń dokonanych przed 1 maja 2004 r. organy przyjęły uregulowania "nowej" ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującej po tej dacie, w ocenie Sądu, okoliczność ta nie miała znaczenia dla kierunku przyjętego rozstrzygnięcia, bowiem pojęcia "podatnik VAT" i "działalność gospodarcza" – zarówno w ustawie VAT z 1993 r. jak i w "nowej" ustawie VAT z 2004 r. w swojej konstrukcji, opierały się w istocie na tych samych elementach, stąd zarzut zastosowania niewłaściwego prawa uznać należy za niezasadny. Spośród zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego, trafny okazał się natomiast zarzut oparty na naruszeniu postanowień art. 19 ust. 11 i związanych z tą regulacją przepisów ustawy VAT z 2004 r. Istota sporu merytorycznego dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży gruntów w sytuacji, gdy czynności związane z tą sprzedażą, między innymi: notarialne umowy przedwstępne i zapłata znacznej części należności (zaliczki/przedpłaty/zadatku) tytułem "płatności za przedwstępne nabycie nieruchomości" zostały dokonane w czasie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) zwanej "starą" ustawą lub ustawą VAT z 1993 r., natomiast przeniesienie własności spornych gruntów, ich wydanie i zapłata pozostałej części ceny miało miejsce w sierpniu 2004 r. tj. po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej "nową" ustawą lub ustawą VAT z 2004 r. Sprawa byłaby oczywista, gdyby nie fakt, że przed dniem 1 maja 2004 r. (tj. wejściem w życie "nowej" ustawy VAT) dostawa gruntów, z mocy ustawy VAT z 1993 r. nie była objęta opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Dodatkowo, w przepisach przejściowych wprowadzających ustawę VAT z 2004 r. ustawodawca nie zawarł przepisów szczególnych dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego. Nie uregulował w przepisach przejściowych problemów intertemporalnych, wskazał jedynie w art. 176 pkt 3 ustawy, że zasadnicza część przepisów, w tym art. 19 (dotyczący obowiązku podatkowego) weszła w życie od dnia 1 maja 2004 r. Moment powstania obowiązku podatkowego określony został w art. 19 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r. Wyjątek od reguły zawartej w art. 19 ust. 1 wprowadzony został m. inn. w art. 19 ust. 11 stanowiącym, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, obowiązek powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Rozstrzygniecie sporu wymaga więc udzielenia odpowiedzi na pytanie: czy w opisanej wyżej sytuacji, gdy dostawa gruntu, sprzedaż (przeniesienie własności w znaczeniu cywilistycznym) nastąpiło po wejściu w życie ustawy VAT z 2004 r. - poddającej opodatkowaniu podatkiem VAT dostawę (sprzedaż) gruntów, zaś przed dniem 1 maja 2004 r. sprzedająca otrzymała na poczet tej transakcji zaliczki/przedpłaty/zadatek, czy po dniu 1 maja 2004 r. powstał obowiązek podatkowy od całej kwoty należnej z tytułu sprzedaży, czy tylko od tej części ceny, która nie została zapłacona przed tym dniem? Czy zatem, wobec luki prawnej w przepisach przejściowych, zasadnym było stanowisko organów podatkowych, które po dniu 1 maj 2004 r. opodatkowały sprzedaż gruntów również w części uiszczonych wcześniej zaliczek/przedpłat/zadatków? Mamy tu więc do czynienia z sytuacją, że zaliczki na zakup gruntu zostały wpłacone pod rządami ustawy o VAT z 1993 r., na mocy której dostawa gruntu (podobnie jak prawa użytkowania wieczystego gruntu) nie podlegała opodatkowaniu. Natomiast akt notarialny sprzedaży gruntu zawarty został pod rządami ustawy o VAT z 2004 r., która stanowi, że dostawa gruntu (jak i prawa użytkowania wieczystego gruntu) podlega opodatkowaniu. W ustawie o VAT z 1993 r. ustawodawca przyjął zasadę, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstawał z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi - art. 6 ust. 1. Ustawodawca w przepisach art. 6 ustawy o VAT z 1993 r. powiązał moment powstania obowiązku podatkowego także z innymi zdarzeniami, między innymi przewidział powstanie obowiązku podatkowego w przypadku części zapłaty, dotyczyło to również zadatków, zaliczek, przedpłat i rat, także otrzymanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Wprawdzie grunt - zgodnie z definicją zawartą w art. 4 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. nie był towarem, w związku z czym nie podlegał opodatkowaniu, nie powstawał tym samym obowiązek podatkowy z tytułu dokonanych przedpłat, to jednak w ocenie Sądu (w składzie orzekającym), skoro obowiązek ten nie mógł powstać w stanie prawnym dokonania czynności, to tym bardziej wykluczone jest opodatkowanie tej czynności po zmianie stanu prawnego. Ocena skutków dokonanych wpłat w zakresie obowiązku podatkowego (zarówno w podatku VAT jak i w podatku od czynności cywilnoprawnych) polegała na tym, że w świetle obowiązujących wówczas regulacji podatkowych, w tym ustawy VAT z 1993 r. - powstały określone w tej ustawie konsekwencje prawne zaistniałego stanu faktycznego, z którymi ustawodawca wiązał określone skutki w zakresie obowiązku podatkowego. W spornej sprawie, treścią tego podatkowego stanu faktycznego było dokonanie zapłaty zaliczek. Powstanie obowiązku podatkowego polega na tym, że w zakresie danego stanu faktycznego zostają określone wszelkie konsekwencje prawne, jakie z tym stanem wiążą przepisy prawa materialnego. Tak więc, w zakresie wpłat dokonanych przed dniem 1 maja 2004 r. na rzecz skarżącej, tytułem nabycia przez spółkę "A" spornych gruntów, konsekwencje podatkowe polegały na tym, że wpłaty dokonane na poczet sprzedaży gruntu - na podstawie art. 4 pkt 1 i art. 2 ust.1 ustawy VAT z 1993 r. - nie były objęte opodatkowaniem. W ocenie Sądu tak określone skutki podatkowe dokonania przedmiotowych wpłat miały charakter trwały i nie ulegały zmianie po wejściu w życie ustawy o VAT z 2004 r., gdyż ustawa ta w tym zakresie nie zawierała regulacji przejściowych. Z tego powodu należało uznać, że uregulowania ustawy o VAT z 2004 r. nie mogą dotyczyć zaliczek, przedpłat, zadatków uiszczonych przed 1 maja 2004 r. na poczet czynności wówczas niepodlegającej opodatkowaniu VAT (sprzedaż gruntu), również w sytuacji, gdy czynność ta (na poczet której zostały dokonane wpłaty) zostanie sfinalizowana pod rządami "nowej" ustawy, traktującej tę czynność jako opodatkowaną. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2484/06, opubl. w: M.Podat. 2007/3/3, LEX nr 229581 oraz ). Analizując zakres odniesienia regulacji "nowej" ustawy VAT z 2004 r. do czynności wynikających z umów przedwstępnych, w szczególności kwot przedpłat (zaliczek, zadatków) przekazanych skarżącej przez "A" tytułem przyszłej sprzedaży gruntu, Sąd uznał, że odpowiednie zastosowanie mógłby mieć przepis art. 19 ust.11 ustawy, jako przepis szczególny do ogólnej reguły przyjętej w art. 19 ust. 1 ww. ustawy. Przyjmując taką interpretację spornych przepisów należałoby uznać, że obowiązek podatkowy nie powstał, bowiem dostawa gruntu przed dniem 1 maja 2004 r. ani zapłata ceny za grunt nie były przedmiotem opodatkowani podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy VAT z 1993 r. Zatem z uwagi na fakt, że część zapłaty za grunt w formie zaliczki (przedpłaty, zadatku) nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. nie można rozciągać działania przepisu art. 19 ust. 11 ustawy VAT z 2004 r. na stan faktyczny istniejący przed tą datą. W obowiązującym wcześniej stanie prawnym, tego typu przeniesienie własności nieruchomości powodowało powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 86, poz. 959 ze zm.), lecz nie z chwilą zapłaty zaliczki lub całej nawet ceny za grunt, ale z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność. Na słuszność stanowiska przyjętego przez Sąd w spornej tu sprawie, wskazuje też argumentacja zawarta w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1107/06 (opubl. w: Monitor Podatkowy 2006/8/3), w którym stwierdzono, że jeżeli opłata za przeniesienie prawa użytkowania wieczystego (tj. czynności, podobnie jak grunt nie podlegającej przed 1.05.2004 r. opodatkowaniu VAT) została uiszczona pod rządami ustawy o VAT z 1993 r., natomiast przeniesienie prawa użytkowania zostało potwierdzone aktem notarialnym sporządzonym już pod rządami ustawy o VAT z 2004 r., to obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności nie powstał. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 12/06 (opubl. w: LEX nr 311285) w którym stwierdził, że "w przypadku dostawy gruntu przed dniem 1 maja 2004 r. lub zapłaty ceny za ten grunt przed tym dniem nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 1 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług." Pogląd ten podzielił też D. Kucharski w artykule Problemy interpretacyjne w obrocie nieruchomościami związane z wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług (opubl. w: Kwartalnki Prawa Publicznego 2005/4/145 i nast.). Z zasady demokratycznego państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP wynika, że w sytuacji, gdy ustawodawca nie uregulował w przepisach przejściowych sposobu oddziaływania nowego prawa na stosunki powstałe pod rządami prawa poprzednio obowiązującego, mimo że wprowadził obowiązek podatkowy obejmujący czynności niepodlegające wcześniej takiemu obowiązkowi, to nie można obecnie w drodze interpretacji przyjmować, że czynności dokonane pod rządami "starego" prawa pociągają za sobą konsekwencje podatkowe, których strony takich czynności nie mogły przewidzieć w chwili ich dokonania (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06, ONSA i WSA 2007/2/27). Identyczny pogląd, który Sąd rozpoznający niniejszą skargę w całości podziela, wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 20 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1880/06 (opubl. w: Jurysdykcji Podatkowej 2007/4/84), stwierdzając, że uwzględniając konstytucyjne założenia systemowe, pewność prawa i konieczność udzielenia ochrony obywatelowi działającemu w zaufaniu do organów władzy ustawodawczej, wykonawczej i sądowniczej - nie jest możliwym wyinterpretowanie z niejasnego tekstu prawnego normy prawnej skutkującej zwiększeniem obciążenia w zakresie daniny publicznej. Skoro transakcja podlegająca opodatkowaniu rozpoczęła swój bieg przed 1 maja 2004r. ustawodawca winien w sposób wyraźny określić wszystkie skutki podatkowe następujące po dniu 1 maja 2004 r. Uwagi te w sposób szczególny odnoszą się do sytuacji, gdy wprowadzenie nowej regulacji prawnej wiązało się z poddaniem opodatkowaniu czynności dotychczas nie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak miało to miejsce w spornej sprawie w odniesieniu do sprzedaży gruntu. Brak wyraźnej normy ustawowej co do stosowania nowej regulacji do zdarzeń powstałych przed wejściem w życie ustawy, nie może być zastępowany rozszerzającą interpretacją przepisów. Wypełnienie luki prawnej nie jest też możliwe w odniesieniu do żadnego z elementów stosunku publicznoprawnego, w tym (jak w spornej sprawie) do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Reasumując dotychczasowe wywody, należy wskazać na istotną dla toczonego w tej sprawie sporu tezę i argumentację, jaką wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym już wyroku z dnia 15 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 12/06 stwierdzając, że" "w przypadku dostawy gruntu przed dniem 1 maja 2004 r. lub zapłaty ceny za ten grunt przed tym dniem nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 1 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług". Odnosząc poczynione tu rozważania do rozstrzygnięcia organów podatkowych, będącego przedmiotem sporu, w ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie - organy podatkowe dokonały wadliwej interpretacji przepisów ustawy VAT z 2004 r. w szczególności jej art. 19 ust. 1 i ust. 11, co skutkowało przyjęciem błędnego rozstrzygnięcia sprawy w zakresie odnoszącym się do opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwot przedpłat (zaliczek, zadatków) otrzymanych przez skarżącą przed 1 maja 2004 r. tytułem dostawy gruntów jaka nastąpiła [...] 2004 r. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organy winny uwzględnić ocenę prawną wynikającą z wyroku, do czego obliguje norma art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwana P.p.s.a. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. , Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Ponieważ stwierdzone naruszenia prawa w jednakowej mierze odnoszą się do decyzji organów obu instancji, a Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 § 1 P.p.s.a.), na zasadzie art. 135 ustawy procesowej uchylone zostało także rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, gdyż przyczyni się to do szybszego końcowego załatwienia sprawy w postępowaniu administracyjnym. Na mocy art. 152 P.p.s.a. orzeczono, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a.