I SA/Wr 200/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Barbara Ciołek,, Protokolant: Paulina Wódka, Po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi L.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 9 grudnia 2011 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług oddala skargę. L.Z. zwrócił się wnioskiem z dnia [...] o rozłożenie na 48 rat zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług oraz umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, wskazując, że w miarę możliwości zaległości podatkowe regulował, gdy dysponował dochodami. Zdaniem strony kwota zaległości wskazuje na ważny interes w częściowym umorzeniu zaległości i rozłożeniu na raty pozostałej zaległości, strona nie posiada nieruchomości. Interes publiczny, zdaniem strony, przejawia się w tym, że podjęcie egzekucji zaległości podatkowych może nie doprowadzić do ich pokrycia w całości, wraz z odsetkami. Po złożeniu przez stronę oświadczenia o stanie majątkowym i sytuacji finansowej organ I instancji decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił stronie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2005 r. i od lutego do maja 2006 r. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji z dnia [...] nr [...], wskazując na przepis art. 67a § 1 pkt 2) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 poz. 749 – dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) stwierdził, że przepis ten nie obliguje organów podatkowych do udzielenia ulgi w odniesieniu zaległości podatkowych w każdym przypadku wystąpienia z wnioskiem przez podatnika. Omówił organ przesłanki przyznania ulgi podatkowej, podkreślając, że przez "ważny interes" podatnika należy rozumieć sytuację, w jakiej podatnik znalazł się z przyczyn niezależnych od jego postępowania, która uniemożliwiła mu jednorazową spłatę należności podatkowej. Obowiązująca zasada terminowego regulowania należności podatkowych ogranicza organ podatkowy w swobodnym przyznawaniu ulg ubiegającym się, a nadto swoboda ta jest ograniczona konstytucyjna zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania. Wyjaśnił organ pojęcie interesu publicznego, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Omawiając okoliczności faktyczne składające się na sytuację strony, mające uzasadniać jej wniosek stwierdził organ, że strona nie jest zarejestrowana w urzędzie pracy, nie pobiera zasiłku dla bezrobotnych, rodzinę utrzymuje żona strona osiągająca dochód ze stosunku pracy w wysokości 2.599,22 zł. (netto), natomiast córka strony studiuje na I roku studiów stacjonarnych. Wydatki ponoszone przez rodzinę związane z eksploatacją lokalu mieszkalnego to kwota 663,65 zł oraz związane z utrzymaniem studiującej córki. Strona podnosząc, że nie może podjąć pracy z uwagi na kłopoty zdrowotne dołączyła opinię z konsultacji [...] z dnia [...], historię choroby z poradni [...] oraz skierowanie do szpitala na oddział [...] z dnia [...]. Z dokumentów tych nie wynika, że strona nie jest w stanie podjąć pracy zarobkowej z uwagi na stan zdrowia. Strona nie posiada nieruchomości ani rzeczy ruchomych, które mogłyby stanowić przedmiot zabezpieczenia. Z zeznań podatkowych wnioskodawcy za lata 2008 - 2010 wynika, że w kolejnych latach osiągnął dochód w kwocie odpowiednio 86.335,39 zł, 134.808,25 zł i 95.798,14 zł. Przyznał organ, że w okresie, gdy podatnik uzyskiwał dochody z tytułu zatrudnienia poza granicami kraju, regulował swoje zadłużenie w kwocie 111.991,74 zł, przy czym wpłaty te zostały uzyskane w drodze postępowania egzekucyjnego, a więc w wyniku zastosowania środka przymusu, nie były realizowane w drodze dobrej woli strony. Analizując materiał dowodowy przyznał organ, że sytuacja strony jest trudna, jednakże obecny brak możliwości spłaty zaległości podatkowej czy też utratę pracy można określić jako zjawiska przejściowe, ze zgromadzonych dokumentów nie wynika bowiem, aby strona była trwale niezdolna bo pracy, w swoim zawodzie cieśla-zbrojarz. Rozważając okoliczności powstania zaległości podatkowych wskazał organ, że wynikają one z prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, są rezultatem nie uregulowania przez kontrahenta strony zobowiązań z wystawionych przez stronę faktur w styczniu i kwietniu 2006 r., a podatek należny z tych faktur stanowi kwotę 41.887,74 zł. Należne zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2005 r. i od lutego do maja 2006 r. zostały określone w decyzjach UKS. Podkreślił organ, że okoliczność nieuregulowania należności przez kontrahenta strony jest elementem ryzyka gospodarczego i nie może być określona jako nadzwyczajne, nieprzewidziane czy też wyróżniające podatnika spośród innych osób prowadzących działalność gospodarczą zdarzenie, uzasadniające ulgę podatkową. Ustosunkowując się do zarzutu strony, iż pełnomocnik strony z opóźnieniem wystąpił z pozwem przeciwko kontrahentowi strony, co doprowadziło do przedawnienia, stwierdził organ, że także ten fakt nie stanowi nadzwyczajnego zdarzenia. Podkreślił także, że podatek od towarów i usług posiada swoistą specyfikę, z której wynika obowiązek zapłaty w momencie dokonania sprzedaży, a nie w chwili uzyskania zapłaty. Zdaniem organu odwoławczego przedstawione okoliczności nie mieszczą się w obiektywnym pojęciu ważnego interesu strony, gdyż ulga, o którą strona się ubiega może być udzielona jedynie wobec osób, które znalazły się z szczególnej i wyjątkowej sytuacji, która w odniesieniu do strony nie zachodzi. Także nie występuje w sprawie interes publiczny, który stanowi drugą przesłankę udzielenia ulgi, a który winien być interpretowany jako dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji. Podkreślił organ, że przepis art. 67a Ordynacji podatkowej zezwala organowi podatkowemu na negatywne rozstrzygnięcie wniosku nawet wtedy, gdy zostanie stwierdzony ważny interes strony. Dokonał organ analizy okoliczności związane z gwarancjami spłaty w odroczonym terminie przedmiotowej zaległości, podkreślając, że w sprawach udzielania ulg dużego znaczenia nabiera fakt wypłacalności podatnika - "kredytobiorcy". W ocenie organu odwoławczego brak możliwości zabezpieczenia spłaty zobowiązania na majątku podatnika, a jednocześnie proponowany odległy okres spłaty nie przemawiają za udzieleniem tej ulgi. W skardze od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 207, art. 67d), art. 68, art. 70, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie braku uzasadnienia wniosku, przyjęcie, że nie zachodzą obiektywne przesłanki w spłacie zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji, ze względu na przedawnienie roszczenia, gdyż decyzja ustalająca zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy oraz przedawnienie roszczenia finansowego z upływem 5 lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku, prowadzenie postępowania w sposób budzący brak zaufania do organów podatkowych, niewyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie i przeprowadzenia wszystkich dowodów, błędne ustalenie, że odsetki powstały z winy skarżącego oraz, że w ogóle powstały odsetki za zwłokę i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji ewentualnie stwierdzenie nieważności decyzji ze względu na przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Podniósł skarżący, że określenie naruszenia prawa wynika ze skonfrontowania uzasadnienia zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji z zebranym materiałem dowodowym, uzasadnieniem skargi oraz odwołaniem od decyzji organu I instancji. Skarżący nie posiada w ogóle środków finansowych na jednorazowe pokrycie zadłużenia. Zarzucił skarżący, że decyzja ustalająca zobowiązanie została doręczona skarżącemu po upływie trzech lat od powstania obowiązku podatkowego (art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej), organ nie zwolnił płatnika z pobrania podatku, jeżeli pobranie zagrażało jego egzystencji (art. 22 § 2 Ordynacji podatkowej), organ mógł uwzględnić wniosek skarżącego (art. 67a Ordynacji podatkowej), organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej), organy nie udostępniły skarżącemu akt w każdym stadium postępowania (art. 178 Ordynacji podatkowej), nie dopuściły jako dowodów wszystkiego, co mogłoby wyjaśnić sprawę (art. 180 Ordynacji podatkowej); nie zebrały w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzył materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. W piśmie procesowym z dnia [...] skarżący ponowił argumentację na poparcie swojego stanowiska o spełnieniu przesłanek uzasadniających udzielenie mu wnioskowanej ulgi. Wywodził, że stan jego kręgosłupa nie nadaje się do operacji i w rezultacie od grudnia 2012 r. prawdopodobnie przejdzie na rentę oraz że w toku egzekucji należności podatkowych dobrowolnie podawał dane dotyczące jego zatrudnienia za granicą. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem procesowym oraz prawem materialnym. Stosownie do będącego materialnoprawną podstawą wydania zaskarżonej decyzji art. 67a ust. 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Wskazać należy, iż decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie wskazanego wyżej przepisu mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego, na co wskazuje sformułowanie "organ podatkowy może", użyte w treści powołanego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej. Ocena, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające rozłożenie na raty zaległości podatkowych pozostawiona została zatem swobodnemu uznaniu organu podatkowego, przy uwzględnieniu oczywiście wszystkich okoliczności mających wpływ na tę ocenę. Sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie rozłożenia na raty zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz, czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (zob. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 660/07, LEX nr 485329) i wyklucza ingerencję w swobodny wybór samego rozstrzygnięcia. Na wstępie wskazać należy, że na mocy art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Unormowanie to oznacza, że organy podatkowe stosują obowiązujące przepisy prawa i przy podejmowaniu czynności mogą kierować się tylko nakazami i zakazami wprowadzonymi w tych przepisach. Oznacza to, że organy te nie mogą kierować się innymi, nie przewidzianymi w treści przepisów prawa przesłankami realizacji swoich zadań. Do takich pozaprawnych przesłanek należy zaliczyć subiektywne poczucie podatnika wystąpienia jego ważnego interesu prawnego w sprawie rozłożenia jego zaległości podatkowej na raty. Pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", użyte dla określenia przesłanek udzielenia ulgi podatkowej, nie mają stałej treści, co wymaga każdorazowo dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia wartości, jaki mogą kryć się pod tym pojęciem. Zatem w każdym przypadku rozpatrywania wniosku podatnika o rozłożenie na raty zaległości podatkowych czy też umorzenie odsetek za zwłokę od tych zaległości organ podatkowy musi dokonać oceny wskazanych przez podatnika czy ustalonych w toku postępowania okoliczności, czy mogą być uznane jako stanowiące o zaistnieniu "ważnego interesu podatnika" czy "interesu publicznego", uzasadniającego rozłożenie w czasie zapłaty wierzytelności podatkowej, jaką jest należny podatek dla Skarbu Państwa, czy też umorzenie odsetek od zaległości w spłacie tej wierzytelności. (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2002 r. sygn. akt SA/Sz 2272/00). Z racji tego organ podatkowy może ale nie musi umorzyć zaległości podatkowej czy też odsetek za zwłokę w jej zapłacie albowiem uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: ważny interes podatnika lub interes publiczny. Podstawę do umorzenia zaległości podatkowej może stanowić wystąpienie chociażby jednej z wymienionych przesłanek, jednakże mimo zaistnienia którejkolwiek z tych przesłanek organ podatkowy nie jest, co warto powtórzyć, zobligowany do podjęcia rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Nadto zdaniem Sądu umorzenie odsetek z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług wymaga szczególnej uwagi i staranności po stronie wnioskodawcy. Jest to bowiem podatek nie płacony z przychodu podatnika, lecz stanowiący od początku należność Skarbu Państwa, inkasowaną przez sprzedawcę towaru lub usługi z obowiązkiem odprowadzenia go (okresowo) do kasy właściwego urzędu skarbowego. W istocie więc naruszenie tego obowiązku i dysponowanie potem środkami nie należącymi do podatnika nie sposób zakwalifikować jako zdarzenie wypełniające którąś z przesłanek art. 67a ust. 1 Ordynacji podatkowej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 stycznia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3802/01). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się również, że skoro rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej czy też umorzenie odsetek od tej zaległości jest instytucją nadzwyczajną, to uzasadniające je wypadki społeczne i gospodarcze muszą posiadać tę samą cechę. Za umorzeniem zaległości przemawiać będą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu (vide wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 735/02, LEX nr 129659). Wskazać przy tym należy, że nie zakwestionowały organy okoliczności podnoszonych przez stronę, czyli trudnej sytuacji zdrowotnej, a w związku z tym niemożności podjęcia zatrudnienia lecz przyjęły, że kryteria te nie są wystarczające do zastosowania ulgi w postaci umorzenia odsetek od zaległości podatkowej albowiem byłoby to sprzeczne z interesem publicznym, sprawdzającym się do ściągalności należności publicznoprawnych, w tym podatków. Do nadzwyczajnych zdarzeń w sytuacji podatnika nie można zaliczyć również złożenia przez jego profesjonalnego pełnomocnika pozwu o zapłatę kwoty 165.978,64 zł po terminie przedawnienia roszczenia. Fakt ten nie powoduje bowiem pozbawienia skarżącego możliwości dochodzenia odszkodowania od pełnomocnika uznanego za winnego popełnienia tego przewinienia dyscyplinarnego i kontynuowania dochodzenia wierzytelności podatnika z tytułu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu zasadne jest także wykluczenie zaistnienia w sprawie interesu publicznego w umorzeniu odsetek od zaległości podatkowej podatnika z uwagi na konieczność przymusowego egzekwowania od niego innych należności podatkowych. W ocenie Sądu organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych mających, w opinii podatnika, wskazywać na ważny interes podatnika lub interes społeczny uzasadniający odmowę rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej, czemu dały wyraz w uzasadnieniu decyzji, a argumentacja ta mieściła się w granicach zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż prowadzenie postępowania w sprawie ulgi na wniosek podatnika nie uchyla ciążącego na organach podatkowych - na podstawie art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej - obowiązku podejmowania działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W tym kontekście stwierdzić należy, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w rozpoznawanej sprawie nie ograniczył się do zbadania przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", ale wezwał stronę skarżącą do przedłożenia dokumentów dla celów oceny jej sytuacji finansowo-materialnej (k. 8 akt administracyjnych). Organ podatkowy dopełnił zatem ciążącego na nim obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nieuzasadniony okazały się również w konfrontacji z treścią akt postępowania podatkowego w sprawie, sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 180, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie jako dowodów "wszystkiego, co mogłoby wyjaśnić sprawę". Z akt sprawy wynika bowiem, że podatnik miał możliwość zapoznania się z aktami i wypowiedzenia (stosownie do doręczonego w dniu 17 sierpnia 2011 r. i 3 listopada 2012 r. postanowienia organów odpowiednio I i II instancji z dnia [...] i [...]) w przedmiocie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie również z udziałem skarżącego, który w toku postępowania składał pisma wraz z załącznikami. Analiza treści zaskarżonych rozstrzygnięć doprowadziła Sąd od stwierdzenia, że organy podatkowe uwzględniły okoliczności tak wskazywane przez podatnika. Nie podziela Sąd także zarzutu skarżącego odnośnie naruszenia art. 68 Ordynacji podatkowej, bowiem, jak prawidłowo wyjaśnił organ odwoławczy odsetki za zwłokę, których umorzenia domaga się skarżący, dotyczą zobowiązań z tytułu podatku VAT za grudzień 2005 r. oraz od lutego do maja 2006 r., które to zobowiązania zostały określone decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], doręczonych stronie dnia 2.01.2007 r., tak więc przepis art. 68 Ordynacji nie znajduje w tym przypadku zastosowania. Będące przedmiotem postępowania odsetki za zwłokę od tych zaległości są następstwem ich nieuregulowania w terminie przez skarżącego. Domagając się umorzenia odsetek z tytułu niezapłacenia w terminie należności z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług skarżący domaga się zwolnienia go z obowiązku regulowania należności w terminie, co stanowi obowiązek wszystkich podatników, także, a może przede wszystkim prowadzących działalność gospodarczą. Bezzasadny jest także zarzut skargi odnoszący się do naruszenia przepisu art. 70 Ordynacji podatkowej, w myśl którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W sprawie zostały wydane decyzje wymiarowe, które są decyzjami ostatecznymi. Jak wynika z przywołanych wyżej danych, decyzje wymiarowe wydane i doręczone zostały w warunkach nienaruszających przepisów o przedawnieniu zobowiązań w zakresie podatku od towarów i usług za wskazane w decyzjach okresy. Zarzucając w skardze naruszenie art. 53 i art. 54 Ordynacji podatkowej, przepisów odnoszących się do naliczania odsetek od zaległości podatkowych, nie sprecyzował skarżący na czym naruszenie to mogło polegać. Działając na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270) Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji i prowadzącego do jej wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Ocena ta obejmowała również wystąpienie w sprawie określonych w Ordynacji podatkowej przesłanek stwierdzenia nieważności zaskarżonego rozstrzygnięcia podatkowego. W jej rezultacie ocenił Sąd, że przy rozstrzygnięciu sprawy oraz procedowaniu organów podatkowych nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby stwierdzeniem nieważności albo uchyleniem zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, co skutkowało oddaleniem skargi na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.