I SA/Wr 202/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lipca 2018 r. sprawy ze skarg – S. G. oraz A we W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia kosztów egzekucyjnych I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz skarżącego S. G. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) celem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych we W. (dalej: wierzyciel/ Dyrektor) oraz skargi S. G. (dalej: zobowiązany) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIS) z dnia [...] grudnia 2017r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. (dalej: organ egzekucyjny) z dnia [...] października 2017r. nr [...]: - ustalające koszty egzekucyjne z tytułu prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wierzyciela poprzez naliczenie na podstawie: art. 64 § 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016r., poz. 599 ze zm.; dalej: upea) opłaty manipulacyjnej w wysokości 1.404,80 zł w związku z czynnością zajęcia świadczenia z ubezpieczenia społecznego z dnia 11 grudnia 2015r.; art. 64 § 1 pkt 2 upea opłaty za zajęcie świadczenia z ubezpieczenia społecznego w wysokości 5.619 zł, w związku z czynnością zajęcia świadczenia z ubezpieczenia społecznego z dnia [...] grudnia 2015r.; art. 64 § 1 pkt 4 upea opłaty za zajęcie wierzytelności w wysokości 1.404,70 zł w związku z czynnością zajęcia wierzytelności z dnia [...] czerwca 2016r. na łączną kwotę 8.428,50 zł; - ustalające, że koszty egzekucyjne w kwocie 5.045, 58 zł zostały w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego uzyskane w efekcie zastosowanych środków egzekucyjnych od zobowiązanego i zgodnie z art. 64c § 1 upea obciążają zobowiązanego; - obciążające pozostałym do zapłaty po zakończeniu postępowania egzekucyjnego kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 3.382, 92 zł, wierzyciela, zgodnie z art. 64c § 4 upea. 1.2. Z akt sprawy wynika, że na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Dyrektora w dniu [...] listopada 2015r. na S. G. (zobowiązany) w kwocie 140.474,80 zł (nieuregulowana płatność dotycząca wyłączenia gruntów z produkcji leśnej) na mocy decyzji Dyrektora z dnia [...] października 2014r. nr [...] pobrano koszty egzekucyjne. 1.3. Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2016r. wierzyciel wystąpił do organu egzekucyjnego o wstrzymanie wykonania ww. tytułu wykonawczego z uwagi na uchylenie decyzji Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia [...] września 2015r. nr [...] przez WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2016r., IV SA/Wa 3692/15. Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016r. zawiesił postępowanie egzekucyjne z uwagi na prowadzenie postępowania wyjaśniającego. 1.4. Wnioskiem z dnia [...] września 2016r. zobowiązany złożył do organu egzekucyjnego wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego wskazując, że WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2016r., IV SA/Wa 3692/15 uchylił w całości decyzję Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia [...] września 2015r. Natomiast decyzją z dnia [...] września 2016r. ww. organ uchylił decyzję Dyrektora z dnia [...] października 2014r. nr [...], która była podstawą wydania tytułu wykonawczego. Dlatego też, zdaniem zobowiązanego, postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 upea. Dodatkowo pismem kierowanym do wierzyciela z dnia [...] września 2016r. zobowiązany wezwał wierzyciela do złożenia wniosku do organu egzekucyjnego o umorzenie postępowania egzekucyjnego i dokonania zwrotu na rzecz zobowiązanego wszelkich wyegzekwowanych w tym postępowaniu kwot. Wnioskiem z dnia [...] października 2016r. wierzyciel wystąpił do organu egzekucyjnego o umorzenie postępowania egzekucyjnego, potwierdzając okoliczność uchylenia decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Jednocześnie wskazano, że toczy się postępowanie w przedmiocie wydania nowej decyzji przez Dyrektora, zaś on nie otrzymał dotychczas żadnych środków z tytułu prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia [...] października 2016r. nr [...] organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i 9 upea w zw. z art. 59 § 3 i 4 upea. Uznano, że obowiązek nie jest wymagalny wskutek uchylenia decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. 1.5. Pismem z dnia [...] listopada 2016r. zobowiązany wystąpił do organu egzekucyjnego o zwrot kosztów egzekucji wraz z odsetkami. Postanowieniem z dnia [...] maja 2017r. organ egzekucyjny odmówił zobowiązanemu dokonania zwrotu pobranych kosztów egzekucyjnych w kwocie 5.045,58 zł oraz odsetek ustawowych naliczonych od dnia ich pobrania. Na skutek wniesionego zażalenia, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017r. nr [...] DIS stwierdził niedopuszczalność zażalenia. Podkreślono, że przepisy upea nie przewidują możliwości wydawania orzeczeń w przedmiocie zwrotu kosztów egzekucyjnych, gdyż jest to czynność materialno-techniczna. Wskazano na niezałatwienie wniosku zobowiązanego z dnia [...] listopada 2016r. 1.6. Zawiadomieniem o wysokości kosztów egzekucyjnych z dnia [...] listopada 2016r. organ egzekucyjny zawiadomił, iż obciąża wierzyciela (błędnie wskazanego jako: Regionalna Dyrekcja Lasów Państwowych we W. – przyp. Sądu) na podstawie art. 64c § 6a pkt 2 upea kosztami egzekucyjnymi w wysokości 8.537,34 zł. Wierzyciel pismem z dnia [...] grudnia 2016r. wystąpił do organu egzekucyjnego z wnioskiem o odstąpienie od obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi, ew. wydanie postanowienia w sprawie wysokości kosztów egzekucyjnych. Wskazano na toczące się postępowanie administracyjne, jak też brak otrzymania choć częściowo zwrotu żądanej kwoty. Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017r. nr [...] odmówił wierzycielowi (błędnie wskazanego jako: Regionalna Dyrekcja Lasów Państwowych we W. – przyp. Sądu) umorzenia kosztów egzekucyjnych podstawie art. 64e i art. 17 upea z uwagi na niedostateczne wykazanie ważnego interesu publicznego czy wykazania, iż uiszczenie kosztów byłoby gospodarczo nieuzasadnione. Postanowieniem z dnia [...] marca 2017r. nr [...] uchylił postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] stycznia 2017r. w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych i umorzył postępowanie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że rozstrzyganie w kwestii umorzenia kosztów egzekucyjnych poprzedzone jest wcześniejszym obciążeniem tymi kosztami wierzyciela, który następnie po przesądzeniu takiego obciążenia przez organ egzekucyjny może domagać się umorzenia ustalonych kosztów. Skoro w systemie prawnym nie ostało się rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego w sprawie obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w związku z jego uchyleniem, to postępowanie w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych okazało się bezprzedmiotowe. 1.7. Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017r. nr [...] postanowił dokonać zwrotu nienależnie pobranych kosztów egzekucyjnych w kwocie 5.154,42 zł wraz z odsetkami i obciążyć jednocześnie wierzyciela (błędnie wskazanego jako: Regionalna Dyrekcja Lasów Państwowych we W. – przyp. Sądu) kosztami egzekucyjnymi w kwocie 8.428, 50 zł wraz z odsetkami 108,84 zł. w oparciu o treść art. 64c § 1, § 3 i § 7 upea. Postanowieniem z dnia [...] marca 2017r. nr [...], DIS uchylił postanowienie organu egzekucyjnego nr [...] (obciążające kosztami wierzyciela) i umorzył postępowanie organu pierwszej instancji. Wskazano, że wierzycielem jest Dyrektor Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych we W. a nie Regionalna Dyrekcja Lasów Państwowych we W. czyli obciążono kosztami podmiot, który nie wystawił tytułu wykonawczego. 1.8. Zawiadomieniem o wysokości kosztów egzekucyjnych z dnia 24 listopada 2016r. organ egzekucyjny zawiadomił, iż obciąża wierzyciela na podstawie art. 64c § 6a pkt 2 upea kosztami egzekucyjnymi w wysokości 3.382,92 zł. Wnioskiem z dnia [...] czerwca 2017r. wierzyciel wniósł o wydanie postanowienia w przedmiotowym zakresie. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017r. nr [...] organ egzekucyjny obciążył wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w wysokości 3.382,92 zł. Na skutek wniesionego zażalenia, DIS postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017r., nr [...] uchylił ww. postanowienie organu egzekucyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia do organu egzekucyjnego. Uznano, że sentencja postanowienia nie odpowiada normie art. 64c § 7 upea, gdyż przepis ten przewiduje wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, nie zaś w sprawie obciążenia kosztami egzekucyjnymi, co stanowi element niezbędny postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Drugim elementem, który powinien być określony i uzasadniony było wskazanie, w jakiej części powstałe koszty egzekucyjne obciążają uczestników postępowania: zobowiązanego, wierzyciela, czy też koszty te w całości lub w części ponosi organ egzekucyjny. Wskazano, że w zaskarżonym postanowieniu organ ograniczył się tylko do określenia kwestii obciążenia wierzyciela częścią kosztów i w ogóle nie przedstawił wyliczeń dotyczących wysokości i poszczególnych składników kosztów. 1.9. Wskazanym na wstępie postanowieniem - kierowanym jedynie do wierzyciela - z dnia [...] października 2017r. (a doręczonym wierzycielowi i zobowiązanemu) organ egzekucyjny dokonał wspomnianego wyżej rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu wskazał, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego w wyniku zastosowanych środków egzekucyjnych organ egzekucyjny uzyskał środki pieniężne w łącznej kwocie 5.045,58 zł, które zgodnie z art. 115 upea na pokrycie kosztów egzekucyjnych. Umorzenie postępowania egzekucyjnego na wniosek wierzyciela skutkowało brakiem możliwości egzekwowania dochodzonych należności od zobowiązanego, stosownie do treści art. 64c § 6 upea. Tym samym takie koszty obciążają wierzyciela na mocy art. 64c § 4 upea. Wskazano też, że na mocy art. 168b § 1 upea zobowiązany może dochodzić odszkodowania od organu egzekucyjnego lub wierzyciela za szkody wyrządzone wskutek niezgodnego z przepisami prawa wszczęcia lub prowadzenia egzekucji administracyjnej. 1.10. Na skutek wniesionych zażaleń zarówno przez wierzyciela, jak i zobowiązanego, DIS wydał powołane na wstępie postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie organu egzekucyjnego. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze złożonej przez wierzyciela (sygn. akt I SA/Wr 202/18) zaskarżono postanowienie DIS z dnia [...] grudnia 2017r. w części obciążającej wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w kwocie 3.382,50 zł zarzucając naruszenie: - art. 64c § 4 i § 3 upea, poprzez błędne przyjęcie, że wierzyciel pokrywa koszty pomimo niewykazania przez organ egzekucyjny, iż koszty egzekucyjne nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego, podczas gdy w toku egzekucji doszło do wyegzekwowania kwoty 5.045,58 zł i rozliczenia na poczet kosztów egzekucyjnych; - art. 64c § 1 upea, poprzez nieuwzględnienie, iż zobowiązany odpowiada za koszty egzekucyjne, już w trakcie toczącego się postępowania, od daty, w której na podstawie danego przepisu prawa, powstaje obowiązek ich uiszczenia; - art. 9 i art. 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017r., poz. 1257 ze zm.; dalej: k.p.a.) w zw. z art. 18 upea przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia, w szczególności niemożliwości ściągnięcia od zobowiązanego w całości ustalonych kosztów egzekucyjnych w postanowieniu; - art. 9 i art. 11 k.p.a. w zw. z art. 18 upea przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia, w szczególności wskazania okoliczności faktycznych i prawnych uzasadniających dokonany podział obciążenia wierzyciela i zobowiązanego ustalonymi kosztami egzekucyjnymi; - art. 7 i art. 77 k.p.a. w zw. z art. 18 upea w zw. z art. 64 § 1 i § 6 upea poprzez niewykazanie okoliczności faktycznych uzasadniających naliczenie opłat stanowiących koszty egzekucyjne, w tym zasadności naliczenia opłaty za zajęcie wierzytelności, wskazania tych wierzytelności, niewykazania okoliczności faktycznych uzasadniających naliczenie opłaty za zajęcie wierzytelności; - art. 7 i art. 77 k.p.a. w zw. z art. 18 upea poprzez niepodjęcie wszelkich czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wskazania podstawy prawnej w zakresie załatwienia sprawy, a w szczególności przyczyn niemożliwości ściągnięcia kosztów egzekucyjnych od zobowiązanego, który swoim działaniem doprowadził do wydania tytułu wykonawczego, w szczególności gdy organ egzekucyjny wyegzekwował kwotę 5.045,58 zł; niepodjęcie wszelkich czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a w szczególności przyjętego podziału obciążenia wierzyciela "pozostałą do zapłaty" kwotą kosztów egzekucyjnych wobec wyegzekwowania należności zobowiązanego i obciążenia jego kosztami egzekucyjnymi. Wniesiono o zmianę zaskarżonego postanowienia i odstąpienie od obciążenia skarżącej kosztami egzekucyjnymi w kwocie 3.382,92 zł i tym samym umorzenie postępowania w tym zakresie wobec wierzyciela, ewentualnie uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania. 2.2. W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. 2.3. W skardze złożonej przez zobowiązanego (sygn. akt I SA/Wr 203/18) zaskarżono ww. postanowienie DIS z dnia [...] grudnia 2017r. w całości. Zarzucono naruszenie art. 64c § 3 upea poprzez błędne przyjęcie, że opisana w tym przepisie niezgodność z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji zachodzi tylko w przypadku stwierdzenia nieważności decyzji, stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego. Wniesiono o zmianę zaskarżonego postanowienia w całości i obciążenie wierzyciela całością kosztów egzekucyjnych w sprawie oraz dokonanie zwrotu zobowiązanemu pobranych od niego kosztów egzekucyjnych w sprawie, względnie uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. W uzasadnieniu skargi wskazano, że w sytuacji uchylenia decyzji stanowiącej podstawę postępowania egzekucyjnego należy wydać postanowienie, w którym dokona się zwrotu pobranych od zobowiązanego należności tytułem kosztów egzekucyjnych, a całością kosztów obciąży się wierzyciela. 2.4. W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. 2.5. Na rozprawie w dniu [...] lipca 2018r. na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302; dalej: ppsa) połączono sprawy o sygn. akt I SA/Wr 202/18 i I SA/Wr 203/18 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygania albowiem obie skargi dotyczą tego samego aktu administracyjnego. Sprawę o sygn. akt I SA/Wr 203/18, włączono do sprawy I SA/Wr 202/18. Na rozprawie skarżący (zobowiązany) wniósł o zwrot kosztów postępowania sądowego, w tym 3.000 zł za skorzystanie z pomocy profesjonalisty. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skargi obydwie (zobowiązanego i wierzyciela) podlegają uwzględnieniu choć nie tylko z przyczyn zawartych w samych skargach. 3.2. Należy zauważyć, że stosownie do treści art. 3 § 1 ppsa sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 134 § 1 ppsa Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). 3.3. Przedmiotem obydwu skarg jest postanowienie DIS z dnia [...] grudnia 2017r. utrzymujące w mocy postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] października 2017r., w którym organ ten ustalił koszty egzekucyjne w oparciu o treść art. 64 § 6 upea oraz art. 64 § 1 pkt 2 i pkt 4 upea w wysokości 8.428,50 zł; obciążył zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi, w oparciu o treść art. 64c § 1 upea, w wysokości 5.045,58 zł oraz obciążył wierzyciela kosztami egzekucyjnymi, w oparciu o art. 64c § 4 upea, w wysokości 3.382, 92 zł. Brak adresata postanowienia organu pierwszej instancji 3.4. W pierwszej kolejności, Sąd stosując art. 135 ppsa, pragnie zauważyć, że postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] października 2017r. nie zostało skierowane do S. G. (zobowiązanego). Fakt ten umknął organowi drugiej instancji, pomimo, że sam prawidłowo w zaskarżonym postanowieniu skierował je zarówno do wierzyciela, jak i zobowiązanego. W myśl art. 124 § 1 k.p.a., które mają odpowiednie zastosowanie w toku postępowania egzekucyjnego w administracji na mocy art. 18 upea postanowienie powinno zawierać: oznaczenie organu administracji publicznej, datę jego wydania, oznaczenie strony lub stron albo innych osób biorących udział w postępowaniu, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, oraz podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do jego wydania lub, jeżeli postanowienie wydane zostało w formie dokumentu elektronicznego, powinno być opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Stosownie zaś do treści art. 126 k.p.a. do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 105, art. 107 § 2-5 oraz art. 109-113, a do postanowień, od których przysługuje zażalenie, oraz do postanowień określonych w art. 134 - również art. 145-152 oraz art. 156-159, z tym że zamiast decyzji, o której mowa w art. 151 § 1 i art. 158 § 1, wydaje się postanowienie. Jak z powyższego wynika, ww. przepis ten wymaga oznaczenia wszystkich stron postępowania i nie daje żadnych podstaw do ograniczania tego obowiązku tylko do niektórych z nich, których określa się jako adresatów postanowienia. Nie jest wystarczające wskazanie strony jako osoby, której doręczono decyzję (por. w kontekście decyzji - wyroku NSA z dnia 20 marca 2007 r., II GSK 335/06, CBOSA). W przedmiotowej sprawie, postanowienie zostało skierowane jedynie do Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych, zaś S. G. otrzymał jedynie zaskarżone postanowienie. Niewskazanie jednej ze stron jako adresata postanowienia jest niewątpliwym uchybieniem. Uchybienie to nie stanowi rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., lecz stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 4 k.p.a. (por. wyrok NSA z 10 listopada 1998 r., IV SA 912/97, LEX nr 45693). Miarkowanie kosztów egzekucyjnych 3.5. Odnosząc się do kwestii ustalenia kosztów egzekucyjnych dotyczącej obydwóch stron skarżących (zobowiązanego i wierzyciela), warto jest wskazać, że ani postanowienie organu pierwszej ani postanowienie drugiej instancji nie uwzględniło wyroku TK z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, OTK-A 2016/51. Z powołanego wyroku wynika, że art. 64 § 1 pkt 4 upea w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Ponadto art. 64 § 6 upea w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Dodatkowo art. 64 § 8 upea w zakresie, w jakim nie przewiduje możliwości obniżenia opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 tej ustawy i opłaty manipulacyjnej w razie umorzenia postępowania z uwagi na dobrowolną zapłatę egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Jednocześnie art. 64 § 1 pkt 1-5, 7, 11, 12 i art. 64 § 6 upea w zakresie, w jakim przepisy te nie określają maksymalnej wysokości opłat egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej, nie są niezgodne z art. 217 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu tego wyroku wskazał, iż nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji (i to zarówno na korzyść lub niekorzyść organu). Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Z samej też istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Swoboda ustawodawcy określania wysokości opłat nie jest jednak nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem tego państwa. Bez wątpienia wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. W przeciwnym razie rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określonego obowiązku, co jest niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, za który należy uznać wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku. Trybunał stwierdził, że brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa m.in. w art. 64 § 1 pkt 2 i 4 upea oraz opłaty manipulacyjnej (określonej w art. 64 § 6 upea) powoduje, że w pewnych warunkach (w wypadku należności o znacznej wartości - jak w tej sprawie) następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy podmiotu obciążonego kosztami stają się jedynie sankcją pieniężną. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym stają się więc, obciążeniem podatkowym. Trybunał uznał, że regulacje zawarte w zaskarżonych normach prawnych są nieadekwatne do podstawowego celu postępowania egzekucyjnego. Ze względu na brak określenia maksymalnych wysokości opłaty wymienionej w art. 64 § 1 pkt 4 upea oraz opłaty manipulacyjnej, opłaty te realizują w nadmiernym stopniu funkcję represyjną. Z uzasadnienia powyższego wyroku należy wyprowadzić zatem wniosek, że mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. W dalszej części uzasadnienia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że dla właściwej jego realizacji w rozpatrzonej sprawie konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić nie tylko maksymalną wysokość opłat będących przedmiotem skargi konstytucyjnej, ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych, przeciwko którym można wysunąć zarzuty podobne do rozpatrzonych w niniejszej sprawie. Do czasu nowelizacji ustawy konieczne jest takie stosowanie tego przepisu, aby można je było uznać za konstytucyjne w świetle ww. wyroku Trybunału. Zatem organ egzekucyjny, obciążając wierzyciela kosztami egzekucyjnymi, powinien wziąć pod uwagę argumenty wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Skutkiem wymienionego wyroku Trybunału nie jest wyeliminowanie z porządku prawnego podstawy prawnej do orzekania o wysokości kosztów, egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 2 i 4 i § 6 upea z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłat w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności. Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał bowiem, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych), jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. Podstawa do takiego postępowania organu egzekucyjnego pozostała, natomiast stosowanie tych przepisów nie może prowadzić do przekroczenia maksymalnego rozsądnego pułapu, który w pierwszej kolejności powinien być wyznaczony przez ustawodawcę. Dopóki jednak ustawodawca tego nie uczyni, organy stosujące prawo - a więc w nawiązaniu do realiów danej sprawy, którą rozstrzygają - muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Powyższe będzie podlegało oczywiście kontroli sądu w razie zaskarżenia takiego postanowienia organu (por. np. wyrok NSA z dnia 6 marca 2018r., II FSK 2206/17, CBOSA). W sprawie zaś warto jest podkreślić, że koszty ustalono na poziomie 8.428,50 zł, w sytuacji gdy jedynymi czynnościami, które dokonał organ egzekucyjny było zajęcie świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego oraz zajęcie innych wierzytelności pieniężnych - nadpłaty, która była w posiadaniu organu. Co zdaje się być w obliczu dokonanych mało skomplikowanych i mało czasochłonnych czynności nadmiernymi kosztami. Co więcej, warto jest zauważyć, że organowi egzekucyjnemu nie udało się wyegzekwować w ogóle kwoty pieniężnej wierzytelności, co również świadczy o tym, że z perspektywy obciążonego podmiotu o zbytnim fiskalizmie ustalonych kosztów egzekucyjnych. Tym samym należy stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 64 § 1 pkt 2 i 4 upea oraz art. 64 § 6 upea w zw. z art. 2 Konstytucji RP i w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP albowiem nie rozważono skutków wyroku TK z dnia 28 czerwca 2016r., SK 31/14 w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Obciążenie kosztami zobowiązanego 3.6. Co się tyczy kwestii obciążenia kosztami zobowiązanego (kwestionowane przez niego w skardze), to niewątpliwie, zgodnie z art. 64c § 1 upea opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. Stosownie do treści art. 64c § 3 upea, jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Wykładnia przepisu art. 64c § 3 upea jest uzależniona od należytego zrozumienia pojęcia "niezgodnego z prawem wszczęcia lub prowadzenia postępowania egzekucyjnego". Przy jego rozumieniu należy odwołać się do zasad Kodeksu postępowania administracyjnego, który ma odpowiednie zastosowanie w sprawach nie uregulowanych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 18 tej ustawy). W Kodeksie postępowania administracyjnego jest zaś zasadą, że stronę obciążają te koszty postępowania, które wynikły z jej winy (art. 262 § 1 pkt 1 k.p.a.). W sytuacji zatem, gdy doszło do wyeliminowania z obrotu decyzji dotkniętej wadliwością, która była podstawą wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie można kosztami obciążyć zobowiązanego, jak to uczyniono w niniejszej sprawie. Należy zauważyć, że w myśl art. 6 k.p.a. organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa. Nieostateczna decyzja podatkowa (o ile zostanie jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności) może być podstawą do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, co w wielu przypadkach warunkuje jego skuteczność, jednakże ryzyko prawidłowości tego postępowania nie może - w demokratycznym państwie prawnym - obciążać obywatela. Ryzyko następczej wadliwości tej decyzji powinien ponosić organ administracji, jeżeli podmiot zobowiązany nie ponosi winy w zakresie doprowadzenia do tych działań organu (por. wyrok SN z dnia 8 maja 1998 r., III RN 27/98 (publ. M. Podat. 1999/3/3). Niewątpliwym jest, że przepis art. 64c § 3 upea dotyczy wadliwości samej egzekucji, nie zaś decyzji, w wykonaniu której ją prowadzono. W analizowanym przypadku, egzekucję wobec skarżącego przeprowadzono w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie decyzji, która została wyeliminowana z obrotu prawnego. Formalnie rzecz biorąc, organ egzekucyjny w stanie prawnym obowiązującym w dacie wszczęcia egzekucji miał zatem prawo wszcząć i prowadzić egzekucję na podstawie ww. decyzji nieostatecznej. Jednakże uwzględniając specyficzne okoliczności w niniejszej sprawie należy dokonać wykładni prokonstytucyjnej ww. przepisu z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP. Należy zatem uznać, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie decyzji, która została następnie oceniona jako niezgodna z prawem i wyeliminowana z obrotu prawnego, było niezgodne z prawem, chociaż w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego istniała formalnoprawna podstawa jego wszczęcia w postaci decyzji wymiarowej. Wadliwy, niezgodny z prawem akt administracyjny nie może powodować negatywnych dla podatnika (zobowiązanego) konsekwencji prawnych. Takie też stanowisko zostało zawarte w wyrokach NSA z dnia: 30 listopada 2016 r., II FSK 3282/14; 27 kwietnia 2016 r., II FSK 826/14; 10 stycznia 2017 r., II FSK 3617/14 i powołanym w nich orzecznictwie. Należy tym samym stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 64c § 1 upea oraz art. 64c § 3 upea poprzez obciążenie zobowiązanego w okolicznościach przedmiotowej sprawy kosztami egzekucyjnymi w wysokości 5.045,58 zł w wyniku dokonanego podziału pomiędzy zobowiązanym a wierzycielem. 3.8. Konsekwencją takiego rozumienia ww. przepisów art. 64c § 1 upea i art. 64c § 3 upea jest zwrot zobowiązanemu pobranych kosztów egzekucyjnych oraz brak możliwości obciążenia zobowiązanego pełną kwotą kosztów egzekucyjnych, jak to próbuje dowodzić w swej skardze zobowiązany. Obciążenie kosztami wierzyciela 3.9. Odnosząc się do skargi wierzyciela, jak to zostało zauważone w punkcie 3.5. niniejszego wyroku, rolą organów administracji jest uwzględnienie powoływanego wyżej wyroku TK z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14 i dokonanie miarkowania wysokości kosztów, z tych też względów skarga wierzyciela także musiała zostać uwzględniona czyli zasadnym było naruszenie art. 7 i art. 77 k.p.a. w zw. z art. 18 upea w zw. z art. 64 § 1 i § 6 upea. Przesądzając zaś o obciążeniu wierzyciela kosztami egzekucyjnymi należy mieć na względzie treść art. 64c § 4 upea w myśl, którego wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. Niewątpliwie w sprawie zaistniała taka sytuacja. Nie można tym samym uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 9 k.p.a. i art. 11 k.p.a. w zw. z art. 18 upea i art. 7 i art. 77 k.p.a. w zw. z art. 18 upea czy art. 64c § 4 upea, wskazywanych w treści skargi wierzyciela. W sprawie doszło do naruszenia art. 64c § 1 i 3 upea ale nie w sposób wskazywany przez wierzyciela. 3.10. Odnosząc się do kwestii zastosowania w sprawie art. 134 § 2 ppsa. Stosownie do treści powołanego przepisu Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Należy stwierdzić, że z uwagi na mankamenty w przedmiocie ustalenia wysokości kosztów nie sposób jest stwierdzić, że w sprawie dojdzie do wydania orzeczenia na niekorzyść wierzyciela. 3.11. Warto jest też wskazać, że w wyrokach NSA z dnia: 10 stycznia 2017 r., II FSK 3617/14; 20 września 2017 r., II FSK 1113/17, CBOSA wskazano, że przepisy art. 64c § 3 i 7 upea nie są przepisami prawa materialnego, gdyż nie stanowią normatywnego źródła uprawnień lub obowiązków stron stosunku administracyjnoprawnego. Dotyczą procesowych reguł ponoszenia kosztów administracyjnego postępowania egzekucyjnego. To, iż mogą być one uwarunkowane zdarzeniami materialnoprawnymi nie zmienia ich charakteru. Podobnie należy uznać w odniesieniu do treści art. 64c § 1 upea. 3.12. Z tych też względów uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ppsa w zw. z art. 135 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa. Na kwotę kosztów składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 100 zł pobrana od skarżącego (zobowiązanego). Sąd nie zasądził wnioskowanej przez skarżącego (zobowiązanego) kwoty 3.000 zł z tytułu skorzystania z pomocy profesjonalisty albowiem w myśl art. 205 § 1 ppsa tego typu wydatki nie stanowią niezbędnych kosztów postępowania prowadzonego przez stronę osobiście. Nie orzeczono o kosztach na rzecz skarżącego (wierzyciela) z uwagi na brak wniosku w tym przedmiocie. 3.13. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy administracji zobowiązane są do uwzględnienia niniejszego wyroku. Konsekwencją tego jest skierowanie postanowienia o ustalenie kosztów do jego adresatów, ustalenie wysokości kosztów egzekucyjnych uwzględniając wyrok TK z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, zwrot pobranych kosztów egzekucyjnych na rzecz zobowiązanego, obciążenie wierzyciela ustalonymi kosztami egzekucyjnymi.