I SA/Wr 203/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Referent Izabela Kremza po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniach 6 sierpnia 2024 r. i 9 października 2024 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 grudnia 2023 r. nr 0201-IOD3.4102.11.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 3 lipca 2023 r. nr 458000-CKK-52.4102.4.2020.136 oraz umarza postępowanie podatkowe; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 125 017 zł (sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy), po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez A. B. (dalej: strona, podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS; organ I instancji) z dnia 3 lipca 2023 r. nr 458000-CKK-52.4102.4.2020.136, którą określono stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 27 625 347 zł oraz odmówiono określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w art. 14m § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.). W podstawie prawnej decyzji DIAS podano art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 3 ust. 1 lit. f, art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1 i ust. 2 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republika Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131 ze zm.; dalej: UPO PL-SK), a także art. 3 ust. 1, ust. 1a pkt 1, art. 5a pkt 22, art. 9 ust. 1, ust. 1a, ust. 2-3, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11a, art. 18, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: ustawa, u.p.d.o.f.). W uzasadnieniu decyzji DIAS podano, że NDUCS po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, przekształconego w dniu 1 lipca 2020 r. z kontroli celno-skarbowej, decyzją z dnia 21 grudnia 2020 r. nr 458000-CKK-52.4102.4.2020.59, określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 27 566 529 zł oraz odmówił określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty, o którym mowa w art. 14m § 1 o.p. w związku z nieuwzględnieniem przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy interpretacji indywidualnej, co do której zastosował się podatnik. W wyniku wniesionego odwołania NDUCS, jako organ odwoławczy, decyzją z dnia 9 maja 2022 r. nr 458000-COP.4102.1.2021, uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia oraz wskazał w jakim zakresie należy dokonać ustalenia stanu faktycznego oraz zalecił uzupełnienie materiału dowodowego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 3 lipca 2023 r. W decyzji tej zostały przedstawione ustalenia w zakresie przychodów podatnika z tytułu udziału w zysku podmiotu słowackiego, tj. E. (k.s.) z siedzibą w B. Organ stwierdził, że podatnik otrzymał określoną kwotę od E. k.s., zarejestrowanej na Słowacji w formie prawnej odpowiadającej polskiej spółce komandytowej. Według organu, spółka ta nie była jednak przeznaczona do prowadzenia działalności gospodarczej, jak też jej nie prowadziła. W konsekwencji E. k.s. nie utworzyła "stałego zakładu" w rozumieniu umowy UPO PL-SK. Dochód podatnika nie mógł być więc traktowany jako zysk przedsiębiorstwa. Zdaniem NDUCS otrzymane przez podatnika środki należało zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. jako przychód z praw majątkowych i opodatkować na terenie Polski. Odnośnie do wniosku strony, aby w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego organ określił, że zobowiązanie to jest objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 14m § 1 o.p., organ wykazał, że podatnik nie może korzystać z przewidzianej przepisami prawa ochrony interpretacyjnej. Organ wydający interpretację opierał się na zdarzeniach przyszłych, a zdarzenia te nie pokrywają się w pełni ze zdarzeniami, które faktycznie miały miejsce. Ochrona, którą daje interpretacja ogranicza się jedynie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o jej wydanie. Przedstawienie stanu faktycznego w sposób różniący się od stanu rzeczywistego lub pominięcie istotnych okoliczności w przedstawianiu stanu, będącego przedmiotem rozstrzyganej sprawy, prowadzi do odmowy zastosowania ochrony, którą daje interpretacja indywidualna. W odwołaniu od decyzji NDUCS podatnik wniósł o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie, wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. Strona zaznaczyła, że zobowiązanie podatkowe za 2014 r. jest już przedawnione i prowadzenie sprawy jest bezprzedmiotowe i przeczy zasadzie ekonomiki procesowej. DIAS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, podzielił ustalenia faktyczne i oceny prawne wyrażone w decyzji NDUCS. W szczególności organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, winien upłynąć z dniem 31 grudnia 2020 r. Bieg terminu przedawnienia został jednak skutecznie zawieszony z dniem 10 lipca 2020 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik, został powiadomiony pismem z dnia 23 lipca 2020 r. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zawiadomieniu kierowanym w trybie art. 70c o.p. oznacza, że podatnik uzyskał wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 tej ustawy. Organ odwoławczy stwierdził, że nie dopatrzył się również instrumentalnego wykorzystania przez organ podatkowy postępowania karnego skarbowego, biorąc pod uwagę zakres czynności dokonanych w tym postępowaniu oraz zakres gromadzonych dowodów. Inicjując postępowanie, organ karny skarbowy dysponował klarowną i na tyle jednoznaczną oceną prawną okoliczności sprawy, która doprowadziła do konieczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Podstaw do wszczęcia postępowania karnego skarbowego należy upatrywać w istnieniu określonych okoliczności na dzień jego wszczęcia, a nie przez pryzmat prowadzonych następnie czynności czy dokonanych ustaleń. Kiedy bowiem w efekcie kontroli stwierdzono istotne nieprawidłowości, to były podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, co w takim przypadku dyskredytuje zarzut instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego. Organ odwoławczy przytoczył również przebieg czynności podejmowanych w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, wskazując, że: - 13 lipca 2020 r. NDUCS poinformował Referat Kontroli Celno-Skarbowej, że w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami wszczął w dniu 10 lipca 2020 r. śledztwo w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36 o wysokości osiąganego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014, złożonym przez podatnika w Urzędzie Skarbowym w Legnicy w dniu 30 kwietnia 2015 r., przez wykazanie dochodu z tytułu udziału w E. k.s. w siedzibą w Słowacji w wysokości 86.311.492,19 zł jako zwolnionego z opodatkowania, który to dochód podlega opodatkowaniu na terytorium RP, co skutkowało uszczupleniem podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 27.548.111,00 zł, stanowiącej wielką wartość, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2020 r. poz. 19 ze zm.; dalej: k.k.s.) w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s.; - 23 lipca 2020 r. NDUCS, działając na podstawie art. 70c o.p., skierował do podatnika informację, że w związku z nieprawidłowościami ujawnionymi w toku kontroli celno-skarbowej wszczął ww. śledztwo. Zawiadomienie zostało odebrane przez podatnika w dniu 10 sierpnia 2020 r. Tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. został skutecznie przerwany z dniem 10 lipca 2020 r.; - 5 sierpnia 2020 r. wysłane zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy do podatnika, na podstawie art. 70c o.p., zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w związku z wszczętym w dniu 10 lipca 2020 r. ww. postępowaniem. W zawiadomieniu tym podano treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (doręczenie zastępcze). Kolejno organ odwoławczy wskazał, że w dniu 2 września 2022 r. NDUCS poinformował o czynnościach podjętych w ramach ww. śledztwa: a) w 2020 r. wystąpiono do właściwych naczelników urzędów skarbowych i urzędów celno-skarbowych o udzielenie informacji czy w latach 2014-2020 prowadzone były wobec spółek w różny sposób powiązanych z podatnikiem kontrole/postępowania podatkowe, a wobec podatnika, jego małżonki oraz wskazanej osoby trzeciej postępowania przygotowawcze, w jakim zakresie i jakie były ich rezultaty, b) przesłuchano pięciu świadków (w dniach: 25.08.2020 r., 10.09.2020 r., 18.09.2020r., 09.10.2020 r., 13.11.2020 r.), c) uzyskano dodatkowy materiał dowodowy, m.in.: umowę UPO PL-SK, pisma podatnika z dnia 14 września 2020 r. oraz z dnia 19 listopada 2020 r. złożone w ramach postępowania podatkowego na wezwanie organu, pismo podatnika z dnia 9 listopada 2020 r., zawierające wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym, decyzję nr 458000-CKK-52.4102.4.2020.59 z 21 grudnia 2020 r., odwołanie z 18 stycznia 2021 roku, które wniósł podatnik od ww. rozstrzygnięcia, d) po przetłumaczeniu przez tłumacza przysięgłego wybranych dokumentów na język słowacki w dniu 17 czerwca 2021 r. wystąpiono do Prokuratury w B. o wykonanie czynności w ramach Europejskiego Nakazu Dochodzeniowego (END) – w odpowiedzi uzyskano w dniu 14 stycznia 2022 r. od Prokuratury Okręgowej w B. protokół z dnia 8 listopada 2021 r. z przesłuchania w charakterze świadka pana M. Š. wraz z innymi dokumentami (m.in. bankowymi i księgowymi). Dokumenty przetłumaczono na język polski. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie przygotowawcze prowadzone jest w sprawie i nie przeszło w etap in personam. Postępowanie to prowadzone jest pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Rejonowej w L. (aktualna sygn. akt [...], poprzednio sygn. [...]). Organ odwoławczy ocenił, że wszczęcie postępowania nie miało charakteru pozornego i nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowane w nim czynności miały na celu postawienie stronie zarzutów popełnienia czynu zabronionego. Zgromadzone w tym postępowaniu dowody oraz czynności procesowe wskazują, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. DIAS zwrócił przy tym uwagę, że wbrew twierdzeniom strony, postępowanie przygotowawcze nie zostało umorzone, a jedynie zawieszone przez Prokuraturę Rejonową w L. postanowieniem z dnia 29 czerwca 2022 r. sygn. [...], w związku z tym prowadzone po tej dacie czynności ograniczały się do uzyskania informacji o zakończeniu postępowania podatkowego. Kolejno organ odwoławczy dokonał analizy i oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, stanu faktycznego w zakresie powstania, funkcjonowania, zarządzania spółką E. k.s. i stwierdził, za organem I instancji, że spółka ta, choć formalnie zarejestrowana na Słowacji, w rzeczywistości nie prowadziła na terytorium Słowacji działalności gospodarczej, o czym świadczą następujące okoliczności: 1) jedynym przychodem, wykazanym przez spółkę za okres od 26 listopada 2014 roku do 30 listopada 2014 r. (poza przychodami finansowymi z tytułu odsetek) były dywidendy (za lata 2012-2014) w łącznej kwocie 20.662.998 euro, otrzymane jednorazowo od E.(1) Limited, której udziały podatnik wniósł do E. k.s.; 2) ze sprawozdania finansowego wynika, że od 26 listopada 2014 r. (daty wpisu do KRS) do 30 listopada 2014 r. (5 dni funkcjonowania) E. k.s. nie prowadziła żadnej działalności operacyjnej i nie osiągnęła z tego tytułu żadnych przychodów, nie dokonała żadnej operacji gospodarczej, poza otrzymaniem dywidend i nieudokumentowaną umową cesji; 3) koszty spółki to wydatki związane z rejestracją, reprezentacją, wynajmem pomieszczeń oraz obsługą prawną i rachunkową, w tym prowadzenia księgowości i przygotowania sprawozdań, a więc koszty związane z funkcjonowaniem podmiotu, a nie prowadzoną działalnością; 4) ze sprawozdań finansowych wynika, że w późniejszych latach, tj. od grudnia 2014 r. do listopada 2015 r. nie wykazano żadnych przychodów operacyjnych, a jedynie przychody finansowe z zysków kursowych i odsetek oraz koszty finansowe i koszty z działalności podstawowej, tj. "Koszty z tytułu usług i dostaw" 4.869 euro; 5) w całym okresie swojego funkcjonowania spółka nie przeprowadziła żadnej transakcji operacyjnej, co potwierdzają m.in. wyniki analizy jej rachunku bankowego. Środki na rachunku bankowym, zgromadzone na 30 listopada 2014 r., to 22.995 euro pochodzące z wpłaty komandytariusza, tj. M. B. O braku prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez E. k.s. świadczy również analiza powyższego rachunku w późniejszych okresach istnienia spółki. Kwota należna z dywidend nigdy nie została przelana na konto E. k.s. i tym samym nigdy nie była w dyspozycji spółki np. w celu dokonywania transakcji z kontrahentami związanymi z działalnością operacyjną, bądź działaniami holdingowymi. Środki zgromadzone na rachunku bankowym, którymi mogła dysponować spółka, były ograniczone i pochodziły wyłącznie z wpłaty komandytariusza, a służyły jedynie regulowaniu opłat związanych z funkcjonowaniem spółki na terenie Słowacji. Spółka zgromadzone środki w dwóch ratach 19 stycznia 2015 r. przelała na rzecz M. B. jako "wypłata zysku E. k.s."; 6) spółka nie posiadała zaplecza kadrowego, nie zatrudniała żadnych pracowników (brak kosztów wynagrodzeń). Jedyną osobą świadczącą na rzecz spółki usługi związane z jej rejestracją był M. Š. Pełnomocnictwo z 24 października 2014 r. udzielone tej osobie dotyczyło jedynie reprezentacji spółki oraz jej władz we wszystkich kwestiach prawnych związanych z rejestracją i do wszystkich działań prawnych z tym związanych, czyli z jej powstaniem. Pełnomocnictwo to nie uprawniało do działania w imieniu spółki w innych sprawach. Poza pełnomocnictwem, nie została przedłożona żadna inna umowa o świadczenie pracy z tą osobą; 7) E. k.s. w 2014 r. zarejestrowana była pod adresem [...], B. W miejscu tym poza nią miały siedzibę również inne podmioty: S. s.r.o., T. s.r.o. (od 29.11.2014 r.),T.(1) ks. (od 28.11.2014 r.); 8) podatnik, jako zagraniczny przedsiębiorca nie przebywał w miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności. Podatnik uczestniczył jedynie w założeniu i powstaniu E. k.s. Podpisanie formalnych dokumentów niezbędnych przy powstaniu i prowadzeniu spółki nie świadczy o prowadzeniu działalności na terenie Słowacji przez spółkę, jak i o działalności podatnika w imieniu spółki. Wszelkie działania związane z zarządzaniem, kontrolą nad firmą, podejmowaniem decyzji w zakresie jej funkcjonowania, podpisywaniem ważnych dokumentów (aktu założycielskiego, pełnomocnictwa, umowy potrącenia wierzytelności) nastąpiły w Polsce. W ocenie DIAS, z powyżej zestawionych uwag wynika, że E. k.s. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie spełniała kryteriów do uznania jej za zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 UPO PL-SK, ponieważ od dnia rejestracji do dnia zamknięcia roku obrotowego, tj. w okresie pięciu dni (w tym trzech dni roboczych) spółka ta nie podejmowała żadnej działalności operacyjnej, ani inwestycyjnej. Nie świadczyła usług, nie dokonywała zakupów, nie podejmowała żadnych decyzji. Nie prowadziła ona działalności w sposób ciągły, zorganizowany i nakierowany na osiąganie zysków. Jedynym przejawem aktywności spółki było wykonywanie praw właścicielskich poprzez podjęcie uchwały o wypłacie dywidendy. Spółka ta nie prowadziła również działalności w ramach holdingu. Do momentu nabycia udziałów w E.(1) Limited nie miała charakteru spółki holdingowej, a więc nabycie udziałów tego podmiotu, jako aport, nie mogło się odbyć w ramach pełnienia funkcji podmiotu holdingowego. Do otrzymania dywidend uprawniał ją jedynie posiadany udział, wniesiony przez podatnika w formie aportu w dniu poprzedzającym uchwalenie dywidendy do wypłaty. Nie przyczyniły się do tego działania holdingowe. W konsekwencji DIAS stwierdził, że otrzymane przez podatnika środki należało zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. jako przychód z praw majątkowych i opodatkować na terenie Polski. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na przytoczoną decyzję DIAS podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. brak zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., który zobowiązywał organ II instancji do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie, w związku z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 o.p. oraz art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.; dalej: ustawa o KAS), poprzez wydanie decyzji w postępowaniu podatkowym, które powinno zostać umorzone z uwagi na to, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r. Kolejno wskazano, że gdyby Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji II instancji i poprzedzającej ją decyzji i umorzenia postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zarzucono naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., który zobowiązywał organ II instancji do uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, w związku z naruszeniem następujących przepisów: 1) art. 165b § 1 o.p. i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS i w zw. z art. 83 ust. 4 w zw. z art. 83 ust. 1 i ust. 3 ustawy o KAS, stanowiące rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., polegające na pozbawieniu podatnika gwarancji procesowej i wydaniu decyzji w sposób nadający przepisowi art. 165b § 1 o.p. charakter iluzoryczny, bowiem decyzja wydana została mimo braku wszczęcia przez organ postępowania podatkowego w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli celno-skarbowej, dotyczącej przychodów m.in. z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, 2) art. 2 Konstytucji RP, art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221 ze zm.) oraz art. 121 § 1 o.p. zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS i art. 2a o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, ponieważ decyzja została wydana z rażącym naruszeniem zasady pewności prawa, a postępowanie organu prowadzone było z pominięciem zasady zaufania do organów podatkowych; 3) art. 234 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 221a § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej się przez organ w związku z niedopuszczalnym przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia samemu sobie; 4) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 o.p., a także art. 120 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS i w zw. z art. 7 i art. 217 Konstytucji RP i art. 124 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisów innych niż wskazane w sentencji decyzji; 5) art. 191 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez nadużycie przez organ zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na ocenie materiału dowodowego z naruszeniem zasad logiki oraz w sposób instrumentalny; 6) art. 127, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez brak podejmowania działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W skardze zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 14k § 1 i 14m § 1 i § 3 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmówieniu podatnikowi prawa do ochrony prawnej wynikającej z posiadanej przez niego interpretacji indywidualnej; 2) art. 3 ust. 1 lit. f, art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1 i ust. 2 UPO PL-SK poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zakwestionowanie, że podatnik prowadził działalność na Słowacji za pośrednictwem zagranicznego zakładu oraz naruszenie art. 24 ust. 1 lit. a UPO PL-SK i art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez brak zastosowania tych przepisów, w świetle których dochód osiągnięty przez podatnika na Słowacji podlegał zwolnieniu z opodatkowania w Polsce; 3) art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w zw. z art. art. 87 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, prowadzące do uznania, że podatnik osiągnął z tytułu uczestnictwa w E. k.s. przychód z praw majątkowych, z pominięciem okoliczności faktycznych i prawnych wskazujących na to, że był to przychód z działalności gospodarczej. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o umorzenie postępowania podatkowego, a ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i uchylenie poprzedzającej ją decyzji w całości, a w każdym przypadku o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi rozwinięto podniesione zarzuty, wskazując między innymi, że wobec podatnika wszczęta została kontrola celno-skarbowa pod sygn. [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. z wyłączeniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, działalności wykonywanej osobiście, najmu, dzierżawy oraz innych źródeł (dalej: "kontrola I"). Zakres kontroli I obejmował w szczególności źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Kontrola I prowadzona była w oparciu o upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej z dnia 25 stycznia 2018 r. nr [...]. Kontrola I została zakończona wynikiem kontroli z dnia 27 kwietnia 2020 r. o sygn. [...].11 (dalej: "wynik kontroli I"). W wyniku kontroli I stwierdzone zostały nieprawidłowości, tj. organ zajął stanowisko, że dochody podatnika z udziału w E. k.s. stanowią dochody opodatkowane w Polsce. Po otrzymaniu wyniku kontroli I podatnik nie dokonał korekty deklaracji PIT-36 za 2014 r. Kontrola I nie przekształciła się w postępowanie podatkowe. Podatnikowi nie doręczono postanowienia o przekształceniu. Kolejno wobec podatnika - na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej z dnia 14 stycznia 2020 r. - wszczęta została także druga kontrola celno-skarbowa o sygn. [...] w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w zakresie źródeł przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, działalności wykonywanej osobiście, najmu i dzierżawy oraz z innych źródeł (dalej: "kontrola II"). Kontrola II była prowadzona na podstawie upoważnienia nr [...], które określało zakres kontroli celno-skarbowej jako: "Kontrola przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w zakresie źródeł przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, działalności wykonywanej osobiście, najmu, dzierżawy oraz innych źródeł". Zakres kontroli II nie obejmował więc źródła przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Kontrola została zakończona wynikiem kontroli z dnia 27 kwietnia 2020 r. o sygn. [...] i przekształciła się w postępowanie podatkowe o sygn. 458000-CKK-52.4102.4.2020. Zaakcentowano również, że mimo wszczęcia postępowania karnego skarbowego, podatnikowi nie przedstawiono zarzutów, a śledztwo zostało zawieszone. Wskazano, że podatnik nie został prawidłowo zawiadomiony o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – treść skierowanego do strony zawiadomienia wprowadzała w błąd. Dalej wskazano, że decyzja została wydana poza zakresem postępowania, który był ograniczony do zakresu kontroli II, a decyzja wydana została w zakresie objętym kontrolą I, która nie przekształciła się w postępowanie podatkowe. Podkreślono również, że organy podatkowe nie wykazały, jakoby E. k.s. nie prowadziła działalności na Słowacji, co było skutkiem wadliwego zgromadzenia i nieprawidłowej oceny materiału dowodowego w sprawie. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W złożonym na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2024 r. piśmie strona skarżąca rozwinęła m.in. zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak również zarzut przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie. Pismem z 14 sierpnia 2024 r. DIAS ustosunkował się do stanowiska strony skarżącej, uznając je za bezpodstawne. Organ wskazał, że na stronach 15-21 zaskarżonej decyzji odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał na okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jaką było wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Organ w decyzji wykazywał również brak instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wskazując na czynności, jakie zostały podjęte w ramach tego postępowania. Postępowanie karne skarbowe było odrębnym postępowaniem, prowadzonym pod nadzorem Prokuratora i podstawa do wszczęcia tego postępowania nie podlegała ocenie w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Organ wydający decyzję zobowiązany był natomiast do zbadania wpływu toczącego się postępowania karnego skarbowego na okres przedawnienia zobowiązania podatkowego i do wykazania braku instrumentalności wszczęcia tego postępowania, a więc ustalenia i wskazania w treści decyzji kluczowych faktów związanych z jego wszczęciem, prowadzeniem, w tym zawieszeniem. Dalej DIAS wskazał, że na podstawie upoważnienia z 25 stycznia 2018 r. nr [...] została wszczęta kontrola celno-skarbowa w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. z wyłączeniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, działalności wykonywanej osobiście, najmu, dzierżawy oraz innych źródeł. Kontrola ta zakończyła się wydaniem wyniku kontroli z 27 kwietnia 2020 r. sygn. [...]. Upoważnieniem z 14 stycznia 2020 r. nr [...] zakresem kontroli celno-skarbowej objęto przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w zakresie źródeł przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, działalności wykonywanej osobiście, najmu, dzierżawy oraz innych źródeł. Organ I instancji postanowieniem z 12 marca 2020 r. włączył do tej kontroli jako dowody w sprawie materiały zgromadzone w ramach wcześniejszej kontroli. Kontrola ta zakończyła się wynikiem kontroli celno-skarbowej z 27 kwietnia 2020 r. sygn. [...] i zgodnie z postanowieniem z 17 czerwca 2020 r. przekształciła się w postępowanie podatkowe. Jak wskazywał organ I instancji w swojej decyzji, w ramach kontroli wszczętej w 2018 r. organ badał okoliczności związane z wykazaniem w zeznaniu PIT-36 za 2014 r. dochodów osiągniętych przez Podatnika za granicą oraz w ramach tej kontroli zweryfikował rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. z wyłączeniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, działalności wykonywanej osobiście, najmu, dzierżawy oraz innych źródeł. Z adnotacji sporządzonej w dniu 4 listopada 2020 r. wynika, że kontrola celno-skarbowa zakończona została doręczeniem stronie w dniu 8 maja 2020 r. wyniku kontroli nr [...], w którym wykazano nieprawidłowości z tytułu wadliwego ujęcia w PIT-36 dochodu uzyskanego za granicą przez podatnika, ponieważ zakres określony w upoważnieniu z 25 stycznia 2018 r. nie pozwalał na wyliczenie prawidłowej wysokości dochodu oraz zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. W takim stanie faktycznym w ramach ww. kontroli celno-skarbowej nie mogła zostać wydana decyzja w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż jej zakres nie obejmuje wszystkich źródeł dochodu. W związku z powyższym w dniu 14 stycznia 2020 r. zostało wydane upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej nr [...], na podstawie którego organ I instancji przeprowadził kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w zakresie źródeł przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, działalności wykonywanej osobiście, najmu, dzierżawy oraz innych źródeł. Z uwagi na szerszy zakres, kontrola ta obejmowała swoim obszarem przedmiot kontroli wszczętej na podstawie upoważnienia z 25 stycznia 2018 r. Kontrola celno-skarbowa nr [...] zakończyła się również wydaniem wyniku kontroli z 27 kwietnia 2020 r. nt [...] (data doręczenia 8 maja 2020 r.), w którym został wyliczony dochód oraz zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznym za 2014 r. Z uwagi na fakt, ze Strona nie skorzystała z prawa do złożenia korekty, w dniu 1 lipca 2020 r. nastąpiło przekształcenie w postępowanie podatkowe (poprzez doręczenie za pośrednictwem operatora pocztowego postanowienia nr 458000-CKK-52.4102.4.2020.1 z 17 czerwca 2020 r.) kontroli celno-skarbowej nr [...], prowadzonej w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w zakresie źródeł przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, działalności wykonywanej osobiście, najmu, dzierżawy oraz innych źródeł. Z uwagi na powyższe kontrola celno-skarbowa, wszczęta na podstawie upoważnienia z 25 stycznia 2018 r., nie została przekształcona w ustawowym terminie w postępowanie podatkowe, gdyż jej przedmiot objęty jest zakresem kontroli przekształconej w postępowanie podatkowe prowadzone za 2014 r., w którym to postępowaniu zostało wydane rozstrzygnięcie. Na wezwanie Sądu organ przedłożył też szereg dokumentów, w tym m.in. wynik kontroli I oraz wzmiankowaną adnotację z 4 listopada 2020 r. Pismem z 16 sierpnia 2024 r. skarżący podtrzymał swoje stanowisko, że w postępowaniu podatkowym przekształconym z kontroli II niemożliwe było orzekanie o zobowiązaniu będącym przedmiotem kontroli I. W piśmie z 20 września 2024 r. skarżący przedstawił polemikę wobec stanowiska organu wyrażonego w piśmie z 14 sierpnia 2024 r. Ponadto wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentu prywatnego w postaci ekspertyzy prawnej przygotowanej we wrześniu 2024 r. przez prof. dr. hab. B. B., dr. h.c., dr. hab. K. L., prof. U.[...] oraz dr. hab. W. M., prof. U.[...] w celu wykazania, że w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji nie miał prawa wydać decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skarżącego i kwalifikującej przychód skarżącego do źródła - prawa majątkowe, jako że ewentualne przychody skarżącego ze źródła prawa majątkowe były przedmiotem kontroli celno-skarbowej, która ujawniła (rzekome) nieprawidłowości (wskazane w wyniku tej kontroli), a nie uległa przekształceniu w postępowanie podatkowe w ustawowym terminie, wskazanym w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, a w związku z tym postępowanie podatkowe powinno było zostać umorzone. W piśmie z 1 października 2024 r. DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wskazując m.in., że zakres kontroli wynika z upoważnienia do kontroli, które jest okazywane przez pracowników organu w chwili jej rozpoczęcia. Upoważnienie winno zawierać określenie zakresu kontroli (art. 62 ust. 8 pkt 5 ustawy o KAS). W spornej sprawie przedmiot ten określono w kontroli I: kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. z wyłączeniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, działalności wykonywanej osobiście, najmu, dzierżawy oraz innych źródeł. W kontroli II zakresem objęto przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w zakresie źródeł przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, działalności wykonywanej osobiście, najmu, dzierżawy oraz innych źródeł. Nie może budzić wątpliwości, że tak określony przedmiot kontroli obejmuje badanie zagadnień związanych z rozliczeniem podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014. Obie kontrole nie ograniczały się wyłącznie do badania przychodu z określonego źródła przychodu, bo źródło to w momencie rozpoczęcia kontroli nie było zdefiniowane. Mimo tego, że każda z nich przeprowadzona została w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., przy czym jedna z pewnym wyłączeniem, a druga bez tego wyłączenia. Przeprowadzone czynności kontrolne mieściły się zatem w zakresie przedmiotu obu kontroli określonym w upoważnieniu. Mimo tego, że zakres kontroli II i prowadzonego po jej zakończeniu postępowania podatkowego nie wskazuje jednoznacznie, że obejmuje kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), ale jak to było w zakresie kontroli I (co do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej) źródła tego nie wyłączał. Organ miał więc możliwość określenia przedmiotu kontroli w sposób bardziej ogólny. Dopiero analiza całego materiału dowodowego pozwoliła organowi podatkowemu dokonać prawidłowej kwalifikacji przychodu osiąganego przez podatnika oraz doprowadziła do konieczności jego opodatkowania w Polsce. Kwalifikacja wykazanej kwoty do przychodów z praw majątkowych wynika z ustaleń dokonanych przez organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Podczas rozprawy przed Sądem w dniu 9 października 2024 r. pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska zawarte w pismach procesowych. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie wniosku dowodowego strony skarżącej. Sąd postanowił ów wniosek dowodowy oddalić. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W przypadku, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie (art. 145 § 3 p.p.s.a.). Przy tym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Odnosząc się na wstępie do wniosku dowodowego strony skarżącej o dopuszczenie dowodu z dokumentu prywatnego w postaci ekspertyzy prawnej, należy wskazać, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności zaskarżonego aktu opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jak wynika z art. 106 § 5 p.p.s.a., do postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 1568 ze zm.; dalej: k.p.c.). W zwrocie "dowody uzupełniające" chodzi o dowody z dokumentów, które nie były przeprowadzone w postępowaniu administracyjnym. Jednak celem wprowadzenia art. 106 § 3 p.p.s.a. nie było umożliwienie ponownego czy też uzupełniającego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, lecz pozwolenie na dokonanie przez sąd oceny zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem. Sąd dokonuje oceny legalności zaskarżonej decyzji, co przejawia się w badaniu, czy organ administracji ustalił stan faktyczny zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy dokonał prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego, a zatem nie może zasadniczo wykraczać poza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie (zob. B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 106). Uwzględniając powyższe rozumienie art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd w niniejszej sprawie uznał, że na etapie rozpoznania skargi nie wystąpiły istotne wątpliwości, których wyjaśnienie wymagałoby przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu. W szczególności podkreślenia wymaga, że z art. 245 k.p.c. w związku z art. 106 § 5 p.p.s.a. wynika, że dokument prywatny stanowi dowód tego, że osoba, która go podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Dla oceny legalności zaskarżonej decyzji nie miało znaczenia, jakiej treści oświadczenie złożyli autorzy wnioskowanej ekspertyzy. Dodać należy, że sama ekspertyza dotyczy wykładni określonych przepisów prawa, czyli poglądu autorów na pewne elementy stanu faktycznego niniejszej sprawy w konfrontacji z przepisami prawa, co również wyklucza uznanie tego dokumentu za dowód w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Co do zasady prawo nie może stanowić przedmiotu opinii biegłego, z wyjątkiem ustalenia treści prawa obcego lub obcej praktyki sądowej albo istnienia wzajemności, która to kwestia w niniejszej sprawie nie występuje. Po trzecie zaś, wskazać należy na to, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), co jest wyrazem poszanowania tradycji prawnej sięgającej prawa rzymskiego, wyrażającej się łacińskiej paremii iura novit curia (sąd zna prawo z urzędu). Z tych też powodów wniosek dowodowy strony skarżącej należało oddalić. Przechodząc dalej, wskazać należy, że pomimo uwzględnienia skargi, Sąd nie podzielił zarzutu skarżącego, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2014 r. z uwagi na to, że organy miały zastosować w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w sposób instrumentalny, tj. poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z tezą uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 (ONSAiWSA 2021, nr 5, poz. 69 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl), ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Wbrew zarzutom skarżącego, DIAS odniósł się w decyzji do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organy obu instancji uznały, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. został skutecznie zawieszony 10 lipca 2020 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik, został powiadomiony pismem z 23 lipca 2020 r., którego treść wskazywała jasno na podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd tę argumentację organów podzielił. Dla dokonania oceny braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego istotne jest ustalenie i wskazanie w treści zaskarżonej decyzji kluczowych faktów związanych z jego wszczęciem, prowadzeniem, w tym i zawieszeniem, podczas gdy podejmowane w sprawie czynności, opisane w decyzji oraz dowody znajdujące się w aktach sprawy, niezbicie wskazują na realizację celów postępowania karnego skarbowego polegających na zmierzaniu ku wykryciu i ukaraniu sprawcy przestępstwa, a samo zawieszenie postępowania karnego skarbowego nie oznacza w sposób automatyczny, że doszło do instrumentalności wszczęcia śledztwa w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy dokonał oceny, czy na tle okoliczności tej sprawy podatkowej, związanej z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, wnioski organu w tym zakresie były prawidłowe, także jeśli zauważyć, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło tuż przed upływem okresu przedawnienia, lecz prawie pół roku przed tą datą. W ocenie Sądu, również kwota ewentualnego uszczuplenia dochodów budżetu państwa przemawiała za tym, że organ podatkowy mógł mieć i miał uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. Natomiast podnoszone przez skarżącego okoliczności w postaci niewielkiej aktywności organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe, czy jego późniejszego zawieszenia, nie mogą świadczyć w realiach tej sprawy o tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego, na skutek zawiadomienia organu podatkowego, zostało przez ten organ wykorzystane instrumentalnie dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Niezależnie od nietrafności zarzutów skarżącego w tej części, skarga podlegała uwzględnieniu z niżej omówionych powodów. Istotne jest wskazanie, że zgodnie z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepis m.in. art. 165b Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS wynika, że w zakresie nieuregulowanym do postępowania podatkowego przekształconego z zakończonej kontroli celno-skarbowej przepisy Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem art. 165, stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Jak wskazuje się w literaturze, celem wprowadzenia omawianej regulacji miało być zwiększenie ochrony interesów podatników przed negatywnymi skutkami nieusprawiedliwionej zwłoki organów podatkowych w inicjatywie wszczęcia postępowania podatkowego po zakończeniu prowadzonej wcześniej kontroli podatkowej. Omawiany przepis wprowadza swoisty obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego w przypadku zaistnienia określonych ustawowo przesłanek. Chodzi tu jednak o wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie (przedmiocie), który był uprzednio przedmiotem kontroli podatkowej. Musi zatem zaistnieć tożsamość przedmiotowa kontroli podatkowej i postępowania podatkowego (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 165b). Komentowany artykuł ma gwarancyjne znaczenie dla podatnika, bowiem wprowadza istotne ograniczenie dla organu podatkowego, gdy chodzi o wszczęcie postępowania podatkowego będącego następstwem ujawnienia w wyniku kontroli podatkowej nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, a także niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji (zob. B. Dauter, R. Hauser [w:] S. Babiarz, W. Gurba, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, B. Dauter, R. Hauser, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 165b). Wskazuje się przy tym, że przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe następuje jedynie w zakresie, w jakim prowadzona była kontrola celno-skarbowa. Nie ma natomiast przeciwskazań, aby organ, przekształcając kontrolę, określił węższy jej zakres przedmiotowy niż ten, w jakim pierwotnie prowadzona była kontrola (zob. A. Melezini [w:] Ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej. Komentarz, red. K. Teszner, Warszawa 2024, art. 83). Dalej trzeba wskazać, że źródła przychodów uregulowane są w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., który w brzmieniu z 2014 r. stanowił, że źródłami przychodów są: 1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta; 2) działalność wykonywana osobiście; 3) pozarolnicza działalność gospodarcza; 4) działy specjalne produkcji rolnej; 5) (uchylony); 6) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą; 7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c; 8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany; 9) inne źródła. Podkreślenia wymaga, że przytoczony katalog ma charakter zamknięty. Co więcej, przychód uzyskany przez podatnika może być zaliczony jednocześnie wyłącznie do jednego źródła przychodów (zob. R. Kowalski [w:] PIT. Komentarz do wybranych przepisów, LEX/el. 2020, art. 10). Innymi słowy, niemożliwe jest jednoczesne zakwalifikowanie danego przychodu do dwóch różnych źródeł (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 grudnia 2020 r., II FSK 2238/18). W dalszych przepisach ustawy uregulowano szczegółowo, czym są poszczególne źródła przychodów, w tym "inne źródła" (zob. art. 20 u.p.d.o.f.). Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że wobec strony skarżącej NDUCS przeprowadził dwie kontrole celno-skarbowe, co jest w sprawie niesporne. Kontrola I miała za przedmiot rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. z wyłączeniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, działalności wykonywanej osobiście, najmu i dzierżawy oraz z innych źródeł. Mając zatem na uwadze art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., kontrola nie obejmowała swoim zakresem przychodów wymienionych w pkt 2 i 3 oraz częściowo pkt 6 oraz pkt 9 tego przepisu, bowiem zaznaczono, że są one "wyłączone". Obejmowała zaś wszystkie pozostałe źródła przychodów. W ramach tej kontroli NDUCS stwierdził, że wykazane przez podatnika w pozycji 174 zeznania PIT-36 za 2014 r. dochody osiągnięte za granicą stanowiły dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu udziału w spółce E. k.s., który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ta kontrola, zakończona wynikiem kontroli z 27 kwietnia 2020 r., nie została przekształcona w postępowanie podatkowe. Skutkiem niewydania przez organ postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w powyższym zakresie w postępowanie podatkowe jest utrata przez organ uprawnienia do prowadzenia postępowania podatkowego pokrywającego swoim zakresem obszar objęty kontrolą I. Gdyby przyjąć inaczej, regulacja art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej byłaby zbędna, a takie wnioskowanie stałoby w sprzeczności z zasadą wykładni prawa zakazującą wykładni per non est. Idąc dalej, organ wszczął kontrolę II, której przedmiot określił jako kontrolę przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w zakresie źródeł przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, działalności wykonywanej osobiście, najmu i dzierżawy oraz z innych źródeł. Zatem kontrolą II objęto źródła przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz częściowo pkt 6 oraz pkt 9 u.p.d.o.f. Organ postanowił włączyć do akt kontroli II i dopuścić jako dowody w sprawie uwierzytelnione kserokopie dokumentów zgromadzonych w ramach kontroli I. W dniu 27 kwietnia 2020 r. organ wydał wynik kontroli w zakresie kontroli II, a 17 czerwca 2020 r. organ wydał postanowienie o przekształceniu zakończonej kontroli II w postępowanie podatkowe. W postępowaniu tym wydana została obecnie zaskarżona decyzja, w której zakwalifikowano sporny przychód skarżącego jako przychód z praw majątkowych, a więc ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. To zaś oznacza, że zakres prowadzonego postępowania podatkowego został ukształtowany odmiennie niż zakres kontroli II, w której trakcie nie było przedmiotem kontroli źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Źródło to było zaś przedmiotem kontroli I, która nie została przekształcona w postępowanie podatkowe, co wyklucza możliwość władczego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe o tym źródle przychodów podatnika. Nie zmienia tej konstatacji okoliczność, że organ włączył do akt kontroli II materiały z kontroli I. Taka czynność procesowa nie może być poczytywana za rozszerzenie zakresu kontroli II, której zakres precyzyjnie został wskazany w upoważnieniu do kontroli, które jest dokumentem obligatoryjnym dla prowadzenia kontroli i wyznacza jej zakres. Włączenie dokumentów z kontroli I do akt kontroli II było rzecz jasna dopuszczalne, ale nie mogło skutkować uprawnieniem organu podatkowego do wydania decyzji w przedmiocie pokrywającym się z zakresem kontroli I, która nie została przekształcona w postępowanie podatkowe. W ocenie Sądu, opisana sytuacja procesowa wskazuje na to, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem wskazać, że zgodnie z przywołanym przepisem organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej. Ze zwrotu "wszczyna postępowanie" wynika, że również w tymże przedmiocie organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie. Zauważyć zatem należy, że w realiach niniejszej sprawy zakresy obu kontroli celno-skarbowych były rozłączne, ale i jednocześnie w sumie obejmowały wszystkie źródła przychodów wymienione w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. Analiza wyniku kontroli I oraz wyniku kontroli II prowadzi do wniosku, że oba te dokumenty mają niemal identyczne brzmienie. Należy przy tym zauważyć, że, jak wynika z adnotacji pracownika NDUCS z 4 listopada 2020 r. (k. 197 akt sądowych), w ocenie organu, skoro ustalenia kontroli I doprowadziły go do przekonania, że przychód skarżącego należy zakwalifikować do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, a zakres kontroli I nie obejmował tego źródła przychodów, to organ nie mógł wydać decyzji po przeprowadzeniu kontroli I. Dlatego też wszczął kontrolę II, której zakresem objął źródła przychodów uprzednio nieobjęte zakresem kontroli I. Niemniej, w efekcie zmiany zapatrywań prawnych, organ w zaskarżonej decyzji przyjął jednak, że sporny przychód skarżącego należy zakwalifikować nie jako przychód z działalności gospodarczej, lecz jako przychód z praw majątkowych, a w przedmiocie tego źródła przychodów organ nie prowadził postępowania podatkowego, albowiem kontrola II, która została przekształcona w rzeczone postępowanie podatkowe nie obejmowała swoim zakresem tego źródła przychodów. Godzi się przy tym dostrzec, że określenie zakresu kontroli było wyłączną kompetencją NDUCS, a wybrana przez organ metoda określenia zakresu kontroli w niniejszej sprawie wywołała po stronie samego organu znaczne utrudnienie w prowadzeniu postępowania. Dla podatnika zaś przyniosła efekt w postaci skierowania do niego decyzji wykraczającej poza zakres postępowania podatkowego wynikający z zakresu kontroli II. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, w sytuacji, gdy w zakresie kontroli I pozostawały m.in. dochody z praw majątkowych i kontroli tej nie przekształcono w postępowanie podatkowe, to w ramach postępowania podatkowego przekształconego z kontroli II, która nie obejmowała swoim zakresem dochodów z praw majątkowych, nie było dopuszczalne wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe podatnika z tytułu dochodów z praw majątkowych. W świetle art. 165b § 1 o.p., postępowanie podatkowe przekształcone z kontroli celno-skarbowej nie może bowiem swoim zakresem wykraczać poza to, w jakim przedmiocie była prowadzona owa kontrola. Godzi się wspomnieć, że w zakresie kontroli II były również przychody z "innych źródeł", jednak nie budzi wątpliwości, że pojęcie to oznacza "inne źródła" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz art. 20 u.p.d.o.f. i nie może być poczytywane jako inne źródła w rozumieniu potocznym, czyli wszystkie źródła przychodów. Taka interpretacja czyniłaby zbędnym wymienianie jakichkolwiek konkretnych źródeł przychodów w upoważnieniu do kontroli. W związku z tym niewątpliwie kontrola II nie obejmowała swoim zakresem przychodu z praw majątkowych, a co za tym idzie prowadzone w efekcie tej kontroli postępowanie podatkowe nie mogło zakończyć się wydaniem decyzji odnoszącej się do przychodów z tego źródła. Przyjęcie odmiennego poglądu czyniłoby gwarancje wynikające z art. 165b § 1 o.p. w istocie iluzorycznymi, bowiem podatnik nigdy nie byłby pewien, czy na skutek upływu terminu 6-miesięcznego wskazanego w tym przepisie doszło do przedawnienia prawa do przekształcenia kontroli w postępowanie podatkowe. Z art. 165b § 1 o.p. wynika dla podatnika gwarancja, że jeśli kontrola celno-skarbowa w określonym zakresie nie została przekształcona w postępowanie podatkowe w terminie 6 miesięcy, to w tym zakresie postępowanie podatkowe nie będzie przez organ prowadzone, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w art. 165b § 3 o.p. W szczególności również praktyka organu w postaci włączania materiałów z kontroli zakończonej wynikiem kontroli do materiału innej kontroli nie może powodować, że podatnik zostaje pozbawiony gwarancji wynikających z art. 165b § 1 o.p. W tym kontekście należy dodać, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podnosi się, że przeprowadzenie w przeszłości kontroli podatkowej, w której trakcie nie stwierdzono nieprawidłowości, nie ogranicza możliwości organu podatkowego w zakresie badania w późniejszym terminie ponownie tego samego okresu rozliczeniowego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten akceptuje. Trzeba jednak podkreślić, że zakaz wszczynania postępowania podatkowego przewidziany w art. 165b § 1 o.p. dotyczy przypadku ujawnienia nieprawidłowości przez kontrolę podatkową lub celno-skarbową i możliwości wszczęcia postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Tym samym, w przypadku późniejszego stwierdzenia nieprawidłowości, których nie ujawniono w trakcie wcześniejszej kontroli, nie pozbawia się organu podatkowego możliwości ani ponownego przeprowadzenia kontroli podatkowej, ani późniejszego wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego, w którego efekcie zostanie określona prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lipca 2024 r., II FSK 1269/21). Niemniej, w realiach niniejszej sprawy w sytuacji, gdy organ zakresem kontroli II nie objął przychodów z praw majątkowych, to w tym zakresie nie mogło dojść do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. W konsekwencji Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja, odnosząca się do przychodu z praw majątkowych, została zatem wydana poza zakresem przeprowadzonej kontroli II, co zaś prowadzi do wniosku, że decyzja ta narusza art. 165b § 1 o.p. w związku z art. 94 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o KAS w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym należało stwierdzić również, że zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję wydano z naruszeniem art. 120 o.p., który stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa to przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Omówione wyżej naruszenie prawa procesowego należało zatem zakwalifikować jako działanie wbrew zasadzie wynikającej z art. 120 o.p. Niewątpliwie również organy podatkowe, prowadząc postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją, nie działały w zgodzie z art. 121 § 1 o.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. To zaś skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. W efekcie tego postępowanie podatkowe prowadzone wobec podatnika należało umorzyć na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., ponieważ Sąd ocenił, że zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy nie pozwala na jego dalsze prowadzenie w przedmiocie wyznaczonym poprzez zakres kontroli II. Pamiętać należy, że umorzenie postępowania podatkowego, w świetle art. 208 § 1 o.p., następuje, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie, ponieważ brak jest na tym etapie prawnych możliwości do wydania aktu (decyzji lub postanowienia) rozstrzygającego sprawę co do istoty. Z uwagi na to, co do tej pory powiedziano, a także wziąwszy pod uwagę, że według art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, w tym do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, nie mieściłoby się w tych ramach, a także byłoby zbędne z uwagi na umorzenie postępowania podatkowego przez Sąd. Reasumując, w pkt I sentencji orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w pkt II sentencji wyroku, zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (100 000 zł) oraz opłaty od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego doradcą podatkowym (25 000 zł), wynikające z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. i rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).